letzte Aktualisierung: 4.11.2021
FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 23.3.2021 – 3 K 1861/18

EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; BGB §§ 1030 Abs. 1, 1068 Abs. 2; HGB § 116 Abs. 2
Steuerrechtliche Zurechnung der Verluste des Nießbrauchers eines Kommanditanteils

Hat der Nießbraucher eines Kommanditanteils zivilrechtlich nicht lediglich die laufenden Verluste,
sondern auch die aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern folgenden Verluste zu tragen, sind
Verluste aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens ausschließlich
dem Nießbraucher zuzurechnen, soweit dieser als Mitunternehmer anzusehen ist.

Entscheidungsgründe

1.
Der Senat konnte über die Klage verhandeln und entscheiden, ohne die KG und die GmbH
beizuladen.

a)
Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Dritte beizuladen, wenn sie
an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen
gegenüber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für
Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Klagen
nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen
Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem
Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können, zum Verfahren beigeladen werden (s.
bspw. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10. September 2020 IV R 14/18, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

b)
Die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO in Prozessstandschaft
für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen,
erlischt mit deren – auch im Streitfall für die KG eingetretenen – Vollbeendigung (BFHUrteil
vom 11. April 2013 IV R 20/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705). Die
Beteiligtenstellung und die Prozessführungsbefugnis gehen auf die durch den
angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten ehemaligen Gesellschafter, die im
Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, über (BFH-Urteile vom 7. Juli
1998 VIII R 17/96, BFH/NV 1999, 473; vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE
162, 99, BStBl II 1991, 401; BFH-Beschlüsse vom 29. März 2001 VIII B 11/01, BFH/NV
2001, 1280; in BFH/NV 1999, 291; vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239,
BStBl II 1996, 426).

c)
Ungeachtet der Frage, ob die GmbH nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO zur Anfechtung der
Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 2012 bis 2014 vom 3. November 2017 berechtigt war, fehlt ihr die Fähigkeit Beteiligte
eines finanzgerichtlichen Verfahrens zu sein. Zum einen wurde sie bereits vor
Klageerhebung vollbeendet. Zum anderen richten sich die angefochtenen Bescheide nicht
gegen sie. Ob eine mögliche Klagebefugnis der GmbH auf deren (frühere) Gesellschafter
übergegangen ist, ist für die Frage der Beiladung unerheblich, da sämtliche Gesellschafter
der GmbH – ebenso wie die Inhaber eines Nießbrauchsrechts an den GmbH-Anteilen –
bereits als Kläger oder Beigeladene an dem Verfahren beteiligt sind.

2.
Die Klage ist unbegründet. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 2012 bis 2014 sowie die negativen Feststellungsbescheide
vom 3. November 2017 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten
(vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Weder waren die in den Streitjahren von der KG erzielten
Verluste den Klägern zuzurechnen (nachfolgend a) noch waren die Kläger – wie jedoch
darüber hinaus für die Zurechnung der Verluste im Rahmen der gesonderten und
einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte einer originär gewerblich tätigen oder
wie im Streitfall einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erforderlich (BFH-Urteil
vom 3. Dezember 2015 IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742) – als Mitunternehmer der KG
anzusehen (nachfolgend b).

a)
Der Umfang der mit den Verträgen vom 30. August 2006 vereinbarten Nießbrauchrechte
schließt eine Zurechnung von bei der KG entstandenen Verlusten an die Kläger aus.

aa)
Ob die auf einen mit einem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste
dem Gesellschafter oder dem Nießbraucher zuzurechnen sind, richtet sich grundsätzlich
danach, wer die Verluste nach den vertraglichen Abreden wirtschaftlich zu tragen hat. Sind
danach die Verluste von dem Nießbrauchsberechtigten wirtschaftlich zu tragen, sind sie
diesem – vorbehaltlich dessen Mitunternehmerstellung – auch steuerlich zuzurechnen. Eine
Zurechnung der Verluste an den nießbrauchsgebenden Gesellschafter ist ausgeschlossen.
Eine solche Zurechnung kann auch nicht damit begründet werden, dass der Nießbraucher
in Höhe der Verluste künftige entnahmefähige Gewinnanteile verliert (BFH-Urteil in
BFH/NV 2016, 742).

