letzte Aktualisierung: 6.8.2021
FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 12.11.2020 – 5 K 2582/11

GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 u. 2, Abs. 2 u. 3
Verwertungsbefugnis an einem Grundstück i. S. v. § 1 Abs. 2 GrEStG

1. Verschafft ein Treuhänder dem Treugeber i. S. d. § 1 Abs. 2 GrEStG die Verwertungsbefugnis
an einem Grundstück, gehört dieses trotz des zivilrechtlichen Eigentums nicht mehr zum Vermögen
des Treuhänders im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG.
2. Eine vertragliche Vereinbarung einer Herausgabe und Verpflichtung zur Abgabe der Erklärungen
zur dinglichen Übertragung im Rahmen einer Vereinbarungstreuhand stellt ein Rechtsgeschäft
i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG dar.

Entscheidungsgründe

Der Senat erachtet es für zweckmäßig und angebracht, im Streitfall durch Gerichtsbescheid
nach § 90a FGO zu entscheiden.

I.
Mit § 9 Abs. 1 der am 01.01.2018 in Kraft getretenen Verordnung vom 16.11.2017 über
die Zuständigkeit der hessischen Finanzämter (GVBl Hessen 2017, 367) ist es auf Seiten
des beklagten Finanzamts zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel gekommen;
das neu zuständige Finanzamt tritt in das Verfahren ein (vgl. BFH, Urteil vom 20. August
2014 I R 43/12, BFH/NV 2015, 306).

II.
Die Klage ist begründet.

1.
Ausgehend von der rechtlichen Würdigung des Beklagten hinsichtlich der betroffenen
Grundstücke war eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17
Abs.2 i.V.m. Abs.3 Satz 1 Nr.2 GrEStG vorzunehmen, da ein Vorgang nach § 1 Abs.3
GrEStG vorlag und die betreffenden Grundstücke in mehreren Bundesländern lagen.
Die örtliche Zuständigkeit (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 33/04, BFH/
NV 2006, 609) des die Bescheide erlassenden Finanzamts mag an dieser Stelle dahinstehen,
auch wenn sich die Geschäftsleitung der DN, deren Anteile auf die Klägerin übertragen
wurden, soweit ersichtlich, nicht in Hessen befand.

2.
Durch die mit Vertrag vom 19.04.2004 erfolgte Übertragung der Anteile der mg an der
DN auf die Klägerin wurde ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 3
GrEStG verwirklicht. Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück,
unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG in der im Streitzeitpunkt geltenden Fassung
der Steuer – soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a (wie hier) nicht in Betracht
kommt – ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar
von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft begründet. Im Streitfall lag im Vertrag
vom 19.04.2004 ein Rechtsgeschäft in Bezug auf die unmittelbare Übertragung von
mindestens 95 % (hier 100 %) der Gesellschaftsanteile der DN auf die Klägerin vor. § 1
Abs. 3 Nr.3 GrEStG fingiert einen Grundstücksübergang von dem Veräußerer der Anteile
auf den Erwerber und rechnet dem Erwerber die der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar
gehörenden Grundstücke grunderwerbsteuerrechtlich zu (vgl. BFH-Urteil vom 12.
Mai 2016 II R 26/14, BStBl II 2016, 748, Rn. 12). Zu den der Gesellschaft mittelbar gehörenden
Grundstücken zählen hierbei diejenigen der Gesellschaften, an der die Gesellschaft
wiederum unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 95 % auf jeder Beteiligungsstufe
beteiligt ist. Denn der Anteilserwerber erwirbt in diesem Fall mindestens 95 % der
Anteile an einer Gesellschaft, der das Grundstück der grundbesitzenden Gesellschaft im
Hinblick auf die Beteiligungshöhe grunderwerbsteuerlich zugerechnet wird und das ihr
damit im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG "gehört"; der Gesetzgeber geht für Zwecke der
Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen
dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit
hat, seinen Willen – wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95-prozentige Beteiligungen
an Zwischengesellschaften vorhanden sind – bei der grundbesitzenden Gesellschaft
durchzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2010 II R 65/08, BStBl II 2011,
225).

