a.A. RGRK/Finke, § 1381 BGB, Rd.-Nr. 13; Schwab/Schwab,
a.a.O., VII, Rd.-Nr. 177). Dem liegt zwar der zutreffende Gedanke zugrunde, daß Härteklauseln nur der Durchsetzung der
Einzelfallgerechtigkeit dienen, nicht aber der generellen Korrektur von systematischen oder methodischen Ansätzen des
Gesetzgebers, die als rechtspolitisch verfehlt und unbillig angesehen werden (BGHZ 46, 343, 353; vgl. auch FamRZ 1982,
999, 1001 und 1989, 1163, 1165 m.w.N. für die rechtsähnliche
Lage beim Versorgungsausgleich). Indessen vermag der Umstand, daß § 1381 BGB schon von seiner Zweckbestimmung
her nicht geeignet ist, generell Abhilfe zu schaffen, eine vom gesetzlichen System des § 1374 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 BGB abweichende Lösung nicht zu rechtfertigen.
Ob und gegebenenfalls unter welchen weiteren Voraussetzungen § 1381 BGB im Einzelfall, z. B. in einem Fall wie dem oben
geschilderten, gleichwohl angewendet werden kann, bedarf
letztlich keiner abschließenden Stellungnahme. Denn ein solcher Fall liegt nicht vor. Beide Ehegatten hatten bei Beginn des
Güterstandes gleich hohe Schulden, nämlich je 5.000,— DM.
Lediglich durch die Verrechnung dieser Schulden mit ihrem jeweiligen aktiven Anfangsvermögen ergab sich ein unterschiedliches negatives Anfangsvermögen. Beide Ehegatten erhielten
im übrigen während der Ehe Zuwendungen i.S.d. § 1374 Abs. 2
BGB, wenn auch in unterschiedlicher Höhe. Nur deren Berücksichtigung führte zu einem unterschiedlichen Zugewinn bei im
übrigen fast gleich hohem Endvermögen. Der Mehrbetrag, den
der Bekl. danach der KI. noch schuldet, überschreitet auch der
Höhe nach nicht die Grenze zur Unbilligkeit. Dies zeigt im einzelnen folgende Berechnung, wobei der privilegierte Hinzuerwerb mit den Indexzahlen für 1974 = 64,5 und für 1986 = 99,8
(Basisjahr 1985 = 100) hochgerechnet wurde (vgl. BGHZ 61,
385 f.):
Anfangsvermögen der KI.:
Originäres Anfangsvermögen:
Bundesanleihe 200,— DM
abzgl. Darlehen — 5.000.— DM
Anfangsvermögen = 0,— DM
Privilegierter Erwerb:
a) Schenkung 1974 5.297,55 DM x 110,5 = indexiert
84,5
9.075,65 DM
b) weitere Schenkungen
1975-1991 indexiert
wie festgestellt 52.863.— DM
Fiktives Anfangsvermögen 61.938,65 DM
Zugewinn der KI.:
Endvermögen 80.558,06 DM
abzgl. fiktives
Anfangsvermögen 61.938.65 DM
18.619,41 DM
Anfangsvermögen des Bekl.:
Originäres Anfangsvermögen:
Pkw 2.000,— DM
abzgl. Darlehen — 5.000,— DM
Anfangsvermögen: 0,— DM
Privilegierter Erwerb:
Schenkung 1986 30.000,— DM x 110.5 = indexiert
99,8
33.216,43 DM
Fiktives Anfangsvermögen 33.216,43 DM
Zugewinn des Bekl.:
Endvermögen 80.005,17 DM
abzgl. fiktives
Anfangsvermögen 33.216.43 DM
46.788,74 DM
6. Nach allem kann das angefochtene Urteil nicht bestehen
bleiben. Da keine weiteren Feststellungen erforderlich sind,
kann der Senat entsprechend der obigen Berechnung selbst
entscheiden. Von der Differenz der beiderseitigen Zugewinne
von (46.788,74 DM — 18.619,41 DM =) 28.169,33 DM steht der
KI. die Hälfte = 14.084,67 DM zu, so daß sie außer den zugesprochenen 11.633,06 DM noch 2.451,61 DM zu beanspruchen
hat. Die Entscheidungen der Vorinstanzen sind entsprechend
zu ändern.
