letzte Aktualisierung: 23.5.2024
FG Düsseldorf, Urt. v. 30.11.2023 – 11 K 2195/21 GE

GrEStG §§ 1, 2, 8, 14; BewG §§ 12, 13
Grunderwerbsteuerpflicht bei Verlängerung eines Erbbaurechts

Die Grunderwerbsteuerpflicht entsteht gem. § 38 AO grds. bereits mit Abschluss des
Vertrags über die Verlängerung des Erbbaurechts als Erwerbsvorgang. Eine Vereinbarung, dass der
Erbbauberechtigte die Verlängerung durch einen Widerspruch vor Ablauf der bisherigen Laufzeit
verhindern kann, macht die Wirksamkeit des Erwerbsvorgangs nicht vom Eintritt einer
aufschiebenden Bedingung abhängig.

(Leitsatz der DNotI-Redaktion)

Entscheidungsgründe:

A) Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 10.06.2021 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.08.2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in
ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.
I. Die Verlängerung des Erbbaurechts stellt einen grunderwerbsteuerbaren Tatbestand dar.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein
anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, soweit es sich
auf inländische Grundstücke bezieht. Unter Grundstücken im Sinne des
Grunderwerbsteuergesetzes sind gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 GrEStG Grundstücke im Sinne
des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Den Grundstücken steht gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1
GrEStG das Erbbaurecht gleich.

Die Vereinbarung der Erneuerung eines abgelaufenen oder der Verlängerung der Laufzeit
eines bestehenden Erbbaurechts unterliegt als Rechtsgeschäft im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr.
1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer (BFH Urteil vom 18.08.1993 II R 10/90,
BStBl. II 1993, 766; Viskorf in Viskorf GrEStG § 2 GrEStG Rn. 187). Die Verlängerung
eines Erbbaurechtes ist keine bloße Inhaltsänderung im Sinne von § 877 des Bürgerlichen
Gesetzbuches – BGB –. Die Zeitbestimmung gehört zum Inhalt eines Erbbaurechts.
Dieses ist auflösend befristet durch die der ursprünglichen Einigung entsprechende, in das
Grundbuch eingetragene Laufzeit. Nach Ablauf dieser Zeit besteht aus dem Rechtsgrund
der ursprünglichen Einigung und deren Grundbucheintragung kein Erbbaurecht mehr
(vergleiche §§ 27 ff. Erbbaurechtsgesetz). Die auf diese Laufzeit begrenzte dingliche
Einigung ist mit der Eintragung des Erbbaurechts in das Grundbuch verbraucht und so
wenig änderbar, wie die in einer Auflassung enthaltende Einigung über die
Eigentumsänderung (§ 925 Abs. 1 BGB) nach deren Eintragung in das Grundbuch (§ 873
Abs. 1 BGB). Für die Wirksamkeit der Verlängerung eines Erbbaurechts ist deshalb nicht
die Eintragung in das Erbbaugrundbuch, sondern die Eintragung in das Grundbuch des mit
dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks maßgebend (Viskorf in Viskorf GrEStG § 2
GrEStG Rn. 188).