Mithin waren der Gesellschaft DN, deren Anteile übertragen wurden, im Grundsatz auch
die Grundstücke der Tochtergesellschaften – hier der grundbesitzenden GmbHs C, H und
S – zuzurechnen, da die vom Gesetz geforderte Anteilsquote in Höhe von mindestens 95
% der Anteile auf jeder Stufe der Beteiligungskette der den Anteil vermittelnden Gesellschaften
erreicht wird.

3.
Die im angefochtenen Feststellungsbescheid aufgeführten strittigen Grundstücke wurden
aber – obwohl sie im zivilrechtlichen Eigentum der Tochterfirmen C, H bzw. S standen
– nicht von dem am 19.04.2004 verwirklichten grunderwerbsteuerlichen Erwerbsvorgang
der Klägerin nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfasst, da diese Grundstücke zu diesem
Zeitpunkt nicht mehr der Gesellschaft, deren Anteile übertragen wurden – der DN – „gehörten“.

a.)
Ob ein Grundstück i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft "gehört",
richtet sich weder nach Zivilrecht noch nach § 39 AO, sondern allein nach der grunderwerbsteuerrechtlichen
Zurechnung; ein Grundstück "gehört" der Gesellschaft i.S. des § 1
Abs. 3 GrEStG, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach
§ 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter
§ 1 Abs. 1, 2 oder 3 oder 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich
zuzurechnen ist (vgl. BFH, Urteile vom 20. Januar 2016 II R 29/14, BStBl II 2016,
358, und vom 11. Dezember 2014 II R 26/12, BStBl II 2015, 402, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).
Daraus folgt aber nicht, dass eine grunderwerbsteuerliche Zurechnung eines
Grundstücks zum Vermögen der Gesellschaft i.S.d § 1 Abs.3 GrEStG immer eine eigene
Verwirklichung eines grunderwerbsteuerlichen Erwerbstatbestandes der Gesellschaft,
um deren Anteile es geht, voraussetzt. § 1 Abs. 3 GrEStG fingiert – zivilrechtlich
nicht vorhandene – Grundstückserwerbe, weil bei einer Beteiligung von mindestens 95
% an den Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft eine dem zivilrechtlichen Eigentum
an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück
erwächst (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 2015 II R 8/13, BStBl II 2015, 553;
m.w.N.). Da aber von Gesetzes wegen im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG diese dem zivilrechtlichen
Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit grunderwerbsteuerlich
auch über eine lediglich mittelbare Beteiligung erlangt werden kann, ist
es nach dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 GrEStG zwingende Folge, dass einer Obergesellschaft
auch die bestehenden grunderwerbsteuerlichen Zuordnungen der grunderwerbsteuerlich
beherrschten Untergesellschaften als eigene im Sinne einer grunderwerbsteuerlichen
„Vermögenszugehörigkeit“ zuzurechnen sind. Dieser Sichtweise steht
– soweit ersichtlich – auch die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht entgegen
(vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 33/04, BFH/NV 2006,
609), sie wird auch von weiten Teilen der Literatur im Ergebnis geteilt (vgl. z.B. Behrens
in Behrens/Wachter, GrEStG, 1. Aufl., 2018, § 1, Rdnr. 509, mit Hinweis auf BFH-Urteil
vom 12. Januar 1994 II R 130/91, BStBl II 1994, 408; Meßbacher-Hönsch in Boruttau,
GrEStG, 19. Aufl, 2019, § 1, Rdnr. 969, mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. Juni 1975 II R
38/69, BStBl II 1975, 834).

Die Verwirklichung des grunderwerbsteuerlichen Tatbestandes des § 1 Abs. 3 Nr.3
GrEStG erfasst daher nicht (nur) inländisches Grundvermögen der DN, sondern auch das
der jeweiligen Tochterfirmen C, H und S. Ausreichend war, dass insoweit auf jeder Stufe
der (mittelbaren) Beteiligung die erforderlich Anteilsmehrheit von 95 % bestand (vgl. dazu:
BFH, Urteile vom 25. August 2010 II R 65/08, BStBl II 2011, 225; vom 18. September
2013 II R 21/12, BStBl II 2014, 326; vom 12. März 2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356).

