letzte Aktualisierung: 22.3.2023
FG Hessen, Urt. v. 18.10.2022 – 5 K 914/21

GrEStG § 6a
Grunderwerbsteuer; Steuervergünstigung bei Umstrukturierung in Konzern

Die Steuerbefreiung einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf
gesellschaftsvertraglicher Grundlage setzt gem. § 6a S. 4 GrEStG voraus, dass das herrschende
Unternehmen am Kapital oder Gesellschaftsvermögen der abhängigen Gesellschaften innerhalb von
fünf Jahren vor und nach dem Rechtsvorgang zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist.
Auf die Einhaltung dieser Vorbehaltensfrist kann nicht im Wege einer teleologischen Reduktion
verzichtet werden, wenn die abhängige Gesellschaft bereits vor dem Umwandlungsvorgang bestand
und daher die Einhaltung der Vorbehaltensfrist möglich ist.
(Leitsatz der DNotI-Redaktion)

Entscheidungsgründe

Die Klage war unbegründet.

1.
Durch die Einbringung der Kommanditanteile aller Kommanditisten in ihre jeweiligen GmbHs
ist es am 25.07.2014 bezogen auf die grundbesitzende KG zur Verwirklichung des Steuertatbestandes
des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gekommen.

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert
sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt,
dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter
übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses
Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung
des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen
Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BStBl II 2013, 963;
vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BStBl II 2016, 57, und vom 25. November 2015 II R 18/14,
BStBl II 2018, 783).

Mit der Einbringung der Kommanditanteile sind durch die zugleich erfolgte Abtretung die
GmbHs zivilrechtlich zu neuen Kommanditisten der KG geworden, so dass sich am … unmittelbar
der Gesellschafterbestand der KG dergestalt geändert hat, dass mindestens 95 % der
Anteile am Gesellschaftsvermögen der KG (hier 100 %) auf neue Gesellschafter übergegangen
sind.

2.
Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 6a GrEStG war im Streitfall nicht anwendbar. Die Voraussetzungen
der Norm lagen nicht vor.

a)
Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a,
3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1
Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG, einer Einbringung – wie im Streitfall – oder eines anderen Erwerbsvorgangs
auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Die Nichterhebung
der Steuer setzt voraus, dass an dem Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes
Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige
Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften
beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft,
an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von
fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang
(Nachbehaltensfrist) unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu
mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).

b.)
Nach Auffassung des Senats scheitert im Streitfall die Anwendung des § 6a GrEStG nicht –
wie der Beklagte im Klageverfahren zwischenzeitlich meinte – daran, dass im Ergebnis gleich
sieben Kommanditisten ihre Kommanditanteile auf sieben eigene GmbHs übertragen haben,
so dass an dem grunderwerbsteuerlichen Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG sieben „herrschende“
Unternehmen beteiligt gewesen wären. Zwar sind „beteiligt“ am Rechtsvorgang dabei
nur diejenigen Rechtsträger, deren Vermögen unmittelbar betroffen ist, d.h. für den
Streitfall jeder Kommanditist und seine GmbH, zwischen denen der jeweilige Einbringungsvorgang
erfolgt ist. Dem Rechtsvorgang des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aber von Gesetzes wegen
eigen, dass er in Teilakten erfolgen kann. Hieraus folgt, dass auch die Steuerbefreiung nach
§ 6a GrEStG bei einem Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG teilaktsbezogen anwendbar
ist und zu einer quotalen Anwendung auf einzelne Teilakte führen kann, wenn für den Teilakt
die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen. Auch nach zutreffender Verwaltungsauffassung
(vgl. gleichlautende Ländererlasse vom 22.09.2020, BStBl I 2020, 960, Tz. 2.4) ist die Begünstigung
nach § 6a GrEStG in den Fällen des § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG insoweit anteilig
zu gewähren, als durch den begünstigungsfähigen Vorgang der Tatbestand des § 1 Absatz 2a
Satz 1 GrEStG erfüllt wird oder der begünstigungsfähige Vorgang innerhalb der vorangehenden
Fünfjahresfrist zur Erfüllung des Tatbestands beiträgt; die Begünstigung ist hierbei auf
die vermögensmäßige Beteiligung des übertragenden Rechtsträgers an der Personengesellschaft
begrenzt (vgl. auch Kugelmüller-Pugh in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2022, § 6a, Rdnr.53
ff, m.w.N. zum Meinungstand).

