letzte Aktualisierung: 2.8.2019
BFH, Urt. v. 16.1.2019 – II R 7/16

BGB §§ 133, 157; ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 1; GrEStG &§ 1 Abs. 1 Nr. 1 u. 2, 3 Abs. 1 Nr. 2
Grunderwerbsteuerpflicht bei Kaufrechtsvermächtnis

1. Erwirbt der Bedachte durch Vermächtnis das Recht, von dem Beschwerten den Abschluss eines
Kaufvertrags über ein zum Nachlass gehörendes Grundstück zu fordern, unterliegt der Kaufvertrag
der Grunderwerbsteuer.

2. Eine Steuerbefreiung nach den Bestimmungen für Erwerbe von Todes wegen scheidet aus.
Rechtsgrund des Übereignungsanspruchs ist der Kaufvertrag und nicht das Vermächtnis.

3. Ob ein Vermächtnis einen Anspruch auf Übereignung oder ein Recht auf Abschluss eines
Kaufvertrags gewährt, ist durch Auslegung des Vermächtnisses zu ermitteln.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen. Der
Erwerb des Grundstücks durch den Kläger von S aufgrund des ihm von V vermachten Ankaufsrechts ist nicht nach § 3
Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Eine Steuerbefreiung ist ebenso wenig nach § 3 Nr. 3 Satz 1
GrEStG oder § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG gegeben.

1. Erwirbt der Bedachte durch Vermächtnis das Recht, von dem Beschwerten den Abschluss eines Kaufvertrags zum
Erwerb eines Grundstücks zu fordern, unterliegt der Kaufvertrag nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der
Grunderwerbsteuer.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft,
das den Anspruch auf Übereignung begründet.

b) Wird durch Vermächtnis ein "Kaufrecht" erworben, kann grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang zum einen
nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufvertrag sein, durch den der vermachte Anspruch erfüllt wird. Zum anderen kann
der Steuertatbestand durch die Auflassung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG erfüllt werden, wenn das Vermächtnis dem
Bedachten direkt einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks einräumt.

aa) Wird durch Vermächtnis dem Bedachten ein Anspruch auf Abschluss eines Kaufvertrags über ein zum Nachlass
gehörendes Grundstück eingeräumt (Kaufrechtsvermächtnis), ist der der Grunderwerbsteuer unterliegende
Rechtsvorgang der Kaufvertrag, mit dem dieser Anspruch erfüllt wird. Vermachter Gegenstand nach § 2174 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist in einem solchen Fall der schuldrechtliche Anspruch, den Abschluss eines
Kaufvertrags über das Grundstück zu fordern (vgl. --hiervon abgrenzend-- Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom
30. September 1959 V ZR 66/58, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1959, 2252, BGHZ 31, 13, unter D.I.1.b).
Erst durch den Abschluss des Kaufvertrags wird der Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründet. Dieser
unterliegt dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

bb) Anders verhält es sich, wenn der Bedachte durch Vermächtnis das Recht erhält, unmittelbar die Übertragung
eines bestimmten Grundstücks --ggf. gegen Zahlung eines Kaufpreises-- aus dem Nachlass zu fordern. In diesem Fall
begründet das Vermächtnis selbst einen Übereignungsanspruch. Ist dieses Recht an eine spätere
Ausübungserklärung des Bedachten geknüpft, besteht es in einem aufschiebend bedingten Auflassungsanspruch (vgl.
BGH-Urteile vom 27. Juni 2001 IV ZR 120/00, BGHZ 148, 187, unter 5., und in NJW 1959, 2252, BGHZ 31, 13,
unter D.I.1.b). Rechtsgrund des Übereignungsanspruchs ist in einem solchen Fall das Vermächtnis und nicht etwaige
spätere Erklärungen (selbst wenn sie äußerlich in die Form eines Kaufvertrags gekleidet sind). Lediglich die
Zahlungspflicht des Vermächtnisnehmers hat ihren Rechtsgrund in der kaufvertraglichen Verpflichtungserklärung, den
Kaufpreis zu zahlen (vgl. BGH-Urteil in NJW 1959, 2252, BGHZ 31, 13, unter D.I.1.b; Urteil des Bundesfinanzhofs
--BFH-- vom 13. August 2008 II R 7/07, BFHE 222, 71, BStBl II 2008, 982, unter II.A.2.). Erfüllt wird der vermachte
Anspruch auf Übertragung des Grundstücks durch Auflassung (§ 873 BGB i.V.m. § 925 BGB). Erst durch die
Auflassung wird --wie bei einem Grundstücksvermächtnis-- der dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer
unterliegende Rechtsvorgang (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) verwirklicht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 II R 118/90,
BFHE 172, 118, BStBl II 1993, 765, unter II.2.).

cc) Ob ein vermachtes Kaufrecht an einem Grundstück in einem Recht auf Abschluss eines Kaufvertrags oder in
einem ggf. aufschiebend bedingten Auflassungsanspruch besteht, ist durch Auslegung des Vermächtnisses (§§ 133,
157 BGB) zu ermitteln.