3. Gesellschaftsrecht/Steuerrecht — Körperschaftsteuergutschrift — Keine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen (m. Anm. Schuck)
(BGH, Urteil vom 30.1. 1995 — ll ZR 42/94)
HGB § 122
Bei Beteiligung einer Personengesellschaft des Handelsrechts an einer Kapitalgesellschaft ist die von dieser
gezahlte Körperschaftsteuer auf ausgeschüttete Gewinne
— anders als von ihr abgeführte Kapitalertragsteuer — nicht
Teil des von der Personengesellschaft erzielten Beteiligungsertrags. Infolgedessen ist die dem Gesellschafter
der Personengesellschaft vom Finanzamt erstattete Körperschaftsteuer keine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen. Die Personengesellschaft hat deshalb gegen
ihren Gesellschafter vorbehaltlich abweichender Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages keinen Anspruch auf
Abführung des Erstattungsbetrages an das Gesellschaftsvermögen.
Zum Sachverhalt:
Die Bekl. ist neben ihren Geschwistern Kommanditistin der Ki. Als solche
steht ihr nach § 10 des Gesellschaftsvertrages der KI. das Recht auf Vorabentnahme ihrer persönlichen Steuern zu, die sie aufgrund ihrer Beteiligung an der Gesellschaft zu entrichten hat. Alle weiteren Entnahmen
sind nur möglich, soweit es die wirtschaftliche und finanzielle Lage der
Gesellschaft erlaubt. Sie bedürfen eines Gesellschafterbeschlusses. Die
KI., die ihrerseits zu 89 % an der H.-GmbH beteiligt ist, begehrt von der
Bekl. die Abführung angerechneter oder erstatteter Körperschaft- und
Kapitalertragsteuern für die Jahre 1988 und 1989 im Gesamtbetrag von
142.315,21 DM zuzüglich 10% Zinsen seit Rechtshängigkeit. Sie
behauptet, der Bekl. seien vom FA für das Jahr 1988 44.935,42 DM
Körperschaftsteuer und 19.971,34 DM Kapitalertragsteuer auf die ausgeschütteten Gewinne der H.-GmbH erstattet worden. Für 1989 hätten
der Bekl. Steuerstattungen in Höhe von 53.590,40 DM und 23.817,95
DM zugestanden. Nach Ansicht der KI. handelt es sich bei der Vereinnahmung dieser Beträge um eine nach dem Gesellschaftsvertrag nicht
zulässige Entnahme. Nach Meinung der Bekl. kann die Klage bereits aus
Rechtsgründen keinen Erfolg haben.
Das LG hat die Klage abgewiesen. Mit ihrer Sprungrevision verfolgt die
KI. ihren in der Vorinstanz gestellten Klageantrag weiter.
Aus den Gründen:
Die zulässige Sprungrevision ist nur teilweise begründet.
I. Ohne Erfolg muß die Sprungrevision zunächst bleiben, soweit
sie sich gegen die Abweisung des auf Rückzahlung erstatteter
Körperschaftsteuern gerichteten Klageantrages wendet. Ein
solcher Anspruch steht der KI. unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zu.
1. Nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung durch das KStG 1977
ist die Körperschaftsteuer, auch soweit sie nach § 27 KStG auf
ausgeschüttete Gewinne zu entrichten ist, keine Einkommenoder Körperschaftsteuer der Gesellschafter (Teilhabersteuer).
Deshalb leistet die Kapitalgesellschaft mit der Entrichtung dieser Steuer keine Vorauszahlung auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer ihrer Anteilseigner. Die Körperschaftsteuer ist
vielmehr eine der Kapitalgesellschaft als solcher auferlegte
Steuer. Infolgedessen tilgt die Kapitalgesellschaft mit der Zahlung dieser Steuer rechtlich ausschließlich ihre eigene Steuerschuld und nicht diejenige ihres Gesellschafters oder, wenn
dies eine Personenhandelsgesellschaft ist, die EinkommenHeft Nr. 12 • MittRhNotK - Dezember 1995 353

oder Körperschaftsteuerschuld der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft (vgl. auch BFHE 135, 303, 305; 148,
129, 131). Zur Ausschüttung an die Anteilseigner steht deshalb
von vornherein nur der nach Erfüllung der eigenen Steuerschuld der Kapitalgesellschaft verbleibende Teil des von ihr erwirtschafteten Gewinns zur Verfügung. Auf diesen Teil beschränkt sich dementsprechend auch das Gewinnbezugsrecht
der Gesellschafter. Die von der Kapitalgesellschaft an das FA
gezahlte Körperschaftsteuer ist zu keinem Zeitpunkt Teil des
Dividendenanspruches des Anteilseigners. Infolgedessen kann
die an das FA gezahlte Körperschaftsteuer auch nicht als dessen Einnahme und damit als Bestandteil seines Vermögens behandelt werden.
