letzte Aktualisierung: 1.6.2023
BGH, Beschl. v. 28.3.2023 – II ZB 11/22

BGB § 60; StBerG §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1
Tax-Law-Clinic: Verstoß gegen das Steuerberatungsgesetz

Ein Verein, dessen satzungsmäßige Tätigkeit darin besteht, unentgeltliche Hilfeleistung in
Steuersachen durch Studierende unter Anleitung beruflich vorgebildeter und erfahrener Praktiker für
Studenten zu erbringen, kann wegen Verstoßes gegen §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 S. 1 StBerG nicht in das
Vereinsregister eingetragen werden.

(Leitsatz der DNotI-Redaktion)

Gründe:

I.
Der Beteiligte, ein Verein in Gründung, begehrt seine Eintragung in das
Vereinsregister.

Der Zweck des Beteiligten wird in seiner Satzung wie folgt angegeben:
§ 2 Zweck des Vereins

(1) Zweck des Vereins ist die Förderung der Berufsbildung,
einschließlich der Studentenhilfe im Sinne des § 52
Abs. 2 Nr. 7 der Abgabenordnung.

(2) Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch
die Errichtung und den Betrieb einer Tax Law Clinic.
Dabei wird unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen
von ehrenamtlich tätigen Studierenden der Rechts- oder
Wirtschaftswissenschaften unter der Anleitung einer hinreichend
im Steuerrecht beruflich vorgebildeten und
mehrjährig praktisch auf dem Gebiet des Steuerrechts
tätige bzw. tätig gewesene Person, die entweder zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen nach dem
Steuerberatungsgesetz befugt ist oder die Befähigung
zum Richteramt nach dem Deutschen Richtergesetz erlangt
hat, gegenüber anderen Studierenden erbracht, um
den Erwerb berufsvorbereitender, fachlicher und persönlicher
Kompetenzen der Studierenden zu fördern.
(3) Der Verein verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige
Zwecke im Sinne des Abschnitts "Steuerbegünstigte
Zwecke" der Abgabenordnung. Der Verein ist
selbstlos tätig; er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche
Ziele. Mittel des Vereins dürfen nur für satzungsgemäße
Zwecke verwendet werden.

Das Registergericht hat den Antrag des allein vertretungsberechtigten
Vorstandsmitglieds des Beteiligten auf Eintragung des Beteiligten in das Vereinsregister
abgelehnt. Die dagegen erhobene Beschwerde des Beteiligten hat
das Beschwerdegericht mit Beschluss vom 10. März 2022 zurückgewiesen. Mit
seiner vom Beschwerdegericht zugelassenen Rechtsbeschwerde verfolgt der
Beteiligte den Eintragungsantrag weiter.

II.
Die Rechtsbeschwerde hat keinen Erfolg.
1. Das Beschwerdegericht hat seine Entscheidung im Wesentlichen wie
folgt begründet:
Einer Eintragung des Beteiligten in das Vereinsregister stehe entgegen,
dass sein Satzungszweck gegen § 5 StBerG verstoße und die Satzung damit
gemäß § 134 BGB nichtig sei. Der Beteiligte gehöre nicht zu den in §§ 3, 3a
und 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen, die nach § 5
Abs. 1 StBerG (in der bis zum 31. Juli 2022 geltenden Fassung) geschäftsmäßige
Hilfe in Steuersachen leisten dürften. Auf die Ausnahmeregelung in § 6
Nr. 2 StBerG für unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen könne der Beteiligte
sich nicht berufen, weil diese nur für Hilfeleistungen für Angehörige im Sinn
von § 15 AO gelte. Es sei weder davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bei
der Reform des Rechtsdienstleistungsgesetzes im Jahr 2007 schlicht vergessen
habe, im Steuerberatungsgesetz entsprechend § 6 Abs. 2 RDG eine Zulässigkeit
unentgeltlicher Beratung auch außerhalb des persönlichen Nahbereichs
vorzusehen, noch sei die begrenzte Zulässigkeit unentgeltlicher Beratung im
Steuerberatungsgesetz verfassungswidrig.

