BFH 11. Juli 2019
II R 36/16
ErbStG § 10 Abs. 5 Nr. 1; AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

Einkommensteuerschuld des Erblassers als Nachlassverbindlichkeit

letzte Aktualisierung: 17.01.2020
BFH, Urt. v. 11.7.2019 – II R 36/16

ErbStG § 10 Abs. 5 Nr. 1; AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
Einkommensteuerschuld des Erblassers als Nachlassverbindlichkeit

1. Die vom Erblasser herrührenden Steuerschulden, die zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits rechtlich
entstanden waren oder die der Erblasser als Steuerpflichtiger durch die Verwirklichung von
Steuertatbeständen noch begründet hat, sind Nachlassverbindlichkeiten.

2. Steuerschulden können nicht abgezogen werden, wenn sie keine wirtschaftliche Belastung
darstellen.

3. An der wirtschaftlichen Belastung fehlt es, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse nicht
damit gerechnet werden kann, dass der Steuergläubiger seine Forderung geltend machen werde.

4. Ändern sich die Verhältnisse nachträglich in der Weise, dass entgegen der Erwartung zum
Todeszeitpunkt mit einer Geltendmachung der Steuerforderung zu rechnen ist, ist dies ein Ereignis
mit materiell-rechtlicher Rückwirkung, das die Änderung des Erbschaftsteuerbescheids nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ermöglicht.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass das Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Der Senat vermag nicht abschließend zu beurteilen, ob die von A herrührende Einkommensteuerschuld des
Todesjahres 2007, soweit sie durch Einkommensteuerbescheid vom 16.07.2012 heraufgesetzt wurde, grundsätzlich
noch als Nachlassverbindlichkeit angesetzt werden kann und in welchem Umfang ggf. die Verbindlichkeit der Klägerin
zuzurechnen ist.

1. Die Steuer für den nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb der
Klägerin von Todes wegen ist gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers entstanden. Für die
Ermittlung der nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG als steuerpflichtiger Erwerb geltenden Bereicherung des Erwerbers gilt
als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten
Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9
abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden (§ 10
Abs. 1 Satz 2 ErbStG).

a) Abgesehen von den hier nicht einschlägigen Absätzen 6 bis 9 des § 10 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten
abzugsfähig die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden
Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb
der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der
wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG). Dazu gehören auch die vom Erblasser
herrührenden persönlichen Steuerschulden, die nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 45 Abs. 1
AO auf den Erben übergegangen sind. Einkommensteuerschulden sind keine Betriebs-, sondern persönliche
Schulden und können daher nicht in die Bewertung des Anteils an der X KG eingegangen sein, der ebenfalls im
Erbgang auf die Erben übergegangen ist. Der Abzugsausschluss des § 10 Abs. 5 Satz 1 ErbStG greift daher nicht ein.

b) Zu den Nachlassverbindlichkeiten gehören diejenigen Steuerschulden, die im Zeitpunkt des Todes des Erblassers
bereits rechtlich entstanden waren (BFH-Urteil vom 14.11.2018 - II R 34/15, BFHE 263, 273, Rz 16, 17). Namentlich
die Einkommensteuer entsteht grundsätzlich gemäß § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes mit
Ablauf des Veranlagungszeitraums. Zu den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1
ErbStG gehören aber nicht nur die Steuerschulden, die zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits rechtlich entstanden waren,
sondern auch die Steuerverbindlichkeiten, die der Erblasser als Steuerpflichtiger durch die Verwirklichung von
Steuertatbeständen begründet hat und die mit dem Ablauf des Todesjahres entstehen (grundlegend unter Änderung
der bisherigen Rechtsprechung BFH-Urteile in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 13, 14, 15, 21; in BFHE 252,
448, BStBl II 2016, 477, Rz 12, und in BFHE 263, 273, Rz 17). Die Festsetzung der Steuer ist nicht Voraussetzung
ihrer Entstehung, sondern setzt nach § 85 Satz 1 AO die Entstehung voraus.

c) Steuerschulden können aber wie andere Nachlassverbindlichkeiten nur dann abgezogen werden, wenn sie im
Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben (vgl. BFH-Urteile vom 24.03.1999 - II R 34/97,
BFH/NV 1999, 1339, unter II.1.; in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 17; in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477,
Rz 12, m.w.N., und in BFHE 263, 273, Rz 17). Daran fehlt es, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse in
diesem Zeitpunkt nicht damit gerechnet werden konnte, dass der Steuergläubiger seine Forderung geltend machen
werde.

aa) Fehlt die wirtschaftliche Belastung, findet der Abzug nicht statt. Das Merkmal ist ein teleologisch begründetes
Korrektiv. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG verlangt seinem Wortlaut nach nicht ausdrücklich danach. Die Vorschrift trägt aber
dem Bereicherungsprinzip Rechnung, das der Besteuerung des Erwerbs zugrunde liegt (z.B. BFH-Urteil vom
01.07.2008 - II R 38/07, BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876, unter II.2.c; auch Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 10 Rz 6, Rz 40).

