BFH 23. Juli 2019
IX R 28/18
EStG §§ 4, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 1, Abs. 7 u. 8; GG Art. 3 Abs. 1

Grundstücksenteignung keine Veräußerung i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG

letzte Aktualisierung: 8.11.2019
BFH, Urt. v. 23.7.2019 – IX R 28/18

EStG §§ 4, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 1, Abs. 7 u. 8; GG Art. 3 Abs. 1
Grundstücksenteignung keine Veräußerung i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG

Eine Anschaffung bzw. Veräußerung i. S. des § 23 EStG liegt nicht vor, wenn der Verlust des
Eigentums am Grundstück ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen stattfindet. Ein
Entzug des Eigentums durch Sonderungsbescheid nach dem Bodensonderungsgesetz ist danach
keine Veräußerung i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Entscheidungsgründe

II.
Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu
Recht davon ausgegangen, dass der Kläger aufgrund der durch Sonderungsbescheid angeordneten Übertragung des
Eigentums an dem maßgeblichen Grundstück auf die Stadt X den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts
i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfüllt hat.

1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch solche aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr
als zehn Jahre beträgt.

Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffung" und "Veräußerung" erschließen sich aus den Bestimmungen
des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches und der §§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Unter
Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung
eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteil vom
08.11.2017 - IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte
Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer
unterworfen werden, soweit sie auf der entgeltlichen "Anschaffung" und der entgeltlichen "Veräußerung" des
nämlichen Wirtschaftsguts innerhalb der maßgeblichen Haltefrist beruhen (s. BFH-Urteile vom 12.06.2013 -
IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, und in BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, zur "Nämlichkeit").

2. Der entgeltliche Erwerb --die Anschaffung-- und die entgeltliche Übertragung des nämlichen Wirtschaftsguts auf
eine andere Person --die Veräußerung-- müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen (BFH-Urteile
vom 13.04.2010 - IX R 36/09, BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792; vom 29.03.1995 - X R 3/92, BFHE 177, 418; vom
19.04.1977 - VIII R 23/75, BFHE 122, 453, BStBl II 1977, 712, jeweils zur Frage ob ein "Anschaffungsgeschäft"
vorliegt) und mithin Ausdruck einer "wirtschaftlichen Betätigung" sein (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 07.12.1976 -
VIII R 134/71, BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209; s.a. BFH-Urteile vom 16.01.1973 - VIII R 96/70, BFHE 108, 502,
BStBl II 1973, 445, zum Fall der "Veräußerung"; vom 05.05.1961 - VI 107/60 U, BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385,
und vom 15.01.1974 - VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606, jeweils zum Fall der "Anschaffung").

a) Eine dahin gehende willentliche wirtschaftliche Betätigung als Merkmal eines Anschaffungs– und
Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG misst die höchstrichterliche Rechtsprechung
beispielsweise auch der Abgabe des Meistgebots in der Zwangsversteigerung eines Grundstücks bei. Denn die
Abgabe des Meistgebots entspricht in ihrer Wirkung dem Abschluss eines schuldrechtlichen Kaufvertrages über ein
Grundstück, erwirbt doch der Meistbietende damit nach §§ 81 Abs. 1, 90 Abs. 1 des Gesetzes über die
Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung den Anspruch, dass ihm das Eigentum an dem versteigerten
Grundstück durch Zuschlagsbeschluss des Versteigerungsgerichts übertragen wird (BFH-Urteile vom 28.06.1977 -
VIII R 30/74, BFHE 123, 27, BStBl II 1977, 827; vom 29.03.1989 - X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652; vom
27.08.1997 - X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135).

Demgegenüber fehlt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung am willentlichen Erwerb bzw. an einer
willentlichen Übertragung auf eine andere Person, wenn --wie im Falle einer Enteignung oder Umlegung-- die
Begründung oder der Verlust des Eigentums am Grundstück "ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen
stattfindet" (BFH-Urteile in BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385, und in BFHE 177, 418). In gleicher Weise kann es am
willentlichen Erwerb bei Rechtsgeschäften zur Vermeidung einer Enteignung oder Umlegung fehlen (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792).

b) Dieses Ergebnis folgt bereits aus dem Wortlaut der maßgeblichen Norm in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn das
Gesetz spricht von einem Veräußerungs"geschäft", d.h. von einem schuldrechtlichen, dem rechtsgeschäftlichen Willen
des Steuerpflichtigen unterworfenen Vertrag. Ein solcher liegt im Falle einer Enteignung --d.h. der Entziehung von
Eigentum an einem Wirtschaftsgut durch staatlichen Hoheitsakt-- nicht vor; vielmehr führt die Enteignung zu einem
Eigentumsübergang, der sich gegen oder ohne den Willen des Rechtsinhabers (Eigentümers) vollzieht. Ein derartiger,
nicht vom Willen des Veräußernden getragener Eigentumsübergang führt --ebenso wie eine (rechtsgeschäftliche)
Anschaffung oder Veräußerung unter Zwang wegen drohender und unmittelbar bevorstehender Enteignung-- nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zur Verwirklichung des Tatbestands eines privaten Veräußerungsgeschäfts;
denn eine zwangsweise vorgenommene "Anschaffung" und "Veräußerung" reicht nicht aus, um eine für die
Tatbestandsverwirklichung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu fordernde wirtschaftliche Betätigung anzunehmen (s.
BFH-Urteile in BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209; in BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445; in BFHE 73, 326, BStBl III
1961, 385; in BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606; ebenso Musil in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 23 EStG
Rz 73; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 111 f., B 202 "Enteignung gegen Entschädigung";
T. Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 28; Hoheisel in Littmann/ Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23
Rz 150; Spiegelberger/ Schallmoser, Immobilien im Zivil-und Steuerrecht, 3. Aufl. 2018, Rz 12.16; a.A. Blümich/
Ratschow, § 23 EStG Rz 146; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 23 Rz 55; Kube in Kirchhof, EStG, 18. Aufl.,
§ 23 Rz 14; KKB/Bäuml § 23 EStG, 4. Aufl., Rz 253 f.).

c) Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspricht auch dem historischen Willen des Gesetzgebers.

Die Regelungen in §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehen auf §§ 41, 42 EStG i.d.F. vom 10.08.1925 (RGBl I
1925, 189) zurück. § 41 Abs. 1 EStG 1925 unterwarf "sonstige Leistungsgewinne" der Besteuerung; hierzu zählten
nach Nr. 1 der Vorschrift auch "Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften in den Grenzen des § 42". Nach § 42 Abs. 1
EStG 1925 unterlagen Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften (nur) dann der Besteuerung, wenn sie als
"Spekulationsgeschäfte" anzusehen waren. § 42 Abs. 1 Satz 2 EStG 1925 bestimmte, dass Spekulationsgeschäfte
solche Veräußerungsgeschäfte seien, die innerhalb der in Nr. 1 und Nr. 2 der Vorschrift genannten Haltefristen getätigt
werden. Der Gesetzgeber hatte die Regelungen der §§ 41, 42 EStG 1925 geschaffen, nachdem sich die
Vorgängerregelung (§§ 5, 11 Nr. 5 EStG i.d.F. vom 29.03.1920, RGBl I 1920, 359) als in der Praxis nicht handhabbar
erwiesen hatte (vgl. die Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23.04.1925, in:
Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 794/802, S. 59 f.; s. ferner Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz,
Berlin 1929, § 42 EStG Anm. 1). Im Gesetzgebungsverfahren hat die Regelung des § 42 EStG 1925 erhebliche
Änderungen in Richtung einer Einschränkung der Steuerpflicht erfahren (Strutz, a.a.O., Anm. 2; zur Entwurfsfassung
s. Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 794/802, S. 10; zur geänderten Fassung nach erster Lesung im Reichstag s.
Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 795, unter II. Zusammenstellung des Entwurfs eines
Einkommensteuergesetzes --Nr. 795 der Drucksachen-- mit den Beschlüssen des 6. Ausschusses in erster Lesung,
dort S. 19 f.). Anlässlich der Beratungen im Reichstag wurde dabei von einem Reichstagsabgeordneten auch die
Frage aufgeworfen, ob "§ 42 auch bei Zwangsenteignungen in Frage kommen solle". Der Bericht des
Reichstagsausschusses für Steuerfragen erläutert hierzu, dass der Staatssekretär im Reichsfinanzministerium Prof.
Dr. P. als Mitglied der Reichsregierung auf die Frage des Abgeordneten wie folgt erwiderte: (…) "bei
Zwangsenteignungen solle eine Steuerpflicht weder nach § 42 Nr. 1 noch nach § 42 Nr. 2 in Frage kommen" (Bericht
des 6. Ausschusses --Steuerfragen-- über den Entwurf eines Einkommensteuergesetzes --Nr. 795 der Drucksachen--,
Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 1229, S. 17; s. hierzu ferner Strutz, a.a.O., Anm. 2).

Vor diesem Hintergrund gibt die höchstrichterliche Rechtsprechung, die für die Verwirklichung des Tatbestandes des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine wirtschaftliche, vom Willen des Steuerpflichtigen getragene Betätigung verlangt,
den Willen des Gesetzgebers bei der Schaffung der (Vorläufer-)Vorschrift zutreffend wieder. Die zwischenzeitlichen
Änderungen der maßgeblichen Norm einschließlich ihrer Neunummerierung durch das Einkommensteuergesetz 1934
vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 1005) und Umbenennung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom
24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) können an diesem historischen Befund nichts ändern, da diese Änderungen die
Tatbestandsmerkmale der "Anschaffung" und "Veräußerung" nicht betrafen.

d) Diese, den Wortlaut der Norm und den historischen Kontext berücksichtigende Auslegung ist auch vor dem
Hintergrund eines systematischen Auslegungsansatzes folgerichtig.