bb)
Das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht (§ 1030 Abs. 1 BGB i.V.m. §
1069 Abs. 2 BGB) beschränkt sich grundsätzlich auf den durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag
oder Beschluss der Gesellschafter zur Entnahme freigegebenen Gewinnanteil; darüber
hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nießbraucher nicht zu
(BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241).
Insoweit schließt das Fruchtziehungsrecht – nach seiner gesetzlichen Grundregel – bereits
begrifflich aus, dass der Nießbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste
des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 742). Dies
gilt – worauf die Kläger zu 1 und zu 2 zu Recht hinweisen – für aus der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern stammende Verluste umso mehr angesichts des Umstandes, dass –
spiegelbildlich hierzu – die Ausschüttung stiller Reserven eine Minderung des Anteils an
einer Personengesellschaft darstellt und daher dem Gesellschafter gebührt (BFH-Urteil in
BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241).

cc)
Jedoch ist im Streitfall davon auszugehen, dass – was auch die Kläger bejahen – nicht
lediglich die laufenden Verluste, sondern – wie es der Beklagte der gesonderten und
einheitlichen Feststellung zu Grunde gelegt hat – auch die aus der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern folgenden Verluste von den Nießbrauchern zu tragen waren.

(1)
Die Parteien der Verträge vom 30. August 2006 haben sich nicht lediglich auf die
Einräumung von Nießbrauchsrechten – und damit auf die Anwendung der (abdingbaren)
gesetzlichen Regelungen der § 1030 BGB i.V.m. § 1068 Abs. 2 BGB sowie der §§ 1069 ff.
BGB – an dem Anspruch auf den Anteil am Gewinn und das Auseinandersetzungsguthaben
beschränkt. Vielmehr haben sie jeweils unter § 4 Nr. 3 der Verträge vom 30. August 2006
bestimmt, dass der Nießbrauch jeweils „an den Gesellschaftsanteilen der Erwerber“ – und
damit nicht lediglich am Gewinnstammrecht oder am Gewinnanteil und am
Auseinandersetzungsguthaben – bestehen sollte.

Darüber hinaus sollten nach den Verträgen vom 30. August 2006 den Nießbrauchern nicht
nur jeweils die auf die von den Nießbräuchen erfassten Gesellschaftsanteile entfallenden
Gewinne zustehen. Vielmehr hatten diese – in zulässiger Abweichung von § 1030 Abs. 1
BGB i.V.m. § 1068 Abs. 2 BGB (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 742) – auch die
Verluste zu tragen. Zwar wurde hierbei nicht zwischen laufenden Verlusten auf der einen
Seite und aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens
folgenden Verlusten auf der anderen Seite unterschieden. Jedoch bedeutet dies – anders als
die Kläger meinen – nicht, dass für Letztere aus der fehlenden dispositiven gesetzlichen
Regelung zu Verlusten in § 1030 Abs. 1 BGB i.V.m. § 1068 Abs. 2 BGB folgt, dass sie von
den Gesellschaftern zu tragen sind. Vielmehr kann den Vereinbarungen eine Beschränkung
auf laufende Verluste nicht entnommen werden. Hiervon ging ausweislich des in der Bilanz
zum 31. Dezember 2012 zu Lasten der für G2 und die Beigeladene zu 2 – und nicht für die
Kommanditisten – geführten Kapitalkonten gebuchten Verlusts in Höhe von 1.614.199,06
€ auch die KG aus (vgl. Blatt 5 des Kontennachweises zur Bilanz zum 31. Dezember 2012,
Blatt 196 der Bilanzakte). Zudem wird die Verlusttragung durch die Nießbraucher in den
Regelungen des jeweiligen § 4 Nr. 2 Satz 2 der Verträge vom 30. August 2006, wonach
Entnahmen bei einer Minderung des Kommanditanteils durch Verlust unter den Betrag der
geleisteten Einlage so lange zu unterbleiben haben, bis der Kapitalanteil wieder aufgefüllt
wird, vorausgesetzt.

(2)
Anderes folgt auch nicht aus der getroffenen Regelung zu den Gewinnen. Auch bei
Gewinnen aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens handelt
es sich um „auf Gesellschaftsanteile entfallende Gewinne“ i.S. der zwischen den Parteien
der Verträge vom 30. August 2006 getroffenen Vereinbarung. Zudem wäre eine
ausdrückliche Regelung zu den (Gewinn-)Ansprüchen der Nießbraucher entbehrlich
gewesen, wenn die Parteien der Verträge vom 30. August 2006 ihrer Vereinbarung die
gesetzliche Regelung zu Grunde hätten legen wollen, wonach sich auch im Fall des
Nießbrauchs an der Beteiligung als solcher das den Nießbrauch kennzeichnende
Fruchtziehungsrecht auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag erstreckt und
innerhalb dieses Ertrags nur derjenige Teil der Nutzungen des Gesellschaftsanteils erfasst
ist, der nicht auf die realisierten stillen Reserven im Anlagevermögen entfällt (BFH-Urteil in
BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241).