Soweit die frühere BFH-Rechtsprechung (Urteile in BFHE 222, 71, BStBl II 2008, 982, unter II.A.3., und vom
8. Oktober 2008 II R 15/07, BFHE 222, 93, BStBl II 2009, 245, unter II.1.a) dahingehend verstanden werden kann,
dass ein derartiges Vermächtnis --ohne Auslegung seines Inhalts-- dem Bedachten stets unmittelbar einen Anspruch
auf Übertragung des Grundstücks nach den unter II.1.a) bb) angeführten Grundsätzen verschafft, hält der BFH hieran
nicht mehr fest. Denn nach der Rechtsprechung des BGH ist bei einem Vermächtnis stets durch Auslegung zu
ermitteln, was der vermachte Gegenstand ist. Die Auslegung obliegt grundsätzlich dem Tatsachengericht (vgl. BGHUrteile
in BGHZ 148, 187, unter 2., und in NJW 1959, 2252, BGHZ 31, 13, unter D.I.1.a).

Für ein vermachtes Recht --lediglich-- auf Abschluss eines Kaufvertrags über das Grundstück kann sprechen, wenn in
dem Vermächtnis noch kein fester Kaufpreis angeführt wird oder ein solcher nur bestimmbar ist. In einem solchen Fall
müssen sich Beschwerter und Bedachter in einem weiteren Schritt erst noch über den Kaufpreis einigen, der dann als
Gegenleistung im Kaufvertrag aufgeführt wird. Ebenso kann ein zeitlicher Rahmen für die Ausübung des Kaufrechts
auf ein Kaufrechtsvermächtnis hindeuten, da er die Möglichkeit offen lässt, dass der Vermächtnisnehmer den
Anspruch nicht ausübt. In einem solchen Falle käme es nicht mehr zu einem grunderwerbsteuerbaren
Erwerbsvorgang.

Ein Indiz für einen vermachten Anspruch auf Übertragung des Grundstücks hingegen kann ein bereits in dem
Vermächtnis bestimmter Kaufpreis sein. In diesem Fall kann der Bedachte von dem Beschwerten direkt die
Übereignung des Grundstücks gegen Bezahlung des Kaufpreises verlangen.

2. Der Kaufvertrag zum Erwerb eines Grundstücks, durch den der vermachte Anspruch auf dessen Abschluss erfüllt
wird, ist nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist grunderwerbsteuerfrei der Grundstückserwerb (u.a.) von Todes wegen i.S. des
ErbStG. Als Erwerb von Todes wegen i.S. des ErbStG gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch der Erwerb durch
Vermächtnis.

b) Im Fall des Kaufrechtsvermächtnisses (vgl. unter II.1.a aa) ist Rechtsgrund der Übereignung --anders als in den
unter II.1.a) bb) genannten Fällen-- der Kaufvertrag (vgl. oben unter I.1.a aa; vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 93, BStBl II
2009, 245, unter II.1.b zu einem dinglichen Vorkaufsrecht). Der Erwerb von Todes wegen durch Vermächtnis erfüllt in
diesem Fall noch keinen Erwerbsvorgang i.S. des § 1 GrEStG. Der Abschluss des Kaufvertrags hingegen, der den der
Grunderwerbsteuer zugrundeliegenden Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG bildet, stellt keinen Erwerb von
Todes wegen i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar, sondern einen Erwerb unter Lebenden. Als solcher ist er nicht nach
§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

c) Soweit der BFH in seinem Urteil in BFHE 172, 118, BStBl II 1993, 765 (unter II.2.) sinngemäß ausgeführt hat,
jeglicher Erwerb aufgrund eines so bezeichneten Kaufrechtsvermächtnisses sei nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der
Grunderwerbsteuer befreit, hält er hieran nicht mehr fest.

Eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kommt nur dann in Betracht, wenn das
Vermächtnis dem Bedachten einen unmittelbaren Anspruch auf Übereignung des Grundstücks einräumt. In einem
solchen Fall ist Rechtsgrund des Übereignungsanspruchs das Vermächtnis (vgl. oben unter II.1.a bb). Der
verwirklichte Grundstückserwerb erfolgt aufgrund des Vermächtnisses und damit von Todes wegen.

Nur in einem solchen Fall ist es mit dem Ziel und Zweck von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG --der Vermeidung der
Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Grunderwerbsteuer (ständige
Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Mai 1984 1 BvR 464/81, 1 BvR 427/82,
1 BvR 440/82, 1 BvR 605/81, BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608; BFH-Urteile vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE
237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 28, und vom 22. Februar 2017 II R 52/14, BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653,
Rz 15)-- vereinbar, den Erwerbsvorgang von der Grunderwerbsteuer zu befreien, da der Erwerb durch Vermächtnis
bereits nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich der Erbschaftsteuer unterliegt. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2
Satz 1 GrEStG hängt allein von dem Rechtsgrund des Erwerbs und nicht von der Höhe des gezahlten Kaufpreises ab.

3. Nach diesen Grundsätzen war im Streitfall der Erwerb des Grundstücks durch den Kläger ein steuerbarer
Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Der Vorgang war weder nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, § 3 Nr. 3
Satz 1 GrEStG noch nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

a) Der Abschluss des Kaufvertrags durch den Kläger war --wie durch das FA zu Recht angenommen-- ein steuerbarer
Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Das dem Kläger von V vermachte Ankaufsrecht an der
Eigentumswohnung zum Verkehrswert ist dahingehend auszulegen, dass dem Kläger ein Anspruch auf Abschluss des
Kaufvertrags über das Grundstück zu dem noch zu ermittelnden Verkehrswert vermacht wurde. Der BFH kann die
erforderliche Auslegung des Vermächtnisses aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen selbst vornehmen. Das
FG hat alle dafür maßgeblichen Umstände festgestellt, aber --auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des
BFH-- mit dem Kaufrechtsvermächtnis einen unmittelbaren Sachleistungsanspruch verknüpft.

aa) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und
bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht
gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob das FG
die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die
Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteil vom
17. Mai 2017 II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26 f.).

Das Revisionsgericht kann eine notwendige Auslegung, die das FG unterlassen hat, selbst vornehmen, wenn weitere
tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht kommen (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 X R 37/02, BFHE 205, 96,
BStBl II 2004, 493, unter II.4.).

bb) Im Streitfall hat das FG den Inhalt des Vermächtnisses festgestellt. Das Vermächtnis spricht als
Erwerbsgegenstand von einem Ankaufsrecht an einer bestimmten Eigentumswohnung aus dem Nachlass zum --bei
Ausübung des Ankaufsrechts aktuellen-- Verkehrswert. Der Begriff des Ankaufsrechts ist nicht eindeutig und daher
auslegungsbedürftig; darunter kann einerseits das Recht auf Abschluss eines Kaufvertrags über ein Grundstück oder
andererseits das Recht auf Übereignung des Grundstücks verstanden werden. Im Streitfall ist das Vermächtnis
dahingehend auszulegen, dass der Kläger einen Anspruch auf Abschluss eines Kaufvertrags erwarb. Dafür spricht
insbesondere, dass V im Vermächtnis den Kaufpreis für das Grundstück noch nicht bezifferte, sondern den
Verkehrswert zum Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechts als Maßstab festlegte. Nach dem Willen des V war
notwendig, zunächst den Verkehrswert des Grundstücks zu ermitteln und dann einen Kaufvertrag abzuschließen, in
dem die Einzelheiten des Kaufs geregelt wurden. Die verschiedenen notwendigen Schritte zum Erwerb des
Grundstücks sprechen dafür, dass der Kläger durch das Vermächtnis nicht ein bestimmtes Grundstück zu einem
bestimmten, im Vermächtnis vorgegebenen Kaufpreis erwerben sollte, sondern das Recht auf Abschluss des
Kaufvertrags.

cc) Durch den Abschluss des Kaufvertrags wurde --wie durch das FA zutreffend angenommen-- der der
Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.

b) Der Grundstückserwerb war nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Rechtsgrund
für den Übereignungsanspruch war nicht das Vermächtnis und damit kein Erwerb von Todes wegen. Eine
Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG wäre auch nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht gerechtfertigt.