bb) Der BFH hat im Grundsatz erkannt, dass die Abziehbarkeit von Steuerschulden wie auch die wirtschaftliche
Belastung durch die Steuerschuld regelmäßig nicht davon abhänge, ob die Steuern beim Erbfall bereits festgesetzt
waren oder nicht (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 1093, unter II.1.b; in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 13 ff.;
in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 14, 15; in BFHE 263, 273, Rz 16). Es sei grundsätzlich davon auszugehen,
dass die Finanzbehörden entstandene Steuern in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe festsetzen werden (§ 85
AO), so dass die als Nachlassverbindlichkeit abziehbare Steuerschuld für die Festsetzung der Erbschaftsteuer
eigenständig zu ermitteln sei. Das folge aus dem erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzip (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG), das die Wertermittlung einschließlich der Feststellung, welche Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10
Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 bis 9 ErbStG abziehbar sind, dem Stichtag zuweise (BFH-Urteile in BFHE 238, 233, BStBl
II 2012, 790, Rz 26; in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 14, 15, m.w.N.; ebenso jüngst BFH-Urteil in BFHE 263,
273).

cc) Die Annahme, dass Steuerschulden in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe festgesetzt werden, gilt aber nicht
ausnahmslos. Der BFH hat --in Steuerhinterziehungsfällen-- die wirtschaftliche Belastung im Todeszeitpunkt verneint,
wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse in diesem Zeitpunkt angenommen werden konnte, dass der
Steuergläubiger seine Forderung nicht geltend machen werde. Dies gelte etwa dann, wenn der Steuerpflichtige
steuererhebliche Sachverhalte bewusst verheimlicht und mit Inanspruchnahme selbst nicht gerechnet hatte (BFHUrteil
in BFH/NV 2005, 1093, unter II.1.b) bzw. die Steuerbehörden in einem Auslandssachverhalt noch nicht einmal
die theoretische Möglichkeit hatten, von den Steueransprüchen zu erfahren (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1339, unter
II.2.). Er hat lediglich als selbstverständlich vorausgesetzt, dass zumindest die Möglichkeit bestehen müsse, noch
einen Bescheid zu erlassen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1093, unter II.1.b bb; für den Fall der tatsächlichen späteren
Festsetzung vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 16).

dd) Diese Einschränkung gilt nicht nur für die Steuerhinterziehung. Es sind auch weitere Konstellationen denkbar, in
denen objektiv nicht mit einer Geltendmachung der Steuerforderung (und damit einer Festsetzung) zu rechnen ist.
Das betrifft namentlich Fälle, in denen nach dem Todeszeitpunkt eine Änderung von Verwaltungsauffassung oder
Rechtsprechung zu Lasten des Steuerpflichtigen zu verzeichnen ist. In solchen Fällen werden später
Steuerforderungen geltend gemacht, mit denen zum Todeszeitpunkt objektiv niemand rechnen konnte.

d) Ändern sich die Verhältnisse nachträglich in der Weise, dass entgegen der Erwartung zum Todeszeitpunkt mit einer
Geltendmachung der Steuerforderung zu rechnen ist, ist dies ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO.

aa) Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt,
das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Die Festsetzungsfrist beginnt (insoweit)
gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt. Auf den vorherigen Eintritt
der Festsetzungsverjährung der Erbschaftsteuer kommt es nicht an.

bb) Ob einer nachträglichen Änderung eines Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, ob mithin
eine solche Änderung dazu führt, dass bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die
Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen
Recht. Nach diesem ist zu beurteilen, ob zum einen eine Änderung des ursprünglich gegebenen Sachverhalts den
Steuertatbestand überhaupt betrifft und ob darüber hinaus der nach § 38 AO bereits entstandene materielle
Steueranspruch mit steuerlicher Rückwirkung noch geändert werden oder entfallen kann (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 19.07.1993 - GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.c). Eine Änderung des
nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts kann insbesondere dann zu einer rückwirkenden
Änderung (Wegfall) steuerlicher Rechtsfolgen führen, wenn Steuertatbestände an einen einmaligen Vorgang
anknüpfen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.d).

cc) Der Erbanfall nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist nicht nur seinem Rechtsgrund nach
ein einmaliger Vorgang in diesem Sinne, wie er für die Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung typisch ist. Auch die
Wertermittlung einschließlich der Feststellung der abziehbaren Nachlassverbindlichkeiten folgt dem
erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzip aus § 11 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

dd) Fest steht, dass in anderen Fällen die spätere Geltendmachung und sogar die spätere Entstehung von
Nachlassverbindlichkeiten erstmalig die Berücksichtigungsmöglichkeit begründen können. Wegen des
Stichtagsprinzips setzt dies notwendig die Annahme rückwirkender Ereignisse voraus.