Im Ergebnis nichts anderes gilt für den Anspruch gegen den
Finanzfiskus auf Anrechnung oder Erstattung der von der Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer nach § 36 Abs. 2
Nr. 3 und Abs. 4 EStG. Dieser Anspruch entsteht nach geltendem Steuerrecht ausschließlich und originär in der Person des
Anrechnungs- bzw. Erstattungsberechtigten. Dies ist zwar in
der Regel der Anteilseigner. Dies folgt jedoch allein daraus, daß
er im allgemeinen derjenige ist, der den von ihm bezogenen,
von der Kapitalgesellschaft ausgeschütteten Gewinn als Ertrag
seiner Beteiligung zu versteuern hat. Nach Sinn und Zweck der
in § 36 Abs. 2 und 4 EStG getroffenen Regelung soll der Vorteil,
die eigene Einkommensteuerschuld durch Anrechnung der von
der Kapitalgesellschaft auf den ausgeschütteten Gewinn gezahlten Körperschaftsteuer mindern oder nach Bekanntgabe
des Steuerbescheides Auszahlung eines etwaigen Überschusses (Erstattung, § 36 Abs. 4 S. 2 und 3 EStG) verlangen zu
können, ausschließlich demjenigen zugute kommen, der diesen Gewinn als Einkommen zu versteuern hat. Ist Gesellschafter der Kapitalgesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft,
so ist dies nicht sie, sondern ihr Gesellschafter. Infolgedessen
steht der Vorteil, die von der Kapitalgesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer auf die eigene Einkommen- oder (bei juristischen Personen) Körperschaftsteuer anrechnen zu dürfen,
allein dem Gesellschafter und nicht der Gesellschaft zu. Ein Anspruch der selber nicht einkommensteuerpflichtigen Personenhandelsgesellschaft auf diesen ihrem Gesellschafter als Folge
seiner Verpflichtung zur Versteuerung der Dividende gewährten
Anrechnungsvorteil ist nicht anzuerkennen.
Das Gesetz bietet keinen Anhaltspunkt dafür, daß der Gesetzgeber den Anrechnungsvorteil dem Unternehmen der Personenhandelsgesellschaft nur deshalb zuordnen will, weil sie als
Anteilseigner auch die Dividende vereinnahmt hat. Auch § 20
Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG kann nicht als Beleg für eine gegenteilige Absicht des Gesetzgebers herangezogen werden. Die
Vorschrift regelt lediglich den Zeitpunkt, in dem die Körperschaftsteuer in dem vom Gesetz vorausgesetzten Regelfall der
Identität von Dividendenbezieher (Anteilseigner) und Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtigem als bezogen gilt. In
diesem Fall sind Dividende und anzurechnende oder zu vergütende Körperschaftsteuer als zeitgleich bezogen anzusehen.
Dagegen kann aus dieser Bestimmung nicht entnommen werden, daß sie auch eine Regelung hinsichtlich der Person des
Anrechnungsberechtigten treffen und das Recht, die von der
Kapitalgesellschaft auf den Ausschüttungsbetrag gezahlte Körperschaftsteuer auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer
anzurechnen, unter Aufgabe des Grundsatzes des § 36 Abs. 2
EStG einer anderen Person als dem Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtigen zuordnen wollte (wie hier Döllerer, FS
Stimpel, 1985, 729 ff. sowie Simon, BB 1981, 133 u. DB 1981,
1895). Bei dieser Sachlage hat auch der Anrechnungs- oder
Erstattungsanspruch aus § 36 Abs. 2 und 4 EStG zu keinem
Zeitpunkt zum Vermögen der Personenhandelsgesellschaft
gehört. Dies kommt auch darin zum Ausdruck, daß die nach
§ 44 KStG von der Kapitalgesellschaft auszustellende Steuerbescheinigung (Steuergutschrift) über die Anrechnungsbeträge
den Gesellschaftern der Personengesellschaft erteilt wird. Nur
aus Vereinfachungsgründen kann sie auch an die Personenhandelsgesellschaft adressiert werden (vgl. dazu Maul, DB
1981, 1104 i.V.m. DB 1982, 293).
Ohne Einfluß auf diese rechtliche Beurteilung ist es, ob man
den Anspruch des Gesellschafters der Personenhandelsgesellschaft gegen das FA auf Anrechnung oder Erstattung der Körperschaftsteuer, weil durch seine Gesellschaftereigenschaft
veranlaßt, seinem sog. Sonderbetriebsvermögen II zurechnet.
Dies hätte lediglich zur Konsequenz, daß die Steuergutschrift
steuerrechtlich zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft
gehörte, könnte aber nichts daran ändern, daß der Anspruch
gegen das FA aus § 36 Abs. 2 und 4 EStG zu keinem Zeitpunkt
zum Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft
gehört hat, sondern allein Teil des persönlichen Vermögens des
Gesellschafters ist.