Die Grunderwerbsteuerpflicht entsteht gemäß § 38 der Abgabenordnung – AO –
grundsätzlich bereits mit Abschluss (Wirksamkeit) des Vertrags über die „Verlängerung“
des Erbbaurechts als Erwerbsvorgang (BFH Urteil vom 18.08.1993 II R 10/90, BStBl. II
1993, 766; Finanzgericht Hessen Urteil vom 30.09.2020 5 K 235/19, Entscheidungen der
Finanzgerichte – EFG – 2022, 1301; Halaczinsky in Der-Erbschaft-Steuer-Berater 2022,
332). Da das Grunderwerbsteuergesetz aber nur endgültig wirksame Erwerbsvorgänge
besteuern will, macht § 14 Nr. 1 GrEStG die Entstehung der Steuer von der zivilrechtlichen
Wirksamkeit des Erwerbsvorgangs abhängig, sofern diese Wirksamkeit von dem Eintritt
einer aufschiebenden Bedingung abhängig ist (Viskorf in Viskorf GrEStG § 14 GrEStG Rn.
41). Der Begriff der Bedingung entspricht dem der §§ 158 ff. BGB. Es handelt sich dabei
um eine durch den Parteiwillen in ein Rechtsgeschäft eingefügte Bestimmung, welche die
Rechtswirkungen des Geschäfts von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig
macht (Bartone in Behrens/Wachter Grunderwerbsteuergesetz § 14 GrEStG Rn. 22). Die
Vertragsparteien können frei vereinbaren, von welchem zukünftigen ungewissen Ereignis
die Wirksamkeit ihres Rechtsgeschäftes abhängen soll; dies muss aber ausdrücklich
geschehen (Viskorf in Viskorf GrEStG § 14 GrEStG Rn. 45). Als ungewisses Ereignis,
welches die Rechtswirkungen eines Geschäfts bedingt, kommt grundsätzlich jede künftige
Begebenheit in Betracht, insbesondere eine Handlung der Geschäftsbeteiligten oder eines
Dritten (BGH Urteil vom 19.07.2018 IX ZR 296/17, Neue Juristische Wochenschrift – NJW
– 2018, 3018). In Abgrenzung hierzu handelt es sich um eine Befristung, wenn die
Vertragsparteien die Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts vom Eintritt eines Ereignisses
abhängig machen, dessen Eintritt gewiss ist (beispielsweise eines bestimmten
Anfangsdatums). Aufschiebend befristete – unter einer aufschiebenden Zeitbestimmung
abgeschlossene – Erwerbsvorgänge werden von § 14 GrEStG nicht erfasst. In diesen
Fällen ist der Eintritt des Erwerbs bereits gewiss; der befristete Erwerb ist (als solcher)
bereits erfolgt (Viskorf in Viskorf GrEStG § 14 GrEStG Rn. 51). Die Grenzen zwischen
aufschiebender Bedingung und aufschiebender Zeitbestimmung sind fließend. Gleiches
gilt für die Frage, ob die Wirksamkeit eines Geschäfts von einer aufschiebenden
Zeitbestimmung abhängig gemacht wird. Dies hängt von den Umständen des Einzelfalls
ab und ist im Wege einer Vertragsauslegung zu bestimmen (Viskorf in Viskorf GrEStG § 14
GrEStG Rn. 52).

Gemäß § 133 BGB ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu
erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Gemäß
§ 157 BGB sind Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die
Verkehrssitte es erfordern. Trotz des in § 133 BGB enthaltenen Verbots zur Buchstabeninterpretation
von Willenserklärungen ist im Rahmen der Auslegung vom Wortlaut der
Erklärung auszugehen. Mit Blick auf § 157 BGB spielen nach der Ermittlung des
Wortsinnes in einem zweiten Schritt auch die außerhalb des Erklärungsaktes liegenden
Begleitumstände eine Rolle, soweit sie einen Schluss auf den Sinngehalt der Erklärung
zulassen. Zu berücksichtigen ist auch die zwischen den Vertragsparteien bestehende
Interessenlage und der mit dem Vertrag verfolgte Zweck. Geboten ist eine dabei nach
beiden Seiten interessengerechte Auslegung. Mit Blick auf den Wortlaut von § 157 BGB
spielt abschließend auch die Verkehrssitte als im Verkehr der beteiligten Kreise
herrschende tatsächliche Übung eine Rolle.

Anhand dieser Maßstäbe liegt aufgrund der notariellen Urkunde vom 19.04.2021 ein
grunderwerbsteuerbarer Tatbestand gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
vor. Dieser Vertrag enthält die bindenden Erklärungen der Vertragsparteien, welche – wie
in der Urkunde sogar ausdrücklich unterstrichen wird – zu einer automatischen
Verlängerung des Erbbaurechtes führen. Der Senat misst den von den Beteiligten
gewählten Begriffen „Verlängerung“ bzw. „Inhaltsänderung“ keine entscheidende
Bedeutung bei. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Verlängerung
eines Erbbaurechtes nicht um dessen Inhaltsänderung, sondern dessen Neubestellung für
den Zeitraum nach Ablauf des ursprünglich bewilligten Erbbaurechtes.

Die so beurkundete Einigung der Vertragsparteien ist nicht vom Eintritt einer
aufschiebenden Bedingung abhängig. Der Umstand, dass die Verlängerung des
Erbbaurechtes erst zum 01.01.2046 greift, liegt allein darin begründet, dass bis dahin das
ursprünglich bewilligte Erbbaurecht wirksam ist. Es handelt sich insoweit um eine
Befristung, welche entsprechend der o.g. Ausführungen nicht unter § 14 Nr. 1 GrEStG fällt.
Zudem handelt es sich ohnehin nicht um eine Befristung, deren Eintritt zur Wirksamkeit
des Verpflichtungsgeschäftes führt. Die Vertragsparteien haben sich in dieser Urkunde
vielmehr von dem Zweck leiten lassen, bereits jetzt alles rechtlich Regelbare bindend zu
klären. Sie haben wörtlich ausgeführt, dass die Grundstückseigentümer und die
Erbbauberechtigte „hiermit vereinbaren“, dass sich das Erbbaurecht automatisch sechsmal
verlängern soll. Auf Hinweis des Notars, dass für den dinglichen Vollzug nach Eintritt der
jeweiligen Verlängerung eine Grundbuchberichtigung notwendig ist, haben die Beteiligten
bereits entsprechende Bewilligungsanträge abgegeben. Dies ist als Begleitumstand ein
Anhaltspunkt dafür, dass die Einigung bereits bindend ist und sobald wie möglich dinglich
umgesetzt werden soll.