c.)
Bezogen auf jeden der sieben Teilakte zur Verwirklichung des Rechtsvorgangs nach § 1
Abs. 2a GrEStG waren aber nicht jeweils ein herrschendes Unternehmen und eine anhängige
Gesellschaft im Sinne des § 6a GrEStG beteiligt. Zwar ist der Anwendungsbereich des § 6a
GrEStG nicht auf Unternehmen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes begrenzt und für alle
Rechtträger i.S. des GrEStG eröffnet, die wirtschaftlich tätig sind (vgl. BFH-Urteil vom 22.
August 2019 II R 17/19, BStBl II 2020, 348). Herrschendes Unternehmen können folglich
auch Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie natürliche und juristische
Personen sein, die wirtschaftlich tätig sind; aus dem Begriff Unternehmen lässt sich
nicht herleiten, dass für die Anwendung des § 6a GrEStG die Beteiligung an den abhängigen
Gesellschaften im Betriebsvermögen gehalten werden müsste, da eine solche Anknüpfung an
bilanzielle oder ertragssteuerrechtliche Begriffe der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer
fremd ist (vgl. BFH, Urteil vom 21. August 2019 II R 15/19 (II R 50/13), BStBl II 2020, 329,
Rn. 19 - 20). In diesem Sinne konnten daher die Kommanditisten – jeweils natürliche Personen
– als „Unternehmen“ im Sinne des § 6a GrEStG angesehen werden, da sie über ihre
Kommanditanteile und hernach als Alleingesellschafter einer GmbH als neue Kommanditistin
wirtschaftlich tätig waren.

Allerdings handelte es sich bei den GmbHs nicht um von den Alleingesellschaftern abhängige
Gesellschaften im Sinne des § 6a GrEStG. Denn nach § 6a Satz 3 GrEStG wird u.a. für einen
steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Einbringung die Grunderwerbsteuer nicht erhoben,
wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen
und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften
oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind.
Nach § 6a Satz 4 GrEStG ist abhängig im Sinne des Satz 3 eine Gesellschaft, an deren Kapital
oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor
dem Rechtsvorgang und fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder
teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist. Die gesetzlich
nicht gesondert definierte „Beherrschung“ ergibt sich zwingend aus der Abhängigkeitsdefinition
als Kehrseite. Diese von Gesetzes wegen einzuhaltende Vorbehaltensfrist wurde im
Streitfall aber hinsichtlich aller Teilakte des Rechtsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG – den
sieben Einbringungen in die GmbHs – nicht eingehalten, da die Kommanditisten an ihrer jeweiligen
GmbH bei Einbringung noch nicht fünf Jahre beteiligt waren, weil die GmbHs sämtlich
erst am 16.12.2013 erworben wurden.

d.)
Auf die Einhaltung der Vorbehaltsfrist konnte für die streitgegenständlichen Einbringungen
auch nicht im Wege einer teleologischen Reduktion verzichtet werden.

aa)
Da Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht,
nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG nicht in den Anwendungsbereich des § 6a
GrEStG fallen würden, da eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft
die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus
rechtlichen Gründen nicht erfüllen kann, ist eine am Gesetzeszweck orientierte Auslegung
des § 6a Satz 4 GrEStG dahingehend geboten, dass die dort genannten Fristen nur insoweit
eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs
auch eingehalten werden können (vgl. u.a. BFH-Urteile jeweils vom 21. August 2019 II R
21/19 - II R 56/15 -, BStBl II 2020, 344; II R 15/19 - II R 50/13 -, BStBl II 2020, 329 und
vom 22. August 2019 II R 18/19 - II R 62/14 -, BStBl II 2020, 352).

Eine solche (weite) Auslegung des § 6a GrEStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik
der Vorschrift, für alle steuerbaren Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung i.S.
des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht zu erheben, und zwar ausdrücklich und
ohne Begrenzung auf bestimmte Umwandlungsfälle. Hätte § 6a GrEStG nur auf solche Umwandlungsvorgänge
beschränkt sein sollen, bei denen bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen
besteht und nach dem Umwandlungsvorgang auch weiterbesteht, hätte dies in
§ 6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. August
2019 II R 17/19, BStBl II 2020, 348 und vom 21. August 2019 II R 16/19, BStBl II 2020,
333).

bb)
Entgegen der Auffassung der Klägerin konnte hier aber nicht im Auslegungswege auf die Einhaltung
der Vorbehaltensfrist verzichtet werden. Denn anders als in den vom BFH kürzlich
entschiedenen Fällen, in denen die Vergünstigung des § 6a GrEStG gewährt wurde, obwohl
die Vorbehaltens- bzw. die Nachbehaltensfrist nicht eingehalten wurde, beruht die Nichteinhaltung
der Vorbehaltensfrist im Streitfall nicht auf umwandlungsbedingten oder einbrin-
gungsbedingten rechtlichen Gründen. Im Streitfall liegt kein Einbringungsvorgang vor, bei
dem eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, die GmbHs sind bereits vor dem
begünstigten Einbringungsvorgang gegründet worden.