2. Die aus dem geltenden Recht folgende konkrete Entscheidung des Gesetzgebers, wonach der sich aus der Anrechnungsberechtigung ergebende Vorteil der Verminderung der
persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld nur
demjenigen zugute kommen soll, der einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist, kann weder unter bereicherungs- noch
unter gesellschaftsrechtlichen Gesichtspunkten durch die Verweisung auf eine „wirtschaftliche Betrachtung" beiseite geschoben werden, die es erforderlich mache, die Körperschaftsteuergutschrift als Teil der Erträge der Personenhandelsgesellschaft
anzusehen, der als gleichzeitig von ihren Gesellschaftern entnommen zu gelten hätte (so aber insbes. der HFA des IDW,
HFA 2/93, WPg 1994, 22, 23 u. Marcks, WP 1977, 197). Es ist
zwar richtig, daß der Anrechnungsvorteil des Gesellschafters
die Beteiligung der Personenhandelsgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft zur Voraussetzung hat und die Entrichtung der
Körperschaftsteuer — wie auch der Senat in einem anderen Zusammenhang (vgl. WM 1982, 900) ausgeführt hat — wirtschaftlich wie eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer wirkt.
Des weiteren mag es zutreffen, daß der Anrechnungsvorteil,
den die Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft erlangen, wenn sie diese eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erwerben lassen, beim Kauf mitbewertet und mitbezahlt
wird (so die Begründung des HFA des IDW für den von ihm
a.a.O. bezogenen gegenteiligen Standpunkt, vgl. dazu WPg
1994, 500, 502 ff.) und die Beweggründe des Gesetzgebers,
die Körperschaftsteuer nicht abzuschaffen, sondern als eigene
Steuer der Kapitalgesellschaft beizubehalten, vorwiegend
außenwirtschaftlicher Art gewesen sind (vgl. W. Meilicke, FS
Heinz Meilicke, 1985, 94 ff.). Derartige Erwägungen allgemein
wirtschaftlicher Art berechtigen jedoch nicht dazu, sich darüber
hinwegzusetzen, daß der Gesetzgeber bei der Körperschaftsteuerreform 1976 bewußt und gewollt gerade nicht eine
an der Quelle abzuführende Vorauszahlung auf eine erhöhte
Steuer der Anteilseigner eingeführt hat, sondern auszuschüttende Gewinne von Kapitalgesellschaften weiterhin mit einer
Körperschaftsteuer belegt, deren Schuldner die Kapitalgesellschaften selbst und nicht deren dividendenberechtigte Anteilseigner sind, die deshalb als solche, wenn die ausgeschütteten
Gewinne bei ihnen nicht steuerpflichtig sind, von hier nicht in
Betracht kommenden Ausnahmen abgesehen, unter keinem
rechtlichen Gesichtspunkt Anspruch auf die von der Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuerbeträge oder deren
Erstattung erheben können. Diesen Vorteil wendet das geltende Recht, wie oben unter 1. dargelegt, und zwar in Form
eines persönlichen Anspruches gegen den Steuerfiskus, ausschließlich demjenigen zu, der den ausgeschütteten Gewinn im
Rahmen seiner persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht zu versteuern hat. Wird der Anteil an der
Kapitalgesellschaft von einer Personengesellschaft gehalten,
so ist dies nicht sie, sondern ihr Gesellschafter. An dieser aus
der geltenden Gesetzeslage folgenden rechtlichen Zuordnung,
die (entgegen W. Meilicke, a.a.O., u. DB 1982, 291 ff.) auch Bereicherungsansprüche ausschließt, vermag der Umstand nichts
zu ändern, daß der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft den ihm als Steuerpflichtigem vom Gesetzgeber zugedachten Anrechnungsvorteil ohne die Beteiligung seiner
Gesellschaft an der Kapitalgesellschaft nicht hätte erlangen
können. Die Senatsentscheidung vom 28. 6. 1982, a.a.O., steht
dieser Beurteilung nicht entgegen. Auch sie geht davon aus,
daß die zu erstattende Körperschaftsteuer kein Teil des von
Heft Nr. 12 - MittRhNotK Dezember 1995
dort für maßgeblich erachtete wirtschaftliche Wirkung der
Körperschaftsteuerzahlung wie eine Einkommensteuervorauszahlung bezieht sich ausdrücklich nur auf den Fall, daß die Einkommensteuerschuld bei dem Anteilseigner liegt, Dividendenbezieher und Steuerpflichtiger mithin identisch sind. Eine Stellungnahme zu der Frage, wem der aus der Anrechnungsbefugnis erwachsene Vermögensvorteil zusteht, wenn beide — wie im
Fall der Beteiligung einer Personenhandelsgesellschaft an
einer Kapitalgesellschaft—verschiedene Personen sind, ist dieser Entscheidung nicht zu entnehmen.