Dies gilt umso mehr angesichts des Umstandes, dass in Fällen, in denen die Erwerber zur
Erhöhung ihrer Einlage bei der KG verpflichtet waren, die Nießbraucher diese von der
Zahlungsverpflichtung freizustellen hatten (vgl. jeweils § 8 der notariellen Verträge vom 30.
August 2006). Eine solche Freistellungsverpflichtung, nach der die Nießbraucher
unmittelbar die Mittel zur Erhöhung der Gesellschaftsanteile – und damit der Ausweitung
des nießbrauchsbelasteten, den Nießbrauchsbestellern zustehenden Rechts – zu tragen
haben, ergibt lediglich dann wirtschaftlich Sinn – und stellt nicht lediglich eine
unentgeltliche Zuwendung an die Erwerber dar –, wenn den Nießbrauchern auch aus der
Veräußerung der im Gesamthandseigentum stehenden Wirtschaftsgüter folgende Gewinne
– und spiegelbildlich auch hieraus folgende Verluste – zustehen.

(3)
Hieran ändern auch die Bestimmungen in den jeweiligen § 4 Nr. 4 der Verträge vom 30.
August 2006 nichts. Zwar sollte sich im Fall der Auflösung der KG oder des Ausscheidens
eines Gesellschafters der Nießbrauch auch auf das dem Gesellschafter zustehende
Auseinandersetzungsguthaben beziehen. Jedoch wurde hierdurch – zum einen – keine
Regelung über die von der allgemein getroffenen Vereinbarung abweichende Zuordnung
von Verlusten – insbesondere nicht von Verlusten aus der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern – getroffen. Zum anderen finden diese Bestimmungen im Streitfall keine
Anwendung. Weder sind die Kommanditisten in den Streitjahren aus der KG ausgeschieden
noch hat in Ansehung des Gesellschaftsvermögens der KG in den Streitjahren eine
Verteilung des Gesellschaftsvermögens nach Berichtigung der Schulden gemäß § 155 Abs. 1
des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB stattgefunden. Insbesondere
kann aus der „Aufgabe der werbenden Tätigkeit“ (vgl. Jahresabschluss zum 31. Oktober
2012, Blatt 164 der Bilanzakte) nicht auf einen Auflösungsbeschluss i.S. des § 131 Abs. 1
Nr. 2 HGB i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB geschlossen werden. Vielmehr wurde der
Geschäftsbetrieb ausweislich der von sämtlichen Kommanditisten unterzeichneten
Anmeldung der Löschung zur Eintragung in das Handelsregister (Blatt 63 ff. der
Vertragsakte) – auf Grundlage eines am 30. Juli 2014 gefassten „Liquidationsbeschlusses“
(vgl. Erläuterung zur Schlussbilanz zum 31. Dezember 2014, Blatt 233 der Bilanzakte) –
ohne Liquidation eingestellt, wobei kein zu verteilendes Vermögen – und damit auch kein
Auseinandersetzungsguthaben – vorhanden war.

Zudem ergibt sich weder aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 13. Januar
2013, dass bereits zu diesem Zeitpunkt der Beschluss zur Auflösung der KG und der
Liquidation gefasst wurde – vielmehr wurde hier lediglich die Frage gestellt, was jetzt mit
der KG „passieren“ sollte –, noch folgt dies aus dem in dieser Versammlung gefassten
Beschluss, den nach Ablösung der im Grundbuch eingetragenen Recht verbleibenden
Kaufpreis an die Kommanditisten entsprechend der Höhe ihrer Beteiligung auszuzahlen
(vgl. Zustimmungserklärung vom 19. Januar 2013). Vielmehr stellt dies – schon aufgrund
des Umstandes, dass sonstige Verbindlichkeiten und die übrigen Aktiva der KG
unberücksichtigt geblieben sind – lediglich eine Regelung zur Entnahme dar. Dass die
Kommanditisten und die Nießbraucher in der Zustimmungserklärung vom 19. Januar 2013
(Blatt 57 f. der Vertragsakte) demgegenüber davon ausgingen, dass sich das
Nießbrauchsrecht an den Erlösanteilen aus dem Grundstücksverkauf fortsetzte, und das
Vorhandensein eines Auseinandersetzungsguthabens voraussetzten, ist – da die an die
Kommanditisten ausgezahlten Beträge den Nießbrauchern zustanden und es sich damit um
eine Regelung der Einkommensverwendung handelt – unerheblich.