Auch der Umstand, dass der Erbbauberechtigte die automatisch eintretende Verlängerung
durch schriftliche Erklärung vor Ablauf eines Jahres der jeweiligen Laufzeit gegenüber dem
anderen Vertragsteil verhindern kann, führt zu keinem anderen Ergebnis. Hierbei handelt
es sich ebenfalls nicht um eine aufschiebende Bedingung i.S.v. § 14 Nr. 1 GrEStG. Es
steht der Klägerin als Erbbauberechtigte vielmehr frei, die Verlängerung bzw. jeweiligen
Neubestellung des Erbbaurechtes durch eine solche Erklärung zu verhindern und die
Abrede zur Verlängerung zu beenden. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen keine
Anhaltspunkte dafür vor, dass hierin die Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung in
Form der Duldung bezweckt gewesen wäre. Wäre dies der Fall, hätte es nahegelegen,
dies in der durch einen Notar entworfenen Urkunde ausdrücklich zu bezeichnen. Das Wort
„Dulden“ meint laut dem Duden nach seinem Wortsinn, (aus Nachsicht) einen Zustand
fortbestehen zu lassen, ohne Maßnahmen dagegen zu ergreifen. Die automatische
Verlängerung des Erbbaurechts wäre aber auch einschlägig, wenn die Erbbauberechtigte
sich gar nicht bewusst ist, dass sie einer Verlängerung widersprechen kann, ihr also gar
nicht bewusst wäre, dass sie Maßnahmen ergreifen kann. Nur so ist zu erklären, dass sich
das Erbbaurecht ohne Widerspruch „automatisch“ verlängert.

Auch die seitens der Klägerin zitierte Entscheidung des BGH vermag hieran nichts zu
ändern (BGH Urteil vom 14.07.1969 V ZR 122/66, BGHZ 52, 269). Diese Entscheidung
bezieht sich ausdrücklich auf die dingliche Wirksamkeit der Bestellung eines
Erbbaurechtes. Nach § 1 Abs. 4 S. 1 des Gesetzes über das Erbbaurecht – ErbbauRG –
kann das Erbbaurecht nicht durch auflösende Bedingungen beschränkt werden. § 1 Abs. 4
S. 1 ErbbauRG soll die Beleihbarkeit des Erbbaurechtes als dingliches Recht absichern.
Die Vorschrift bezieht sich allein auf das dingliche Rechtsgeschäft und stellt eine
Abweichung zu § 873 Abs. 1 BGB dar, der die Vornahme des dinglichen Rechtsgeschäftes
sowohl unter einer aufschiebenden als auch einer auflösenden Bedingung erlaubt. Hiervon
zu unterscheiden ist der schuldrechtliche Teil. Dieser kann, auch bei einem Erbbaurecht,
sowohl unter einer aufschiebenden als auch unter einer auflösenden Bedingung
abgeschlossen werden (so ausdrücklich Wiegand in Staudinger BGB § 1 ErbbauRG Rn.
38). Danach ist es nicht zu beanstanden, dass das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft
durch den Eintritt einer auflösenden Bedingung in Form des fristgerechten Widerspruchs
gegen die Verlängerung beendet werden kann.

II. Die festgesetzte Grunderwerbsteuer ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.
Die Steuer bemisst sich gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung.
Gegenleistung ist jede Leistung, die der Erbbauberechtigte (Erwerber) als Entgelt für die
Bestellung des Erbbaurechts gewährt oder die der Grundstückseigentümer (Veräußerer)
als Entgelt für die Bestellung des Erbbaurechts empfängt. Wird ein Erbbauzins vereinbart,
so ist dieser die Gegenleistung (BFH Urteil vom 09.08.1978 II R 164/73, BStBl. II 1978,
678 BFH Urteil vom 23.10.2002 II R 81/00, BStBl. II 2003, 199). Der Ansatz des Wertes
dieser Gegenleistung erfolgt gemäß § 13 Abs. 1 S. 1 des Bewertungsgesetzes – BewG –
nach dem Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen (BFH Urteil vom
23.10.2002 II R 81/00, BStBl. II 2003, 199). Der Kapitalwert von Nutzungen oder
Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind, ist nach dieser Vorschrift mit dem in
Anlage 9a zum Bewertungsgesetz zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswerts
anzusetzen. Der Ansatz eines Vervielfältigers für eine Restlaufzeit von 60 Jahren i.H.v.
17,930 nach Anlage 9a zum BewG ist danach nicht zu beanstanden.