I I. Dagegen wendet sich die Revision im Ergebnis zu Recht dagegen, daß das LG die Klage auch insoweit abgewiesen hat,
als mit ihr die Rückführung erstatteter Kapitalertragsteuer begehrt wird.
1. Anders als die Körperschaftsteuer ist die Kapitalertragsteuer
keine von der Kapitalgesellschaft geschuldete Steuer. Sie ist
vielmehr lediglich eine besondere Form der Erhebung der Einkommensteuer in Gestalt einer an der Quelle abzuführenden
Vorauszahlung auf die Einkommensteuer (Einkommensteuer
durch Abzug vom Kapitalertrag, vgl. § 43 Abs. 1 EStG). Mit der
Einbehaltung und Abführung dieser Steuer tilgt die Kapitalgesellschaft demgemäß nicht ihre eigene, sondern eine fremde
Steuerschuld, und zwar im Regelfall diejenige ihrer Gesellschafter, welche die vereinnahmten Kapitalerträge als Einkommen zu versteuern haben (vgl. § 44 Abs. 1 S. 1 u. 3 EStG).
Zivilrechtlich bedeutet dies, daß die Kapitalgesellschaft die Forderung ihres Gesellschafters auf Ausschüttung der ihm zustehenden Dividende teils durch direkte Zahlung, teils dadurch
erfüllt, daß sie für ihn und auf seine Rechnung an das FA eine
Vorauszahlung auf seine Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerschuld leistet. Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Anteilseigner liegt darin lediglich eine
vor allem aus steuerpräventiven Gründen vorgeschriebene
Abkürzung des Zahlungsweges, der sich ergeben würde, wenn
der Anteilseigner die Dividende zunächst in voller Höhe selbst
vereinnahmte und sodann aus ihr Vorauszahlungen auf seine
Einkommensteuerschuld leistete. Bei dieser Sachlage gehört
die an den Steuerfiskus vorweg abgeführte Kapitalertragsteuer
als Teil des Dividendenanspruches des Anteilseigners nicht
weniger zu seinem Vermögen als der an ihn direkt ausgekehrte
Teil der Dividende. Ist der Anteilseigner eine nicht einkommenoder körperschaftsteuerpflichtige Personenhandelsgeselischaft,
so kommt der an das FA als Kapitalertragsteuer abgeführte Teil
der von dem Anteilseigner zu beanspruchenden Dividende
nicht ihm, sondern seinen Gesellschaftern zugute, weil nur sie
Einkommen- oder Körperschaftsteuer auf die von der Personnenhandelsgesellschaft erzielten Erträge zu zahlen haben. Infolgedessen erlangen die Gesellschafter in Höhe der abgeführten Körperschaftsteuer unter entsprechender Verkürzung der
der Personenhandelsgesellschaft als Anteilseignerin zustehenden Dividende aus deren Vermögen einen Vorteil, der im Verhältnis zwischen ihnen und ihrer Gesellschaft zivilrechtlich nicht
anders bewertet werden kann, als wenn auch dieser Teil der
Dividendenforderung zunächst an die Personenhandelsgesellschaft ausgezahlt und sodann von ihr zur Leistung einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuerschuld ihres Gesellschafters
verwendet worden wäre. Dies rechtfertigt es, die einbehaltene
und abgeführte Kapitalertragsteuer als Einnahme der Personenhandelsgesellschaft und als Entnahme ihres Gesellschafters zu behandeln (ebenso Döllerer, a.a.O., 735 u. Simon,
a.a.O., sowie diejenigen, die der Personenhandelsgesellschaft
auch einen Anspruch auf die Körperschaftsteuergutschrift zubilligen wollen, vgl. dazu oben unter I.; a.A. vor allem Maul,
a.a.O.). Inwiefern die Gesellschaft gegen ihren Gesellschafter
einen Anspruch darauf hat, daß er den ihm im Rahmen seiner
Dabei muß sich für die Kapitalgesellschaft keine „neue" Steuerbelastung ergeben. Je nachdem, mit welchem Steuersatz der ausgeschüttete Betrag bereits
belastet ist, kann auch eine Steuergutschrift erfolgen. Entscheidend ist, zu
welchem Teil des verwendbaren Eigenkapitals der Ausschüttungsbetrag
gehörte, § 30 KStG.