b.)
Soweit ein Grundstück grunderwerbsteuerlich der Gesellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG
„gehört“, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1
Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1
Abs. 1, 2 oder 3 oder 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich
zuzurechnen ist, folgt hieraus umgekehrt, dass ein Grundstück nicht mehr zum Vermögen
der Gesellschaft "gehört", wenn es zwar noch in ihrem Eigentum steht bzw. ihr bewertungsrechtlich
zuzurechnen ist, es aber vor Entstehung der Steuerschuld Gegenstand
eines Veräußerungsvorgangs i.S. des § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG war (vgl. BFH-Urteile
vom 11. Dezember 2014 II R 26/12, BStBl II 2015, 402; vom 20. Januar 2016 II R
29/14, BStBl II 2016, 358, Rn. 14).

Im Streitfall gehörten die Grundstücke der Tochterfirmen C, H und S im Zeitpunkt des
Anteilserwerbs am 19.04.2004 aber entgegen der Auffassung des Beklagten nicht mehr
grunderwerbsteuerlich im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG zum (mittelbaren) Vermögen der
Gesellschaft – der DN.

aa.)
Durch die zum 31.12.2002 geschlossenen Vereinbarungstreuhandverträge haben C, H
bzw. S die ihnen gehörenden Grundstücke grunderwerbsteuerlich nach § 1 Abs. 1 Nr.1
GrEStG an die mg übertragen. Denn anders als bei einem bloßen gesetzlichen Herausgabeanspruch
im Sinne des § 667 BGB wurde in den Treuhandverträgen unter § 1 Abs. 1
Sätze 2 bis 4 eine vertragliche Pflicht zur Übereignung des Treugutes – mithin auch der
Grundstücke – ausdrücklich vereinbart. Dies stellt sich als ein Rechtsgeschäft, das den
Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG dar. Die notwendige Form der notariellen Beurkundung wurde durch die Beurkundung
des Notars gewahrt.

bb.)
Die Regelung, wonach der Treuhänder unverzüglich nach einem schriftlichen Herausgabeverlangen
alle noch zur dinglichen Übertragung und Herausgabe nötigen Erklärungen
in gebotener Form abzugeben habe, stellt sich auch nicht als eine aufschiebende Bedingung
im Sinne des § 14 Nr. 1 GrEStG dar.

Die Parteien können frei vereinbaren, von welchem zukünftigen ungewissen Ereignis die
Wirksamkeit ihres Rechtsgeschäfts abhängen soll (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1997 II
R 23/96, BFH/NV 1997, 705). Wird die Wirksamkeit des gesamten Erwerbsvorgangs (also
insbesondere das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft) selbst vom Eintritt einer
aufschiebenden Bedingung abhängig gemacht, so entsteht die Grunderwerbsteuer nach
§ 14 Nr. 1 GrEStG erst mit Eintritt der Bedingung. Demgegenüber beeinträchtigt die auflösende
Bedingung nicht die Wirkung des Erwerbsvorgangs; diese Wirkung endet nur mit
dem Eintritt der Bedingung (§ 158 Abs. 2 BGB). Für Fälle, in denen ein Erwerbsvorgang
eine auflösende Bedingung oder auch ein Rücktrittsrecht vorsieht, ist gesetzlich allerdings
ein abweichender Zeitpunkt des Entstehens der Grunderwerbsteuerschuld nicht
vorgesehen. Die Steuerschuld entsteht mit Verwirklichung des Tatbestands (vgl. hierzu
FG München, Beschluss vom 19. September 2005 4 V 1054/05, juris). Von der aufschiebenden
Bedingung abzugrenzen sind dabei die nicht in § 14 GrEStG erwähnten aufschiebend
befristeten – unter einer aufschiebenden Zeitbestimmung abgeschlossenen – Er-
werbsvorgänge (vgl. § 163 BGB), die lediglich zu einem Hinausschieben der Fälligkeit
führen, nicht aber zu einem erst späteren Entstehen der Grunderwerbsteuer.
Bei aufschiebend bedingten Rechtsgeschäften ist der Eintritt des Erwerbs im Ganzen –
nach "ob überhaupt" und nach "wann" – ungewiss. Bei aufschiebend befristeten – unter
einer aufschiebenden Zeitbestimmung abgeschlossenen – Rechtsgeschäften ist der Eintritt
des Erwerbs aber gewiss. Im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne steht der bedingte
Erwerb noch aus; der befristete Erwerb ist (als solcher) bereits erfolgt (vgl. FG München,
Beschluss vom 19. September 2005 4 V 1054/05, a.a.O.).