aa) Zu dem Grundstückserwerb aufgrund eines dinglichen Vorkaufsrechts hat der BFH --seinerseits noch in
Abgrenzung zu dem als Sachvermächtnis verstandenen Kaufrechtsvermächtnis-- ausgeführt, eine Steuerbefreiung
gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG entspräche nicht dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Der in dem Grundstück
verkörperte Wert sei durch den Erbfall den Erben zugeflossen; die Erwerberin habe es wie ein Dritter zu einem unter
Fremden ausgehandelten Kaufpreis kaufen müssen. Die einzige Besonderheit habe darin bestanden, dass sie den
Zeitpunkt des Kaufs nicht beeinflussen und über das Ob eines Verkaufs sowie den Inhalt des Kaufvertrags nicht
mitbestimmen habe können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 93, BStBl II 2009, 245, unter II.1.d).

bb) Das gilt erst recht, wenn --wie im Streitfall-- der Kläger durch Vermächtnis das Recht erworben hat, ein bestimmtes
Grundstück zum --bei Abschluss des Kaufvertrags aktuellen-- Verkehrswert zu erwerben. Auch in diesem Fall fiel der
Wert des Grundstücks mit dem Tod des V zunächst der S zu. Bei einem Kaufrechtsvermächtnis steht nicht fest, ob es
überhaupt zum Grundstückserwerb kommt. Auch die Bedingungen des Grundstückskaufs sind nicht abschließend
durch das Vermächtnis geklärt. Vielmehr musste der zum Zeitpunkt des Kaufs aktuelle Verkehrswert erst ermittelt und
der Höhe nach im abgeschlossenen Kaufvertrag vereinbart werden.

c) Eine Steuerbefreiung des Grundstückserwerbs aufgrund Vermächtnis nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG scheidet
ebenfalls aus.

aa) Von der Besteuerung ausgenommen ist gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Erwerb eines zum Nachlass
gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Ein Vermögensgegenstand gehört, wenn der
Erblasser mehrere Erben hinterlässt, zum Nachlass, wenn er den Erben in dieser Eigenschaft in gesamthänderischer
Verbundenheit (vgl. § 2032 Abs. 1 BGB) zusteht (BFH-Urteil vom 25. November 2015 II R 35/14, BFHE 251, 498,
BStBl II 2016, 234, Rz 18). Die Begrenzung der Steuerbefreiung auf die Miterben, denen
Gesamthandsberechtigungen an dem ererbten Gegenstand zustehen, entspricht dem Zweck der Befreiungsvorschrift
(vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 3 Rz 301).

bb) Im Streitfall findet § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG keine Anwendung. Der Kläger und S wurden nicht Miterben, sondern S
war Alleinerbin und der Kläger Vermächtnisnehmer. Der Kläger hatte keine Gesamthandsberechtigung an dem
Grundstück. Dieses stand vor dem Kauf S allein zu.

d) Der vorliegende Grundstückserwerb ist schließlich nicht nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer
befreit.

aa) Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG sind von der Besteuerung u.a. ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch
Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind. Nach § 1589 Satz 1 BGB sind Personen, die eine
von der anderen abstammen, in gerader Linie miteinander verwandt. Befreit ist daher u.a. der Grundstückserwerb
durch Kinder. Für die personenbezogene Steuerbefreiung ist das Verhältnis zwischen dem Grundstücksveräußerer
und dem Grundstückserwerber maßgebend (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3 Rz 21; Pahlke,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 3 Rz 21).

bb) Im Streitfall wurde der Vertrag zwischen S und dem Kläger abgeschlossen. S und der Kläger sind aber nicht
Verwandte in gerader Linie, sondern als Geschwister in der Seitenlinie verwandt (§ 1589 Satz 2 BGB).

Die Steuerbefreiung für den Kauf der Eigentumswohnung unter den Geschwistern ergibt sich auch nicht aufgrund
einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG. Der
Grundstückserwerb des Klägers beruht nicht auf einem abgekürzten Übertragungsweg i.S. des BFH-Urteils vom
7. November 2018 II R 38/15 (BFH/NV 2019, 490). Die Eigentumswohnung erhielt S als Alleinerbin des V. Dem Kläger
wurde durch das Kaufrechtsvermächtnis lediglich die Möglichkeit eröffnet, die zum Nachlass gehörende Wohnung zu
kaufen. Der zwischen den Geschwistern abgeschlossene Kaufvertrag kann wegen des Ablebens des V nicht in der
Weise verstanden werden, dass dadurch zwei Zwischenerwerbe --Übertragung der Wohnung durch S auf den V und
anschließend Übertragung der Wohnung vom V auf den Kläger-- abgekürzt wurden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.