S. u.
Heft Nr. 12 . MittRhNotK • Dezember 1995
Einkommen- oder Körperschaftsteuerveranlagung angerechneten oder vergüteten Teil der einbehaltenen Kapitalertragsteuer der Gesellschaft erstattet, richtet sich sodann nach dem
Gesellschaftsvertrag. Da § 10 des Gesellschaftsvertrages der
KI. ohne Gesellschafterbeschluß lediglich ein Entnahmerecht in
Höhe ihrer persönlichen Steuern zubilligt, hat die Bekl. erhaltene Erstattungen der Kapitalertragsteuer der KI. jedenfalls unter Berücksichtigung der angespannten finanziellen Lage, in
der sich diese gegenwärtig nach ihrem bisher von der Bekl.
nicht bestrittenen Vortrag befindet, zur Verfügung zu stellen.
2. Damit kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben,
soweit es die Klage auch in Höhe des auf Kapitalertragsteuererstattungen entfallenden Betrages abweist. Allerdings hat die
KI. Anspruch auf diese Beträge ohne weiteres nur in dem Umfang, in dem der Bekl. die von der H.-GmbH abgeführte Kapitalertragsteuer tatsächlich vom FA erstattet worden ist. Anders
kann es sich verhalten, soweit ihr diese Beträge lediglich auf
ihre persönliche Einkommensteuerschuld angerechnet worden
sind, da den Gesellschaftern nach § 10 des Gesellschaftsvertrages Entnahmen in Höhe ihrer persönlichen Steuern, die sie
aufgrund ihrer Beteiligung an der Kl. zu entrichten haben, ohne
weitere Voraussetzungen gestattet sind. Die Erstattung der Kapitalertragsteuer ist zwar von der KI. vorgetragen worden. Der
entsprechende Vortrag wird aber vom LG im Tatbestand seines
Urteiles als (streitige) Behauptung wiedergegeben.
Anmerkung zum BGH-Urteil vom 30. 1. 1995-11 ZR 42/94
Das Rechtsproblem des vorliegenden Falles basiert auf dem
Anrechnungsverfahren der Körperschaftsteuer. Schüttet eine
unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Gewinn aus,
so muß sie gem. § 27 KStG eine Ausschüttungsbelastung von
30 % (im Streitfall noch 36 %) herstellen und diese an das FA
abführen'. Daneben erfolgt der Abzug der Kapitalertragsteuer
gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 25 %, § 43 a Abs. 1
Nr. 1 EStG. Nur der dann verbleibende Betrag wird dem inländischen Anteilseigner gutgeschrieben2. Dennoch hat dieser sowohl den ausgezahlten Betrag als auch die Steuergutschriften
als Einnahmen zu versteuern: Für die Dividende und die einbehaltene Kapitalertragsteuer ergibt sich dies aus §§ 20 Abs. 1
Nr. 1; 36 Abs. 2 Nr. 2; 12 Nr. 3 EStG, für die Körperschaftsteuergutschrift aus § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die Kapitalertragsteuer
ist nur eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer,
gewissermaßen eine Quellensteuer, und wird gern. § 36 Abs. 2
Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet. Hingegen
erfolgt die Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft abgeführten und für eigene Rechnung gezahlten Körperschaftsteuer
aufgrund § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG. Zielsetzung dieser Anrechnungsmöglichkeit, die erst 1977 eingeführt wurde, ist es, eine
zweimalige volle Belastung mit Körperschaftsteuer bei der ausschüttenden Gesellschaft und Einkommensteuer beim Anteilseigner zu vermeiden. Diese beiden unterschiedlichen juristischen Ansätze und Zielsetzungen der Ausschüttungsbelastung
und der Kapitalertragsteuer sind nach der Auffassung des BGH
für die differenzierten Folgen entscheidend. Mit der Herstellung
der Ausschüttungsbelastung erfüllt die Kapitalgesellschaft eine
eigene Steuerschuld. Der entsprechende Betrag hat bei dieser
Betrachtung für einen Zufluß beim Anteilseigner nie zur Verfügung gestanden. Die wirtschaftliche Zuordnung erfolgt ausschließlich über das vorstehende Anrechnungsverfahren (§ 36
Abs. 2 Nr. 3 EStG), an dem (vereinfacht gesagt) nur unbeschränkt steuerpflichtige Steuersubjekte teilnehmen, zu denen
die Personengesellschaft bei der Ertragsteuer eben nicht
gehört3. Dies soll bei der Kapitalertragsteuer anders sein, da
diese lediglich eine Vorauszahlung auf die Steuerschuld des
Anteilseigners ist, also für dessen Rechnung lediglich „vorgestreckt" wird4.
Es erfolgt lediglich aus Vereinfachungsgründen eine sog. gesonderte Gewinnfeststellung gem. §§ 179, 180 AO.
Gleichwohl gibt der BFH im Urteil vom 9. 11. 1994 (1 R 5/94 BStBl. 1995 lt S.
