Steuerbegünstigte Grundstückseinbringung in Gesamthand löst grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht aus
letzte Aktualisierung: 2.8.2019
BFH, Urt. v. 15.1.2019 – II R 39/16
GrEStG §§ 5 Abs. 1 u. 3, 19 Abs. 2 Nr. 4 u. Abs. 5;
Steuerbegünstigte Grundstückseinbringung in Gesamthand löst
grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht aus
Bei einer steuerbegünstigten Einbringung eines Grundstücks in eine Gesamthand ist die
Verminderung der Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesellschafters am Vermögen der
Gesamthand nach
Gesellschafterbestand der Gesamthand nicht ändert.
Entscheidungsgründe
II.
Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (vgl. § 127 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des Grunderwerbsteuerbescheids und der Festsetzung des
Verspätungszuschlags vom 20. November 2014, über die das FG entschieden hat, ist während des
Revisionsverfahrens der Bescheid vom 14. Februar 2017 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m.
Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 11).
Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach
Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten nichts geändert hat. Die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die
Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel
leidet (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1153, Rz 12).
III.
Die Sache ist spruchreif. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m.
gewordene Bescheid vom 14. Februar 2017 ist insoweit rechtmäßig, als er für die Anteilsübertragung vom
22. Dezember 2008 Grunderwerbsteuer festsetzt. Soweit er einen Verspätungszuschlag in Höhe von 1.656 EUR
festsetzt, ist er rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO).
1. Die Festsetzung von Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 14. Februar 2017 für die am 31. Juli 2008
vorgenommene und am 13. August 2008 genehmigte Einbringung der Miteigentumsanteile am Grundstück in die
Klägerin durch R und Z ist rechtmäßig. Durch die Verminderung des Anteils von R an der Klägerin zum 1. Januar 2009
um 46 % sind insoweit rückwirkend die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer entfallen.
a) Nach
Grundstücke bezieht und kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet.
Geht ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand (Gemeinschaft zur gesamten Hand) über,
so wird nach
Gesamthand Beteiligten seinem Bruchteil am Grundstück entspricht.
anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem
Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (
Steuertatbestand, sondern bestimmt für dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegende
Einbringungsvorgänge, dass u.a. die Steuervergünstigung nach
die Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand ein Ereignis dar, das steuerrechtlich
auf den Einbringungsvorgang zurückwirkt und für diesen die Vergünstigung nach
Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 5 Rz 125). Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der
Steuer gemäß
Alternative 1 AO, soweit sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren
nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014 II R 2/13,
erlassen, aufzuheben oder zu ändern.
b) Die Einbringung der Miteigentumsanteile von R und Z an dem Grundstück in die Klägerin am 31. Juli 2008 unterlag
nach
Vorgang war jedoch nach
Klägerin ihren Miteigentumsanteilen am Grundstück entsprachen. Durch die --vom FG in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise festgestellte-- Übertragung des Anteils an der Klägerin in Höhe von 23/50 (= 46 %) von R auf
Z durch Vertrag vom 22. Dezember 2008 mit Wirkung zum 1. Januar 2009 verringerte sich die Beteiligung von R an
der Klägerin innerhalb der schädlichen Frist von fünf Jahren von 96 % auf 50 %. Die Anteilsverminderung wirkte auf
den Einbringungsvorgang vom 31. Juli 2008 zurück. Insoweit sind die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des
Erwerbs in Höhe von 46 % rückwirkend entfallen (
c) Das FA konnte für den Einbringungsvorgang vom 31. Juli 2008 nach
Grunderwerbsteuer festsetzen. Im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Bescheids vom 20. November 2014 war
die vierjährige Festsetzungsfrist i.S. des
begann --wegen der verspäteten Anzeige der Verminderung der Beteiligung-- aufgrund der Anlaufhemmung nach
endete mit Ablauf des Jahres 2015. Die nach
September 2014 erstattet.
aa) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist
abgelaufen ist (
AO). Ist eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten, beginnt die
vierjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder
die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt,
in dem die Steuer entstanden ist (
gemäß
bb) Nach
Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung der Steuervergünstigung nach
oder § 6 Abs. 3 i.V.m.
von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen (
cc) Die Anzeigepflicht nach
Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesellschafters am Vermögen einer Gesamthand, selbst wenn sich
dadurch der personelle Gesellschafterbestand der Gesamthand nicht ändert.