(4)
Den von den Parteien der Verträge vom 30. August 2006 getroffenen Regelungen stand der
Gesellschaftsvertrag der KG vom 23. Dezember 2005 nicht entgegen. Nach dessen § 15 Nr.
1 Satz 1 konnte jeder Kommanditist seinen Gesellschaftsanteil ganz oder teilweise auf seine
Abkömmlinge – im Streitfall die Kläger zu 1 bis zu 6 sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4
– übertragen, ohne dass es – wie sich im Umkehrschluss aus der Regelung des § 15 Nr. 1
Satz 2 des Gesellschaftsvertrags vom 23. Dezember 2005 ergibt, wonach Übertragungen auf
andere Personen eines zustimmenden Beschlusses der Gesellschafter bedürfen – einer
Zustimmung der übrigen Gesellschafter der KG bedurfte. In der Folge war – a maiore ad
minus – auch die Bestellung von Nießbrauchsrechten an dem Gesellschaftsanteil als
solchem zustimmungsfrei möglich, die sich nicht lediglich auf laufende Gewinne und
Verluste, sondern auch auf solche aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des
Gesamthandsvermögens erstreckten.

(5)
Der von den Klägern in der mündlichen Verhandlung beantragte Zeugenbeweis war nicht
zu erheben.

(a)
Die Mitwirkungspflicht fordert von den Beteiligten des Finanzgerichtsprozesses,
Beweisanträge nur zu bestimmten, substantiierten Tatsachenbehauptungen zu stellen;
Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde
erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen
aufdecken kann, brauchen regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahe zu
legen (BFH-Beschlüsse vom 6. September 2005 IV B 14/04, BFH/NV 2005, 2166; vom 2.
August 2006 IX B 58/06, BFH/NV 2006, 2117; vom 7. Dezember 2006 VIII B 48/05,
BFH/NV 2007, 712; vom 29. Januar 2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827).

(b)
Ungeachtet des Umstandes, dass die Verträge vom 30. August 2006 nicht von dem von den
Klägern benannten Zeugen beurkundet wurden, ist der von den Klägern in der mündlichen
Verhandlung gestellte Antrag auf Vernehmung als Beweisermittlungs- bzw.
Ausforschungsbeweisantrag anzusehen. Indem die Kläger ausgeführt haben, unter der
Bezeichnung Verluste seien in den Verträgen vom 30. August 2006 von den Parteien nur
laufende Verluste verstanden worden, haben sie eine Behauptung über das Vorliegen
innerer Tatsachen aufgestellt. Solche sich in der Vorstellung von Menschen abspielende
Vorgänge können jedoch nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden (Beschlüsse
des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978,
620; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Behauptungen zu
solchen Merkmalen – in Form von Hilfstatsachen und Beweisanzeichen (vgl. BFHBeschluss
vom 15. September 2006 VII S 16/05 (PKH), BFH/NV 2007, 455) – haben die
Kläger nicht aufgestellt.

b)
Es kann dahinstehen, ob – ausgehend von dem Grundsatz, dass an einem
Gesellschaftsanteil nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden kann (BFHUrteil
vom 19. Juli 2018 IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268) – lediglich der Nießbraucher
oder der Gesellschafter als Nießbrauchsbesteller als Mitunternehmer einer
Personengesellschaft anzusehen ist (so bspw. Bode in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15
EStG Rz 364) oder ob – wovon die Kläger zu 1 und zu 2 sowie der Beklagte ausgehen –
beide nebeneinander Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielen können (so
u.a. auch Altendorf, GmbH-Steuer-Berater 2018, 256, 258; Hermes, Deutsche Steuer
Zeitung 2019, 112, 119; vgl. auch Götz, Finanzrundschau 2019, 605, 608). Denn – zum
einen – haben sich im Streitfall die Nießbraucher – die Beigeladene zu 1 als
Rechtsnachfolgerin von G2 sowie die Beigeladene zu 2 – nicht gegen ihre Beteiligung an
dem festgestellten Betrag oder dessen Verteilung gewandt. Zum anderen sind die Kläger –
und auch die Beigeladenen zu 3 und zu 4 – nicht als Mitunternehmer des Betriebs der KG
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen.