aa) Im Bereich der steuerlichen Erfassung betrieblicher Einkünfte kann die Übertragung oder Belastung des
Eigentums von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens aufgrund behördlichen oder gesetzlichen Zwangs --etwa
durch Enteignung-- zur Annahme einer Veräußerung und mithin zur steuerlichen Berücksichtigung einer
Enteignungsentschädigung als Betriebseinnahme führen (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 09.02.1938
VI 29/38, Steuer und Wirtschaft 1938, Nr. 139 --S. 287--, zu Entschädigungsleistungen für die Enteignung eines
Betriebs als gewerbliche Einkünfte nach § 16 EStG 1934; s. auch BFH-Urteil vom 21.11.2018 - VI R 54/16, BFHE 263,
191, BStBl II 2019, 311, zu Entschädigungszahlungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit
zur Vermeidung einer sonst zulässigen förmlichen Enteignung als Betriebseinnahme; s. ferner Blümich/Nacke, § 14
EStG Rz 16, zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft). Für die Besteuerung derartiger Entschädigungsleistungen
ist allein maßgeblich, dass es durch die behördliche oder gesetzliche Zwangsmaßnahme zur Gewinnverwirklichung
kommt; ein in diesem Zusammenhang entstehender Verlust des Steuerpflichtigen ist gewinnwirksam und im Rahmen
der Ermittlung der Summe der Einkünfte in voller Höhe ausgleichsfähig.

bb) Im Bereich der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt es
demgegenüber nicht zur Gewinnverwirklichung; die Besteuerung knüpft allein daran an, dass das maßgebliche
Wirtschaftsgut mit Willen des Steuerpflichtigen entgeltlich auf einen Dritten übertragen wird. Vor diesem Hintergrund
würde die Subsumtion einer Enteignung gegen oder ohne den Willen des Steuerpflichtigen unter die
Tatbestandsmerkmale der "Anschaffung" und "Veräußerung" in § 23 EStG nach Auffassung des Senats nur dann dem
Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands entsprechen, wenn ein in diesem
Zusammenhang entstehender Verlust des Steuerpflichtigen in den nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zu ermittelnden
"Gewinn" einfließen würde und im Übrigen bei der Summe der Einkünfte ausgeglichen werden könnte (ebenso
HHR/Musil, § 23 EStG Rz 73). Gerade dies ist nach § 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG indes nicht der Fall. Der Senat
berücksichtigt hierbei, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften durch § 23
Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG dem Grunde nach nicht zu beanstanden ist (s. etwa Senatsurteile vom 18.10.2006 -
IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259; vom 12.07.2016 - IX R 11/14, BFH/NV 2016, 1691); als maßgeblich
hierfür hat es der Senat indes angesehen, dass die maßgeblichen Regelungen nur die innerhalb der Haltefristen durch
Veräußerung realisierten Wertveränderungen der Einkommensteuer unterwerfen und der Steuerpflichtige die
Möglichkeit hat, durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts über den Eintritt des Steuertatbestandes zu entscheiden
und damit sein Recht auf wirtschaftliche Betätigungsfreiheit in Anspruch zu nehmen. Diese Entscheidungsfreiheit ist
dem Steuerpflichtigen jedoch genommen, sobald man --über den Wortlaut der Vorschrift hinaus-- die hoheitlich
angeordnete Übertragung eines Grundstücks mit einer der freien Willensentschließung unterliegenden
rechtsgeschäftlichen Veräußerung gleichsetzen wollte.

cc) Hiernach erscheint die von der langjährigen Rechtsprechung getragene Auslegung der maßgeblichen Norm des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch unter systematischen Gesichtspunkten folgerichtig. Eine in systematischer
Hinsicht hiervon abweichende rechtliche Handhabung müsste sich überdies mit der Frage befassen, ob eine mit der
tatbestandlichen Erfassung einer Enteignungsentschädigung im Bereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
verbundene Steuerlast im Einzelfall als "Schaden" des von der Enteignungsmaßnahme betroffenen Eigentümers
anzusehen und daher ggf. zusätzlich bei der Bemessung der Entschädigungsleistung zu berücksichtigen wäre.

3. Die Sache ist spruchreif. Die durch Sonderungsbescheid angeordnete Übertragung des Eigentums auf die Stadt X
stellt keine "Veräußerung" des vom Kläger im Jahr 2005 (anteilig) durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung
angeschafften Grundstücks i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar; vor diesem Hintergrund ist das FG zutreffend
davon ausgegangen, dass der Tatbestand der genannten Norm im Streitfall nicht vollständig erfüllt ist. Auf die Frage,
zu welchem Zeitpunkt der Zufluss einer zusätzlichen finanziellen Gegenleistung --vorliegend der im Streitjahr 2012
sowie im Kalenderjahr 2014 gezahlten weiteren Entschädigungsbeträge-- im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG zu Steuerfolgen führt, kommt es danach nicht mehr an. Nicht mehr entscheidungserheblich ist ferner, ob der
angefochtene, vom FG schon aus materiellen Gründen zu Recht aufgehobene Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr 2009 verfahrensrechtlich noch geändert werden durfte.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 59/19 vom 19.9.2019

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

23.07.2019

Aktenzeichen:

IX R 28/18

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Erschienen in:

NJW 2019, 3264

Normen in Titel:

EStG §§ 4, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 1, Abs. 7 u. 8; GG Art. 3 Abs. 1