Im Fall der Verlängerung eines Erbbaurechts ist die grunderwerbsteuerpflichtige
Bemessungsgrundlage der kapitalisierte Erbbauzins für die Verlängerungszeit und nicht
(nur) die Differenz zwischen dem kapitalisierten Betrag der nunmehrigen Gesamtlaufzeit
und dem kapitalisierten Betrag der ursprünglichen Laufzeit (BFH-Beschluss vom 23.4.2020
II B 80/19, BFH/NV 2020, 925).

Der danach zutreffend ermittelte Kapitalwert i.H.v. 1.238.533 € ist nicht unter Anwendung
von § 12 Abs. 3 S. 1 BewG auf den Zeitpunkt der Vereinbarung zur Verlängerung des
Erbbaurechts vom 19.04.2021 abzuzinsen.

Der Wert unverzinslicher Forderungen oder Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr
beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, ist nach dieser Vorschrift der
Betrag, der vom Nennwert nach Abzug von Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von
Zinseszinsen verbleibt. Diese Vorschrift gilt gemäß § 12 Abs. 1 S. 1 BewG für
Kapitalforderungen, die nicht in § 11 BewG bezeichnet sind, während sich der Kapitalwert
von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen zunächst nach der spezielleren
Vorschrift des § 13 Abs. 1 S. 1 BewG bestimmt. § 12 Abs. 3 S. 1 BewG kann auf die
Abzinsung von Kapitalwerten gemäß § 13 Abs. S. 1 BewG analoge Anwendung finden,
wenn die Zahlung der wiederkehrenden Leistung zeitlich erst nach dem
Besteuerungszeitpunkt beginnt (vgl. das Berechnungsbeispiel 3 im Gleichlautenden
Ländererlass vom 09.09.2022 in BStBl. I 2022, 1351, 1360; Fumi in Entscheidungen der
Finanzgerichte – EFG – 2014, 1220). Eine Abzinsung scheidet aus, wenn die Beteiligten
ihre Leistungen aus dem Grundstückskaufvertrag Zug-um-Zug (§ 322 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) zu erfüllen haben. Das Grunderwerbsteuergesetz besteuert den Umsatz von
Grundstücken. Dementsprechend kann die steuerbare Gegenleistung des Käufers nur
unter Berücksichtigung des Grundstücksumsatzes und damit der Gegenleistung des
Grundstücksverkäufers bewertet werden; nur wenn der Grundstücksverkäufer
vorleistungspflichtig ist, kommt eine Abzinsung der Gegenleistung in Betracht (BFH Urteil
vom 12.10.1994 II R 4/91, BStBl. II 1995, 69; BFH-Urteile vom 18.01.1989 II R 103/85,
BStBl. II 1989, 427). Da das Erbbaurecht gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG einem
Grundstück gleichsteht, kann für die vereinbarte Gegenleistung für die Bestellung bzw.
„Verlängerung“ des Erbbaurechtes nichts anderes gelten (Finanzgericht Münster Urteil
vom 10.04.2014 8 K 3046/11 GrE, EFG 2014, 1220; Hessisches Finanzgericht Urteil vom
30.9.2020 5 K 235/19, EFG 2022, 1301). Der Senat hält dies für folgerichtig. Bei der
Bewertung der Gegenleistung für ein erst in Zukunft zu bestellendes bzw. „verlängertes“
Erbbaurecht ist zu berücksichtigen, dass sich der Erbbauberechtigte bereits zum Zeitpunkt
des Vertragsabschlusses über die Vereinbarung des Erbbauzinses in Bezug auf die Höhe
des Erbbauzinses absichern kann und etwaige Anpassungen bis zum Beginn des
Erbbaurechts ausscheiden. Dies erhöht den Wert des Erbbaurechts und gleicht den
Nachteil der erst später eintretenden Erbbauberechtigung aus.

Nach diesen Grundsätzen scheidet eine Abzinsung des Kapitalwerts aus. Eine
Vorleistungspflicht des Erbbaubestellers liegt nicht vor. Die Verlängerung des Erbbaurechts
steht aus grunderwerbsteuerlicher Sicht dessen Neubestellung gleich. Diese erfolgt erst ab
dem 01.01.2046. Der dann zahlbare Erbbauzins und das verlängerte Erbbaurecht stehen
in einem Gegenseitigkeitsverhältnis.

B) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war mit Blick auf das unter dem Az. II R 3/22 anhängige Revisionsverfahren
zur Abzinsung des Kapitalwerts für die Verlängerung eines Erbbaurechts zur Sicherung
einer einheitlichen Rechtsprechung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, § 115
Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 FGO.