aa)
Mitunternehmer i.S. dieser Vorschrift kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer
Personengesellschaft ist oder – in Ausnahmefällen – eine diesem wirtschaftlich
vergleichbare Stellung innehat. Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er
zusammen mit anderen Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann, ein
Mitunternehmerrisiko trägt sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751;
aufgenommen in ständiger Rechtsprechung durch alle Senate des BFH, vgl. etwa BFHUrteile
vom 6. Mai 2015 II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, m.w.N.; vom 4.
Mai 2016 II R 18/15, BFH/NV 2016, 1565; vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259,
258; in BFH/NV 2018, 1268; vom 16. Mai 2018 VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl II
2019, 60; vom 20. September 2018 IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131; vom
13. Februar 2019 XI R 24/17, BFH/NV 2019, 597).

(1)
Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerrisiko und
Mitunternehmerinitiative) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie
müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die
rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu
würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss
der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung
zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die
handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (Beschluss des Großen Senats des
BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

Ob die gesellschaftsrechtliche Position dem handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten
entspricht, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer
Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 IV
R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133). Aus der Formel „nicht wesentlich
zurückbleiben“ folgt allerdings auch, dass das handelsrechtliche Bild des Kommanditisten
keine Mindestvoraussetzung darstellt, jenseits derer ein Kommanditist generell nicht mehr
als Mitunternehmer angesehen werden kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 1268).

(2)
Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen
Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als
Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend
ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens
den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem
Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen
Kontrollrechten nach § 716 BGB entsprechen (Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Kommanditist gemäß § 164 Satz 1 HGB ohnehin von
der Geschäftsführung ausgeschlossen ist. Lediglich bei außergewöhnlichen Geschäften i.S.
des § 116 Abs. 2 HGB bedarf es der Zustimmung des Kommanditisten (so Urteil des
Reichsgerichts vom 22. Oktober 1938 II 58/38, RGZ 158, 302, 306 ff.). Darüber hinaus
haben die Kommanditisten nur die Informations- und Kontrollrechte gemäß § 166 Abs. 1
HGB, die sich auf den Jahresabschluss beziehen. Geht es allerdings darum, die
Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander zu verändern, also um sog.
Grundlagengeschäfte, sind die Kommanditisten nach § 161 Abs. 2 HGB i.V.m. § 119 Abs. 1
HGB uneingeschränkt zu beteiligen. Zu diesen Geschäften gehören auch die Feststellung
des Jahresabschlusses sowie die Entscheidung über die Gewinnverwendung (Urteil des
Bundesgerichtshofs – BGH – vom 29. März 1996 II ZR 263/94, BGHZ 132, 263).

(3)
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich
vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens.
Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den
stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein
Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle
seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2,
155 HGB, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust
beteiligt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

bb)
Ein Kommanditist kann auch noch Mitunternehmer sein, wenn der Kommanditanteil mit
einem Nießbrauch belastet ist (BFH-Urteile vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178,
52, BStBl II 1995, 714; zum Mitunternehmerrisiko ferner BFH-Urteil in BFH/NV 2016,
742; zur Mitunternehmerinitiative BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BFHE
224, 144, BStBl II 2009, 312; vom 16. Dezember 2009 II R 44/08, BFH/NV 2010, 690).
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach § 39 Abs. 1 AO regelmäßig
der zivilrechtliche Gesellschafter (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile in BFHE 259, 258; vom 1.
März 2018 IV R 15/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539). Steuerrechtlich kann der
Gesellschaftsanteil jedoch einem anderen zuzurechnen sein, wenn der andere die
tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den
Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO (BFH-Urteile
in BFHE 259, 258; in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539; in BFHE 262, 393, BStBl II
2019, 131).

cc)
Gemessen daran haben die Kläger – sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4 – zwar
ausreichende Mitunternehmerinitiative entfaltet, jedoch nicht in dem erforderlichem
Umfang Mitunternehmerrisiko getragen.