(1) Der Wortlaut der Vorschrift spricht zwar von der Anzeige über Änderungen im Gesellschafterbestand einer
Gesamthand. Er erlegt dem Steuerschuldner aber die Pflicht zur Anzeige einer Änderung der Verhältnisse auf, wenn
die Steuervergünstigung nach
Voraussetzungen der Steuervergünstigung und deren Wegfall nach
den Anteil des Einzelnen an dem Vermögen der Gesamthand ab und gewährt für den Grundstücksübergang eine
Steuerbefreiung von der Grunderwerbsteuer, soweit die (anteilige) Berechtigung des Veräußerers am Grundstück
seiner Beteiligung am Vermögen der Gesamthand entspricht. Die Steuervergünstigung knüpft insoweit an die Höhe
der vermögensmäßigen Beteiligung des Gesamthänders an. Anzeigepflichtig nach
demnach die Fälle, in denen der grundstückseinbringende Gesamthänder seine Gesamthänderstellung und damit
auch seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen verliert oder neue Gesellschafter in die Gesellschaft eintreten und
sich die vermögensmäßige Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesamthänders vermindert. Eine
Anzeigepflicht besteht jedoch auch, wenn sich die Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesellschafters am
Vermögen der Gesamthand nach
Gesellschafterbestand der Gesamthand ändert. Dies betrifft also Fälle, in denen kein neuer Gesellschafter beitritt,
sondern sich lediglich die Beteiligungsverhältnisse der bisherigen Gesellschafter am Vermögen der Gesamthand
verschieben und sich dadurch die Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesellschafters verringert. Denn auch
eine solche Verminderung der Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesellschafters führt, wenn sie innerhalb
der maßgeblichen Frist von fünf Jahren erfolgt, zu einem anteilsmäßig entsprechenden rückwirkenden Wegfall der
Steuervergünstigung.
(2) Durch das Erfordernis der Anzeigepflicht auch bei Verminderungen der vermögensmäßigen Beteiligung eines
grundstückseinbringenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand wird der vom Gesetzgeber beabsichtigte
Zweck des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) in das GrEStG eingefügt. Die
Gesetzesmaterialien sprechen von einer Folgeänderung zu der Einfügung von
S. 204), der einen Wegfall der Steuervergünstigungen nach
Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des
Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Die Anzeigepflicht soll demnach sicherstellen, dass den
Finanzbehörden die gemäß
Änderungen bekannt werden (vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 19 Rz 11).
(3) Auch zu der Anzeigepflicht nach
2001), die von Änderungen im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft spricht, hat der BFH bereits
entschieden, die Anzeigepflicht beziehe sich auf Änderungen in der vermögensmäßigen Beteiligung eines an der
Personengesellschaft bereits beteiligten Gesellschafters. Die Anzeigepflicht erfasse somit die Aufstockung der
Beteiligungsquote eines neuen Gesellschafters innerhalb von fünf Jahren (BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 II R 35/15,
d) Nach diesen Grundsätzen war die Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung des R an der Klägerin durch
Vertrag vom 22. Dezember 2008 mit Wirkung zum 1. Januar 2009 nach
Angezeigt hat die Klägerin die Verminderung erst am 2. September 2014 durch Übersendung des Vertrags vom
22. Dezember 2008.
e) Bei Erlass des ursprünglichen (erstmaligen) Steuerbescheids am 20. November 2014 war eine
Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten. Da die Grunderwerbsteuer für die Einbringung der Anteile am
Grundstück in die Klägerin am 31. Juli 2008 entstanden ist, begann die vierjährige Festsetzungsfrist für den
Grunderwerbsteuerbescheid mangels rechtzeitiger Anzeige des Vorgangs mit Ablauf des dritten Kalenderjahres nach
dem Jahr der Steuerentstehung Ende 2011 zu laufen und endete erst mit Ablauf des Jahres 2015.
Unerheblich ist, dass nach
da die Anteilsreduzierung des R an der Klägerin als rückwirkendes Ereignis i.S. des
1. Januar 2009 eingetreten ist. Die Anlaufhemmungen für die Festsetzungsfristen nach
und
Nr. 1 AO zu einem späteren Anlauf der Festsetzungsfrist als die Anlaufhemmung nach
f) Bei dem Grunderwerbsteuerbescheid vom 20. November 2014 handelt es sich um einen Erstbescheid, der nach
durch den der Einbringungsvorgang vom 31. Juli 2008 steuerfrei gestellt wurde. Der Bescheid vom 30. März 2009
wurde unstreitig nicht bekanntgegeben. Er war daher nicht wirksam (§ 124 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 122 Abs. 1 Satz 1
AO).
2. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags durch die Bescheide vom 20. November 2014 und 14. Februar 2017 ist
rechtswidrig.
a) Die gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags erhobene Klage war als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1
Sätze 1 und 2 FGO zulässig.
aa) Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener
Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von
Vorverfahrens zulässig (
des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles
eine kürzere Frist geboten ist (
erstinstanzlichen Klage als Sachentscheidungsvoraussetzung zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 1994 III R 78/92,
bb) Im Streitfall wurde die Klage am 2. Juli 2015 und daher etwas mehr als sieben Monate nach Einlegung des
Einspruchs erhoben. Die Klägerin hat am 26. November 2014 Einspruch eingelegt. Das Einspruchsschreiben der
Klägerin ist dahingehend auszulegen, dass sie sich sowohl gegen die Festsetzung der Grunderwerbsteuer als auch
gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags (jeweils am 20. November 2014) wendete. Als
Einspruchsgegenstand gibt die Klägerin in ihrem Schreiben den Grunderwerbsteuerbescheid vom 20. November 2014
an. Der Verspätungszuschlag wurde zwar mit gesondertem Bescheid vom 20. November 2014 festgesetzt. Die
Begründung zur Ausübung des Ermessens bezüglich des Verspätungszuschlags wurde jedoch in die --gemäß den
Akten gleichzeitig mit dem Grunderwerbsteuerbescheid versandte-- "Anlage zum nach
geänderten Grunderwerbsteuerbescheid" aufgenommen. Das FA hat in seiner Einspruchsentscheidung vom 9. Juni
2015 nicht über die Frage der Rechtmäßigkeit des Verspätungszuschlags entschieden.
b) Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist rechtswidrig.
aa) Nach
vgl. Art. 97 § 8 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur AO), kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe
einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der
Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1
Satz 2 AO a.F.). Ob diese tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags erfüllt
sind, ist eine von den Gerichten voll überprüfbare Rechtsentscheidung (BFH-Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 52/14,
bb) Die Voraussetzungen für die Festsetzung des Verspätungszuschlags lagen dem Grunde nach nicht vor. Das
Versäumnis der Klägerin, eine Anzeige i.S. des
Steuererklärung i.S. der AO ist, innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des
zumindest entschuldbar i.S. des
auch eine Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung an einer Gesamthand nach
anzuzeigen ist, wenn der Gesellschafterbestand gleichbleibt, war zum Zeitpunkt der Verminderung der Beteiligung des
R zum 1. Januar 2009 durch Vertrag vom 22. Dezember 2008 noch nicht geklärt. In der Literatur wird bisher die
Auffassung vertreten, ein solcher Fall sei nicht anzeigepflichtig (vgl. Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz,
19. Aufl., § 19 Rz 26; Pahlke, a.a.O., § 19 Rz 11; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 19
Rz 9).
3. Der BFH kann über den Grunderwerbsteuerbescheid entscheiden, obwohl das Verfahren gegen die gesonderte
Feststellung des Grundbesitzwerts noch anhängig ist.
a) Nach
oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen Rechtsstreits bildet, die
Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits aussetzen. Die Entscheidung über die Aussetzung steht
grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Dabei ist es regelmäßig geboten und zweckmäßig (Ermessensreduzierung
auf Null), dass das Gericht den Streit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids aussetzt, solange noch unklar ist,
ob und wie der angefochtene Grundlagenbescheid geändert wird.
b) Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos. Im Einzelfall kann trotz ausstehender Entscheidung über einen
Grundlagenbescheid eine Fortführung des Verfahrens ermessensgerecht sein. Das ist z.B. dann der Fall, wenn das
Vorbringen eines Beteiligten den Folgebescheid als solchen betrifft und im Verfahren über diesen Bescheid
entscheidungserheblich ist. In diesem Fall kann das betreffende Vorbringen bereits zur Entscheidung über die Klage
führen, ohne dass es noch auf die Entscheidung über den Grundlagenbescheid ankommt. Dann kann eine zeitnahe
Entscheidung sowohl der Prozessökonomie als auch dem (objektivierten) Interesse der Beteiligten entsprechen. Von
Bedeutung ist dabei, dass unbeschadet einer Entscheidung über den Folgebescheid dieser bei einer nachfolgenden
Aufhebung oder Änderung des Grundlagenbescheids (auch im dagegen gerichteten Klageverfahren) gemäß § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist, ohne dass es einer weiteren gerichtlichen
Entscheidung bedarf (BFH-Urteil vom 25. August 2010 II R 65/08,
c) Ein solcher Ausnahmefall ist im Streitfall gegeben.
In den beiden anhängigen Verfahren sind verschiedene Rechtsfragen streitig. Im hier streitigen Verfahren --dem
Verfahren gegen die Festsetzung der Grunderwerbsteuer und des Verspätungszuschlags-- ist die Rechtsfrage zu
entscheiden, ob die vierjährige Festsetzungsfrist bei Erlass des Bescheids am 20. November 2014 noch nicht
abgelaufen war (vgl. oben unter III.1.). Der Rechtsstreit im Feststellungsverfahren führt im Erfolgsfall hingegen nur zu
einer niedrigeren Bemessungsgrundlage bei der Grunderwerbsteuer und nicht zu einer Aufhebung des
Grunderwerbsteuerbescheids, die eine vorrangige Entscheidung über diesen sinnlos erscheinen ließe (vgl. BFH-Urteil
in
bekanntgegeben wurde und einen identischen Regelungsgehalt wie der Feststellungsbescheid vom 28. Dezember
2016 hat, wurde nach
28. Dezember 2016. Es entspricht dem Interesse der Klägerin, eine durch das Abwarten auf die Entscheidung im
Feststellungsverfahren bedingte längere Verfahrensdauer zu vermeiden und zunächst über den
Grunderwerbsteuerbescheid zu entscheiden.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus
Entscheidung, Urteil
Gericht:BFH
Erscheinungsdatum:15.01.2019
Aktenzeichen:II R 39/16
Rechtsgebiete:Grunderwerbsteuer
Normen in Titel:GrEStG §§ 5 Abs. 1 u. 3, 19 Abs. 2 Nr. 4 u. Abs. 5; AO § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1