55, 257) zu erkennen, daß die Kapitalertragsteuer direkt den Gesellschaftern
zuzuordnen ist.
Gehört der Erstattungsanspruch auf die abgeführte Körperschaftsteuer nicht zum Ertrag der Gesellschaft, so kann die
Weiterleitung dieses Betrages an die Gesellschafter nicht den
Haftungsanspruch aus § 172 Abs. 4 HGB auslösen. Als Gestaltungsmittel eingesetzt, kann so die Ausschüttungsbelastung
gern. § 27 KStG an der Gesellschaft vorbeimanövriert werden.
Das Anrechnungspotential des § 15 a EStG wird, unabhängig
davon, ob es sich um Sonderbetriebseinnahmen handelt oder
nichts, eingeengt.
Die Gesellschafter einer Personengesellschaft folgen im Gegensatz zum vorgenannten Urteil häufig einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise, wonach die „Dividende" einer Beteiligung
neben dem realen Zufluß auch die Kapitalertragsteuer sowie
die Ausschüttungsbelastung umfaßt. Die Körperschaftsteuergutschrift soll nach dem Willen der Gesellschafter vielmehr Teil
des Ertrages der KG sein. Die Begünstigung der Gesellschafter
soll dabei aus unterschiedlichsten Gründen, beispielsweise
dem Rücklagenaufbau, vermieden werden. Hier bieten sich meines Erachtens zwei Möglichkeiten zur Vermeidung der Urteilsfolgen an. Grundaussage des BGH ist, daß es zum Direktzufluß der Körperschaftsteuergutschrift an den Gesellschafter
kommt, wenn zivilrechtlicher Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft ein Gebilde ist, das selbst nicht Ertragsteuersubjekt ist.
1. Die in der Praxis vorkommenden Personengesellschaften
sind häufig in der Rechtsform einer (GmbH & Co.) KG organisiert. Die Konsequenzen des Urteils lassen sich teilweise vermeiden, wenn die Interessen der Gesellschafter der KG in
einem unbeschränkt steuerpflichtigen Objekt gebündelt werden
oder Anteilseigner der Beteiligungsgesellschaft selbst ein unbeschränkt steuerpflichtiges Steuersubjekt wird.
a) Die Kommanditisten (einer GmbH & Co. KG) könnten beispielsweise ihre Anteile in eine (Holding-)GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringen. Diese GmbH
fängt damit die Körperschaftsteuergutschrift vor den Gesellschaftern auf. Nachteilig ist dabei jedoch der Wegfall der sofortigen Zurechnung des steuerlichen Ergebnisses gem. § 15 EStG6 .
b) Sind die Kommanditisten im gleichen Verhältnis an der KG
beteiligt wie an der Komplementär-GmbH, bietet sich eine
Übertragung der Beteiligung auf die Komplementär-GmbH an.
Die Komplementär-GmbH wird dann Steuersubjekt und Anteilseigner.
c) Demgegenüber ist die Bildung einer Zwischenholding unter
der KG bzw. der Übertragung der Beteiligung auf die Kornplementärin bei einer Einheitsgesellschaft weniger sinnvoll.
Handels- und steuerrechtlich fließt der Ertrag der Tochter
alleine der GmbH zu. Schüttet diese ihrerseits Gewinn aus, treten die genannten Folgen jedoch wiederum ein, da Gesellschafter der Kapitalgesellschaft wieder eine Personengesellschaft ist. Die Höhe und der Zeitpunkt der Gewinnausschüttung
einer zu 100 % beherrschten GmbH lassen sich freilich besser
steuern als bei einer Beteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft mit Fremdgesellschaftern.
d) Handelt es sich um eine 100%ige Tochter, so ist die Umwandlung der Tochtergesellschaft in eine Personengesellschaft
leicht möglich, mit der Folge, daß die Herstellung der Ausschüttungsbelastung entfällt.
e) Selbstverständlich kann auch die KG in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werden. Beträgt die Beteiligung an der
Tochtergesellschaft mehr als 10 %, kann dabei das Schachtelprivileg gern. § 102 BewG geltend gemacht werden. Es ist aber
zu bedenken, daß beschränkt steuerpflichtigen Ansteilseignern, vorbehaltlich eines Doppelbesteuerungsabkommens und
etwaiger anderer inländischer Einkünfte, gern. §§ 49 Abs. 1
Nr. 5; 50 Abs. 5 EStG die Anrechnung verloren geht. Gleiches
2. In vielen Fällen einfacher ist es, im Gesellschaftsvertrag zu
verankern, daß die Körperschaftsteuergutschrift als Entnahme
der Gesellschafter fingiert wird. Dabei ist jedoch zu beachten,
daß damit unter bestimmten Umständen die Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB (Minderung der Haftungssumme durch Entnahme unter den bezeichneten Betrag) wieder aufleben kann. Leider hat sich der BGH mit der Frage, ob
bei verständiger Auslegung des KG-Vertrages eine solche Fiktion gegeben ist, nicht auseinandergesetzt7 . Bei der formellen
Betrachtungsweise des BGH handelt es sich im Ergebnis um
eine Nachschußpflicht, so daß die Klausel nach der Rechtsprechung einen Hinweis darauf enthalten sollte8.