(1)
Die Frage, ob bei einem – auch im Streitfall vorliegenden – Nießbrauch an einem
Gesellschaftsanteil ohne entsprechende Vereinbarung zivilrechtlich die Stimmrechte allein
dem Gesellschafter, allein dem Nießbraucher oder dem Nießbraucher und dem
Gesellschafter gemeinschaftlich zustehen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn
der Nießbraucher und der Gesellschafter als Nießbrauchsbesteller können – wie im Streitfall
geschehen – die Ausübung der Stimmrechte vertraglich regeln. Diese vertragliche Regelung
ist auch für die steuerliche Beurteilung maßgeblich (BFH-Urteile BFHE 250, 197, BStBl II
2015, 821; vom 6. Mai 2015 II R 36/13, BFH/NV 2015, 1414).

(a)
Jedenfalls in Fällen, in denen der Gesellschafter aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die
Ausübung der Stimmrechte umfassend – d.h. auch in Bezug auf die Grundlagengeschäfte
der Gesellschaft – dem Nießbraucher überlässt oder sich der Nießbraucher bei der
Übertragung des Gesellschaftsanteils die Ausübung der Stimmrechte vorbehält, kann der
Gesellschafter keine Mitunternehmerinitiative entfalten (BFH-Urteile in BFHE 250, 197,
BStBl II 2015, 821; in BFH/NV 2015, 1414). Hieran fehlt es jedoch im Streitfall.
Ungeachtet des Umstandes, dass die Nießbraucher nach § 5 Nr. 2 Satz 1 der Verträge vom
30. August 2006 bevollmächtigt waren, die Stimmrechte in der KG auszuüben, erlaubte dies
den Nießbrauchern lediglich die Ausübung des Stimmrechts, solange und soweit die
Kommanditisten damit einverstanden waren. Zum einen war die Vollmacht – wie sich aus
den in § 9 Nr. 1 Buchst. d der Verträge vom 30. August 2006 geregelten Folgen eines
Widerrufs ergibt – widerruflich. Zum anderen hinderte sie die Kommanditisten als
Vollmachtgeber nicht, die Stimmrechte weiterhin selbst auszuüben. Die Bevollmächtigung
belässt das Recht bei dem bisherigen Rechtsträger und schafft nur zusätzlich eine weitere
Befugnis in der Person des Bevollmächtigten (vgl. BGH-Urteil vom 10. November 1951 II
ZR 111/50, BGHZ 3, 354). Eine verdrängende Vollmacht, die den Vollmachtgeber von der
Rechtsausübung ausschließt, wäre wegen Verstoßes gegen § 137 Satz 1 BGB unwirksam.
Der Kommanditist, der Stimmrechtsvollmacht erteilt, bleibt Träger des Stimmrechts und ist
im Verhältnis zur Gesellschaft auch weiterhin zur Ausübung seines Stimmrechts
uneingeschränkt in der Lage (BFH-Urteil vom 6. November 2019 II R 34/16, BFHE 267,
440, BStBl II 2020, 465).

Dies gilt im Streitfall insbesondere aufgrund des Umstandes, dass sich die Kommanditisten
auch nicht im Innenverhältnis umfassend verpflichtet haben, ihre Stimmrechte nicht oder
nach Weisung der Nießbraucher auszuüben. Die Weisungsbindung des § 5 Nr. 3 der
Verträge vom 30. August 2006 fand lediglich auf die Ausnahmen von der Bevollmächtigung
i.S. des § 5 Nr. 2 Satz 3 der Verträge vom 30. August 2006 Anwendung. Doch selbst in
einem konkreten Konfliktfall genießt die Stimmrechtsbefugnis der Kommanditisten im
Außenverhältnis Vorrang. Ob die Kommanditisten deshalb – wie in § 9 Nr. 1 Buchst. d der
Verträge vom 30. August 2006 vorgesehen – den Widerruf der Schenkung zu befürchten
hatten oder sich ggf. gegenüber den Nießbrauchern schadenersatzpflichtig machten, ist
unerheblich. Bis der Widerruf tatsächlich erfolgt, hat ihr Stimmrecht jedenfalls Bestand
(BFH-Urteil in BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465).