Dies betrifft etwa Pflichtteilsansprüche nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG, die erst als Nachlassverbindlichkeiten
abzugsfähig sind, wenn sie geltend gemacht wurden. Das ist erst nach dem Stichtag, dem Todesfall, möglich. Es
betrifft auch die Verbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG, die ihrer Natur nach erst nach dem Todesfall
entstehen können und vorher auch der Höhe nach regelmäßig nicht absehbar sind. Nicht wesentlich anders verhält es
sich für die Einkommensteuer des Todesjahres, soweit noch der Erblasser die steuerrelevanten Tatbestände
verwirklicht hat. Diese Steuerschulden sind zum Todeszeitpunkt zwar begründet, aber noch nicht entstanden. Ihre
Behandlung als Nachlassverbindlichkeit nach Maßgabe des BFH-Urteils in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 ist
ebenfalls nur möglich, wenn ihre Entstehung ein rückwirkendes Ereignis ist, denn die Höhe der anteiligen
Einkommensteuerverbindlichkeit kann unterjährig noch nicht feststehen.

Auf die Frage, ob bei Geltendmachung/Entstehung dieser Ansprüche und Verbindlichkeiten bereits ein
Erbschaftsteuerbescheid ergangen und dieser bestandskräftig ist, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.
Handelte es sich nicht um rückwirkende Ereignisse i.S. der Legaldefinition des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wäre ihre
Berücksichtigung schon mangels steuerlicher Wirkung für den Stichtag materiell-rechtlich unzulässig.

ee) So wie diese nach dem Todeszeitpunkt erstmals eintretenden Voraussetzungen für die Berücksichtigung von
Nachlassverbindlichkeiten rückwirkende Ereignisse sind, gilt dies ebenso für die wirtschaftliche Belastung, wenn sie
erstmals nach dem Todeszeitpunkt entsteht.

Der Eintritt einer zunächst fehlenden wirtschaftlichen Belastung lässt das Hindernis für den Abzug der zugrunde
liegenden Nachlassverbindlichkeit rückwirkend entfallen. Seine Wirkung für die Vergangenheit folgt aus dem
Bereicherungsprinzip, das seinerseits überhaupt erst das ungeschriebene negative Tatbestandsmerkmal der
fehlenden wirtschaftlichen Belastung rechtfertigt. Belastungen, die vom Erblasser herrühren, beruhen auf dem
Todesfall und mindern den Erwerb von Todes wegen so wie der Vermögensanfall ihn erhöht. Das gilt unabhängig
davon, wann diese Belastungen aufscheinen. Dieser Aspekt gilt für die Entstehung von Nachlassverbindlichkeiten
ebenso wie für die Entstehung einer zunächst fehlenden wirtschaftlichen Belastung nach dem Todeszeitpunkt.

2. Nach diesen Maßstäben vermag der Senat nicht abschließend zu beurteilen, ob die Voraussetzungen für die
beantragte Berücksichtigung der mit Bescheid vom 16.07.2012 festgesetzten Einkommensteuerschuld vorliegen und
ggf. zu welchem Anteil. Den Sachvortrag der Klägerin im Revisionsverfahren kann der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
nicht berücksichtigen.

a) Es fehlen --aus Sicht des FG zu Recht-- Feststellungen zu der Frage, mit welcher Einkommensteuerfestsetzung
zum Todeszeitpunkt zu rechnen war und ob und ggf. wann sich insoweit später die Verhältnisse geändert haben
könnten. Den vorliegenden Bescheiden ist lediglich zu entnehmen, dass später ein höherer laufender Gewinn bei der
X KG zu berücksichtigen war und die Begünstigung eines Sanierungsgewinns nicht (mehr) stattfand. Zu den
Hintergründen, namentlich zu der Frage, ob zum Todeszeitpunkt mit der Nichtbegünstigung eines Sanierungsgewinns
zu rechnen war, ist nichts festgestellt.

b) Gegebenenfalls sind Vorauszahlungen von den Einkommensteuerschulden abzusetzen. Auch insoweit wären ggf.
Feststellungen erforderlich.

c) Ferner sind keine Tatsachen festgestellt, die es rechtfertigen könnten, die Einkommensteuerverbindlichkeit bei der
Klägerin der Erbquote entgegen zu einem Drittel anzusetzen. Dies ist nachzuholen. Der Bescheid vom 16.07.2012 ist
noch gegenüber allen fünf Erben ergangen. Allein die Mitteilung, die Klägerin und ihre beiden Brüder hätten die
Einkommensteuerschuld tatsächlich zu jeweils einem Drittel getragen, rechtfertigt eine entsprechende Zurechnung
unter Außerachtlassung der beiden weiteren Erben nicht.

d) Im zweiten Rechtsgang ist ggf. auch der --gegenüber der Klägerin und ihren beiden Brüdern-- erlassene
Einkommensteuerbescheid vom 20.10.2016 zu beachten, den das FG nicht mehr berücksichtigen konnte und der
Senat nicht berücksichtigen kann. § 68 FGO ist nicht anwendbar, da dieser Bescheid nicht Gegenstand des
Verfahrens ist.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

11.07.2019

Aktenzeichen:

II R 36/16

Rechtsgebiete:

Erbschafts- und Schenkungsteuer
Sonstiges Steuerrecht

Erschienen in:

ZEV 2020, 112-116

Normen in Titel:

ErbStG § 10 Abs. 5 Nr. 1; AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2