Allerdings sind die Grenzen zwischen aufschiebender Bedingung und aufschiebender
Zeitbestimmung fließend. Auch ob die Wirksamkeit eines Geschäfts von einer aufschiebenden
Zeitbestimmung abhängig gemacht oder lediglich die Fälligkeit einer Leistung
aus dem sofort wirksamen Geschäft hinausgeschoben worden ist, hängt von den Umständen
des einzelnen Falles ab und ist Sache der Vertragsauslegung (vgl. hierzu ebenda;
Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuer, Kommentar, 19. Aufl., § 14 Rz. 52; ferner
hinsichtlich Abgrenzung nach Vertragsauslegung: BFH-Urteil vom 07. Dezember 1960 II
211/58 U, BStBl III 1961, 78; Urteil vom 22. Januar 1997 II R 23/96, a.a.O.).
Für den Streitfall ergibt sich danach, dass die Regelung, wonach der Treuhänder unverzüglich
nach einem schriftlichen Herausgabeverlangen alle noch zur dinglichen Übertragung
und Herausgabe nötigen Erklärungen in gebotener Form abzugeben habe, keine
aufschiebende Bedingung im Sinne des § 14 Nr. 1 GrEStG darstellt. Denn diese Regelung
lässt die Wirksamkeit der Übereignungsverpflichtung selbst unberührt und begründet
allenfalls ein Hinausschieben der Fälligkeit der Erfüllung der Übereignungsverpflichtung,
vergleichbar einem Hinausschieben der Fälligkeit einer Kaufpreiszahlung (vgl. zum
Hinausschieben der Fälligkeit der Kaufpreiszahlung: BFH-Urteil vom 22. Januar 1991 II R
23/96, BFH/NV 1997, 705; Hinausschieben der Übereignungsverpflichtung: BFH-Urteil 7.
Dezember 1960 vom II 211/58 U, BStBl III 1961, 78).

c.)
Etwas Anderes ergäbe sich zur Überzeugung des Senats auch dann nicht, wenn man der
Auffassung des Finanzamts folgen wollte, dass mit den Treuhandvereinbarungen noch
kein Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht worden sein sollte. Denn für diesen
Fall läge in den Treuhandverträgen zumindest eine Verschaffung der Verwertungsbefugnis
zugunsten der mg nach § 1 Abs. 2 GrEStG vor, wonach auch Rechtsvorgänge,
die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder
wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten,
der Grunderwerbsteuer unterliegen. Auch für diesen Fall wären aber die Grundstücke
grunderwerbsteuerlich nach § 1 Abs. 3 GrEStG entgegen der Auffassung des Beklagten
nicht mehr am 19.04.2004 dem Vermögen der Gesellschaft (DN oder Töchtern) zuzurechnen,
sondern nur der mg.

Denn nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist ein Grundstück
nicht mehr zum Vermögen der Gesellschaft gehörig, wenn es zwar noch in ihrem
Eigentum steht, es aber vor Entstehung der Steuerschuld Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs
im Sinne des § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG war (vgl. BFH-Urteil vom 20.
Januar 2016 II R 29/14, a.a.O., m.w.N.). Damit aber führt auch die vorherige Verschaf-
fung der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG dazu, dass die Vermögenszugehörigkeit
entfällt.