Zudem wurde die den Nießbrauchern in § 5 Nr. 1 der Verträge vom 30. August 2006
erteilte Vollmacht, die – wie nach § 7 Nr. 4 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags der KG vom
23. Dezember 2005 zulässig – Stimm- und Verwaltungsrechte der Gesellschafter auszuüben,
mit der Beschränkung erteilt, dass die Nießbraucher als Bevollmächtigte nicht befugt sein
sollten, den Gesellschaftsvertrag zu ändern, die Zinssätze für Guthaben auf den
Gesellschafterkonten festzusetzen oder zu ändern oder die Gesellschaft aufzulösen oder
umzuwandeln, so dass die Gesellschafter im Bereich dieser Grundlagengeschäfte ihr
Stimmrecht ausschließlich persönlich ausüben konnten. Den Nießbrauchern war es – da
dies eine Änderung des Gesellschaftsvertrages erforderte – somit nicht möglich, die
Kommanditisten von ihrer Stellung als Gesellschafter auszuschließen. Dass die
Kommanditisten hierbei sowie bei Beschlüssen über die Gewinnverwendung an die
Weisungen der Nießbraucher gebunden waren (§ 5 Nr. 3 der Verträge vom 30. August
2006), ist mangels Bindungswirkung im Außenverhältnis für die – im Streitfall allein zu
beurteilende (s. aber die Mitunternehmerinitiative des weisungsbefugten Nießbrauchers
bejahend BFH-Urteil vom BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFHE 239, 137,
BStBl II 2013, 210) – Mitunternehmerstellung des Kommanditisten unerheblich. Zugleich
ist ebenfalls ohne Bedeutung, ob der Kommanditist deshalb – wie im Streitfall in § 9 Nr. 1
Buchst. e der Verträge vom 30. August 2006 vorgesehen – den Widerruf der Schenkung zu
befürchten hatte.

(b)
Unbeachtlich ist hingegen – anders als der Beklagte und die Kläger zu 1 und zu 2 meinen –
der Umstand, dass die Kläger zu 1 und zu 2 in den Streitjahren Geschäftsführer der GmbH
waren. Ihre Geschäftsführung für die KG war lediglich eine Geschäftsführung der GmbH
in ihrer Eigenschaft als persönlich haftende Gesellschafterin. Hierbei waren der Kläger zu 1
und zu 2 verpflichtet, nicht ihre Interessen, sondern die Interessen der GmbH und damit
mittelbar auch die Interessen der Gesellschafter der GmbH wahrzunehmen (§ 43 Abs.1 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbHG –; BFH-Urteil
vom 22. Januar 1985 VIII R 303/81, BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363; offen gelassen in
BFH-Urteile vom 28. Januar 1986 VIII R 335/82, BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599; vom
8. Juli 1992 XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14; in BFH/NV 2010, 690; vgl. auch BFHUrteil
vom 26. Juli 1984 IV R 11/81, BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714). Dies gilt umso
mehr angesichts des Umstandes, dass an der GmbH neben den Klägern zu 1 und zu 2 auch
die – nicht als Geschäftsführer bestellten – Kläger zu 3, zu 4, zu 5 und zu 6 sowie die
Beigeladenen zu 3 und zu 4 beteiligt waren und somit die Überwachung und
Weisungsbefugnis nicht ausschließlich den Klägern zu 1 und zu 2 zustanden.

(2)
Zwar hafteten die Kläger sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4 aufgrund ihrer Stellung als
Kommanditisten der KG im Außenverhältnis in den Grenzen des § 171 Abs. 1 Satz 1
HGB. Sie waren jedoch – entgegen der gesetzlichen Grundregel des § 120 Abs. 1 HGB
i.V.m. § 167 Abs. 1 HGB – nicht an den auf die Kommanditanteile entfallenden Gewinnen
und Verlusten beteiligt, was auch die Erträge oder Verluste aus der Realisierung stiller
Reserven und stiller Lasten umfasste. Vor diesem Hintergrund ist der Umstand, dass den
Klägern sowie den Beigeladenen zu 3 und zu 4 – wie sich aus der Regelung zur Fortsetzung
des Nießbrauchs in § 4 Nr. 4 der Verträge vom 30. August 2006 ergibt – im Falle der
Auflösung der KG das Auseinandersetzungsguthaben zustand, nicht geeignet, ein
ausreichendes Maß an Mitunternehmerrisiko zu vermitteln.

3.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Mangels Antragstellung durch die
Beigeladenen waren diesen keine Kosten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 FGO).

4.
Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Frage, ob und in welchem
Umfang eine Regelung, nach welcher im Falle eines Nießbrauchs an einem
Kommanditanteil der Nießbraucher auch aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern
stammende Verluste zu tragen hat, zivilrechtlich möglich und steuerlich beachtlich ist,
kommt grundsätzliche Bedeutung zu.