Im Hinblick darauf, daß nicht alle Anteilseigner das Anrechnungsguthaben nutzen können (s.o.), sollte die Entnahmefiktion darauf beschränkt werden, daß eine wirtschaftliche Verwertung erfolgen kann.
Notarassessor Dr. Stephan Schuck, Sinzig
4. Gesellschaftsrecht/GmbH — Änderung des Gesellschaftsvertrages im Gründungsstadium
(OLG Köln, Beschluß vom 28. 3. 1995 —2 Wx 13/95 — mitgeteilt
von Richter am OLG Torsten Schmidt-Eichhorn, Köln)
GmbHG §§ 2; 53 f.
BGB § 182 Abs. 1
1. Auf die Änderung des Gesellschaftsvertrages der
GmbH noch während des Gründungsstadiums sind
nicht die Vorschriften über die Änderung des Gesellschaftsvertrages nach der Eintragung der Gesellschaft
im Handelsregister anzuwenden, sondern die Vorschriften über den Abschluß des Gesellschaftsvertrages.
2. § 182 Abs. 2 BGB wird durch § 2 Abs. 2 GmbHG dahin
eingeschränkt, daß die Genehmigung einer vollmachtlos abgegebenen Erklärung in den Fällen des § 2 Abs. 1
GmbHG nicht formfrei erfolgen kann, sondern der notariellen Beurkundung oder Beglaubigung bedarf.
Zum Sachverhalt:
Mit notariellem Vertrag vom 28. 4. 1994— UR-Nr.... für 1994 des Notars
S. — haben drei Gesellschafter, darunter die von Herrn F. als Geschäftsführer vertretene Fa. F. GmbH, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter der Firma „E. GmbH" mit Sitz in E. gegründet. Unter dem 1. 6.
1994 hat der Notar S. — in UR-Nr.
... für 1994 — eine Erklärung von Herrn
F. beurkundet, die dieser als Geschäftsführer der Fa. F. GmbH und als
vollmachtloser Vertreter der beiden anderen Gründungsgesellschafter
der Fa. E. abgegeben hat. Mit dieser Erklärung vom 1. 6. 1994 sollte die
Satzung der Fa. E. in mehreren Punkten geändert werden. U. a. sollte
ihre Firma nunmehr lauten „E. Euro-Institute for T. GmbH". Mit dieser
geänderten Firma hat der Bf. die Gesellschaft zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet, wobei er in der Anmeldung versichert hat, daß
die übernommene Stammeinlage (von 50.000,— DM) zu „100 % bar eingezahlt" sei, nämlich in Beträgen von „zweimal 8.750,— DM und einmal
7.500,— DM". Später ist diese Angabe zur Einzahlung wegen eines
offensichtlichen Schreibfehlers dahin berichtigt worden, daß es statt „100%"
richtig „50 %" heiße.
Der Registerrichter hat die Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister abgelehnt, weil die Angaben zur Einzahlung auf das Stammkapital in der Anmeldung in sich widersprüchlich seien und ihre Berichtigung
nicht öffentlich beglaubigt sei und weil die Genehmigung der Satzungsänderung durch die beiden anderen Gründungsgesellschafter nicht
vorgelegt worden war.
Mit der gegen diesen Beschluß gerichteten Beschwerde hat der Bf. beglaubigte Abschriften von privatschriftlichen Erklärungen der übrigen
Gründungsgesellschafter vorgelegt, daß die in der Ergänzungsurkunde
Nr. ... für 1994 enthaltenen Erklärungen genehmigt würden.
Offen der BGH in der Entscheidung; nach Felix keine Sonderbetriebseinnahme, EWiR 1995, S. 699, 700.
Dies könnte durch Bildung einer Organschaft i.S.d. §§ 14 ff. KStG korrigiert
gilt, wenn der inländische Anteilseigner steuerbefreit ist, § 36
Abs. 2 Nr. 3 f EStG.
werden.
Vgl. dazu die Besprechung von Bartholl, DB 1995, S. 1797, 1798.
Mönch. Handbuch der KG, 1. Aufl. — von Falkenhausen, § 16, Rd.-Nr. 7.
Heft Nr. 12 - MittRhNotK • Dezember 1995