Es besteht auch keine Veranlassung in diesen Fällen – abweichend vom Wortlaut der Norm –
auf die Einhaltung der Frist des § 6a Satz 4 GrEStG zu verzichten. Eine Auslegung des § 6a
GrEStG in der Weise, dass im Einzelfall eine Missbrauchsprüfung vorzunehmen ist, ist nicht
zulässig. Sie stünde mit der Regelungskonzeption des Gesetzes nicht in Einklang. Zwar wollte
der Gesetzgeber mittels der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb
von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der
Marktverhältnisse reagieren können (vgl. BTDrucks 17./147, S. 10). Mit dem zugleich eingeführten
Fristenerfordernis für das Halten von Beteiligungen in § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG
sollten aber ungewollte Mitnahmeeffekte vermieden werden (vgl. ebenda). Dieses Fristenerfordernis
stellt sich als eine vom Gesetzgeber gewollte Typisierung zur Vermeidung einer Förderung
nicht erwünschter kurzfristiger, rein grunderwerbsteuerlich motivierter Umstrukturierungen
dar. Wäre eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall gewollt, hätte ein Missbrauchselement
zwingend zum Tatbestandsmerkmal erhoben werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 22.
Januar 2020 II R 8/18, BStBl II 2020, 567; FG München, Urteil vom 3. März 2022 4 K
1241/21, EFG 2022, 1216, NZB anhängig: BFH II B 27/22). Für eine weitergehende teleologische
Reduktion des Fristenerfordernisses hinsichtlich Fällen, in denen ein etwaiger Missbrauch
zum Zwecke der Steuerumgehung objektiv ausgeschlossen erscheint, besteht angesichts
des klar erkennbaren Typisierungswillens des Gesetzgebers kein Raum. Anders als die
§§ 5,6 GrEStG handelt es sich bei § 6a GrEStG um eine rein beteiligungsbezogene, wirtschaftsmarktfördernde,
aber nicht grundstücksbezogene Regelung. Die Grenzen vertretbarer
Auslegung und zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung sind zwar weit gezogen, dürfen sich
aber nicht dem vom Gesetzgeber festgelegten Sinn und Zweck des Gesetzes entziehen, sondern
müssen die gesetzgeberische Grundentscheidung respektieren; eine Interpretation, die
sich über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift unzulässig in die
Kompetenz des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein (im Einzelnen: Nichtannahmebeschluss
des BVerfG vom 26.11.2018 - 1 BvR 318/17, 1 BvR 1474/17, 1 BvR 2207/17,
Neue Juristische Wochenschrift 2019, 351, Rz 29 bis 32; BFH, Urteil vom 22. Januar 2020 II
R 8/18 , BStBl II 2020, 567; vgl. zum Ganzen kritisch: Brühl in GmbHR 2022, 828 ff – Anmerkung
– m.w.N.). Vor diesem Hintergrund kann für die Anwendung des § 6a GrEStG auf
die Einhaltung der Fristen des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG nach dem Gesetzeszweck nur dann
verzichtet werden, wenn die Frist allein aus Rechtsgründung des gesetzlich förderungswürdigen
Umwandlungs- oder Einbringungsvorgangs tatsächlich nicht eingehalten werden kann.
Dies ist aber bei einer Einbringung in eine bestehende GmbH unter Kapitalerhöhung – wie
hier im Streitfall – nicht der Fall, da die GmbHs bereits vor der Einbringung bestanden haben.
Die Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist beruhte nicht auf der Einbringung selbst – als zwingende
Rechtsfolge -, sondern ausschließlich auf der freien Disposition und Gestaltungswahl
der involvierten Rechtsträger. Insoweit vermag der Senat auch keinen Verstoß gegen den
Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG zu erkennen, da keine vergleichbaren Sachverhalte
vorliegen.

3.
Die Steuerfestsetzung ist zutreffend gegen die Klägerin – die Personengesellschaft, deren
Gesellschafterbestand sich geändert hat – als Steuerschuldnerin gemäß § 13 Nr. 6 GrEStG
ergangen. Einer gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 GrEStG bedurfte es nicht, da sich die Geschäftsleitung der Klägerin und der
Grundbesitz im Bezirk des beklagten Finanzamts befinden, das nach § 9 Abs. 1 der am
01.01.2018 in Kraft getretenen Verordnung vom 16.11.2017 über die Zuständigkeit der hes-
sischen Finanzämter (GVBl Hessen 2017, 367) i.V.m. § 17 Abs.2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung
/ Finanzverwaltungsgesetz – FVG – für die Verwaltung der Grunderwerbsteuer
für alle hessischen Finanzämter zuständig ist.

Hinsichtlich der Höhe der angefochtenen Grunderwerbsteuerfestsetzung ergaben sich ebenfalls
keine Bedenken. Die nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG gesondert festgestellten Grundbesitzwerte
wurden als Bemessungsgrundlage angesetzt. Soweit der angewendete Steuersatz von
5 v.H. von dem in § 11 Abs.1 GrEStG genannten abweicht, beruht dies auf dem Gesetz über
die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer (GVBl Hessen 2012, 457) i.V.m.
Art. 105 Abs.2a Satz 2 des Grundgesetzes – GG –, wonach die Länder die Befugnis zur Bestimmung
des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer haben. Mithin war die Klage abzuweisen.
4.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO.
Bürgerservice Hessenrecht - 5 K 914/21 | Hessisches Finanzgericht 5.... https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/bshe/document/LARE220003769
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