Eine weiterhin bestehende grunderwerbsteuerliche Zurechnung kann auch nicht aus einer
„Restverwertungsbefugnis“ (in diesem Sinne: Hofmann, GrEStG, 11. Aufl., 2017, § 1,
Rdnr. 148; Fischer in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 1, Rdnr. 993) im Hinblick auf
das beim Treuhänder (C, H, S) verbleibende zivilrechtliche Eigentum hergeleitet werden.
Denn durch die Vorschrift des § 1 Abs. 2 GrEStG sollen Sachverhalte erfasst werden,
bei denen es zwar nicht zu einem Rechtsträgerwechsel, d.h. zu einer Änderung der
Rechtszuständigkeit im Außenverhältnis, kommt, bei denen der Eigentümer einem anderen
aber im Innenverhältnis so weitgehende Möglichkeiten zur Einflussnahme hinsichtlich
des Grundstücks einräumt, dass dieser und nicht mehr der Eigentümer über die Verwertung
des Grundstücks entscheiden kann (vgl. BFH- Urteil vom 22. Oktober 2014 II R
41/13, BFH/NV 2015, 232) bzw. bei denen vom Wechsel im Eigentum abgesehen, der
Sachverhalt den in § 1 Abs. 1 GrEStG beschriebenen Erwerbsvorgängen so nahe kommt,
dass es dem Erwerber ermöglicht wird, sich den Wert des Grundstücks für eigene Rechnung
nutzbar zu machen (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 2013 II R 32/11, BStBl II 2013,
962). Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 GrEStG stellt daher dem rechtsgeschäftlich begründeten
Rechtsträgerwechsel die bloße Verschaffung der Verwertungsbefugnis grunderwerbsteuerlich
gleichwertig gegenüber. Da die dem Rechtsträgerwechsel gleichwertige Verschaffung
der Verwertungsbefugnis in ihrer Abgrenzung von § 1 Abs. 1 GrEStG systematisch
regelmäßig von einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem Eigentum (Rechtsträgereigenschaft)
und Verwertungsbefugnis ausgeht, ist es grunderwerbsteuerrechtlich
nicht statthaft, im Rahmen der Vermögenszugehörigkeit zur Gesellschaft nach § 1 Abs. 3
GrEStG die allein verbliebene Rechtsträgereigenschaft des zivilrechtlichen Eigentümers
bei zwischenzeitlich erfolgter grunderwerbsteuerlicher Weggabe der Verwertungsbefugnis
des Eigentümers für eine Vermögenszuordnung heranzuziehen. Soweit – neben o.g.
Kommentierungen – auch nach der Kommentierung von Meßbacher/Hönsch in Boruttau,
GrEStG, 19. Aufl., 2019, § 1, Rdnr. 970, eine doppelte Zurechnung (beim Treuhänder und
Treugeber) möglich sein soll, vermag sich der Senat daher dieser Auffassung nicht anzuschließen.
Begründet eine Gesellschaft zugunsten eines anderen die Verwertungsbefugnis
an einem Gesellschaftsgrundstück, gehört dieses Grundstück für die Zwecke von
§ 1 Abs. 3 GrEStG nicht mehr zum Vermögen dieser Gesellschaft (vgl. Behrens in Behrens/
Wachter, GrEStG, 1. Aufl., 2018, § 1, Rdnr. 204).

Auch der Hinweis des Beklagten, dass im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG allein das bürgerlich rechtliche Eigentum im Vordergrund stehe,
so dass Treuhandgrundstücke zur Verwirklichung des Tatbestandes beitragen, vermag
nicht zu überzeugen. Denn bei Umwandlungsvorgängen kommt es zu einem Übergang
des Eigentums – mithin einem Rechtsträgerwechsel. Dies rechtfertigt es, dort auch bei
Treuhandverhältnissen auf die Rechtsträgereigenschaft selbst abzustellen. Entsprechendes
gilt für die Frage der Steuerschuldnerschaft des zivilrechtlichen Eigentümers (Treuhänders)
bei einem Rechtsträgerwechsel wie in den Veräußerungsfällen nach § 1 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG.

Mithin waren in dem angefochtenen Feststellungsbescheid die streitgegenständlichen
Feststellungen zu den im Eigentum der C, H und S stehenden Grundstücken antragsgemäß
aufzuheben.

Über die Hilfsanträge war daher nicht mehr zu befinden.

III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache hinsichtlich der Fragen,
ob eine vertragliche Vereinbarung einer Herausgabe und Verpflichtung zur Abgabe
der Erklärungen zur dinglichen Übertragung im Rahmen einer Vereinbarungstreuhand
ein Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG begründet, und ob eine doppelte
Zurechnung eines Grundstücks beim Treugeber und Treuhänder im Rahmen der
Vermögenszugehörigkeit des § 1 Abs. 3 GrEStG ausgeschlossen ist, gemäß § 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO zuzulassen.

V.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der erstattungsfähigen
Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
– ZPO –.