2. Die Rechtsbeschwerde ist gemäß § 70 Abs. 1 FamFG statthaft und
auch im Übrigen zulässig.

Der Beteiligte hat in der Zeit zwischen seiner Gründung und seiner Eintragung
im Vereinsregister die Rechtsstellung eines nicht rechtsfähigen Vereins
(sogenannter Vorverein) und ist als solcher beteiligtenfähig (vgl. BGH,
Beschluss vom 11. September 2018 - II ZB 11/17, ZIP 2018, 2165 Rn. 11
mwN).

Der Beteiligte ist beschwerdeberechtigt gemäß § 59 Abs. 2 FamFG.
Nach § 59 Abs. 2 FamFG steht die Beschwerde allein dem Antragsteller zu,
wenn ein Beschluss nur auf Antrag erlassen werden kann. Wird, wie hier, eine
auf eine konstitutive Eintragung gerichtete Registeranmeldung durch ein vertre-
tungsberechtigtes Organ einer Körperschaft vorgenommen, ist nach der Rechtsprechung
des Senats davon auszugehen, dass Antragsteller im Sinne des
§ 59 Abs. 2 FamFG und damit beschwerdeberechtigt auch der von der Anmeldung
betroffene Rechtsträger ist, in dessen Namen die für ihn vertretungsberechtigte
Person aufgetreten ist. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass das
Organ die nicht selbst handlungsfähige Körperschaft bei der Antragstellung nur
vertritt, die auf eine Eintragung mit konstitutiver Wirkung gerichtete Anmeldung
im Namen des Rechtsträgers erfolgt und Anmeldender in einem solchen Fall
der Rechtsträger selbst, vertreten durch sein Organ ist (vgl. BGH, Beschluss
vom 21. Juli 2020 - II ZB 26/19, ZIP 2020, 1658 Rn. 25 mwN).
Durch die Ablehnung der Eintragung in das Vereinsregister ist der Beteiligte
in eigenen Rechten beeinträchtigt, so dass auch die Voraussetzungen seiner
Beschwerdebefugnis nach § 59 Abs. 1 FamFG gegeben sind, die neben
den Anforderungen des § 59 Abs. 2 FamFG erfüllt sein müssen (vgl. BGH,
Beschluss vom 11. September 2018 - II ZB 11/17, ZIP 2018, 2165 Rn. 13
mwN).

Die Rechtsbeschwerdebefugnis des Beteiligten ergibt sich schließlich bereits
daraus, dass seine Beschwerde gegen den Beschluss des Registergerichts
zurückgewiesen wurde (vgl. BGH, Beschluss vom 17. Mai 2022
- II ZB 11/21, ZIP 2022, 1594 Rn. 6 mwN).

3. Die Rechtsbeschwerde ist unbegründet. Das Registergericht hat die
Eintragung des Beteiligten in das Vereinsregister entsprechend § 60 BGB zu
Recht abgelehnt. Ein Verein, dessen satzungsmäßige Tätigkeit darin besteht,
unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen durch Studierende unter Anleitung
beruflich vorgebildeter und erfahrener Praktiker für Studenten zu erbringen,
kann wegen Verstoßes gegen § 2 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG nicht in das
Vereinsregister eingetragen werden. Der Zweck eines solchen Vereins ist auf
eine nach dem Steuerberatungsgesetz verbotene geschäftsmäßige Hilfeleistung
in Steuersachen gerichtet, mit der Folge, dass die Satzung des Vereins
nach § 134 BGB nichtig ist (vgl. BGH, Beschluss vom 11. Juni 2013
- II ZR 245/11, WM 2013, 1559 Rn. 1 zum Verstoß gegen §§ 3, 2 Abs. 2
Satz 1 Fall 2 RDG; MünchKommBGB/Leuschner, 9. Aufl., § 60 Rn. 3;
BeckOGKBGB/Segna, Stand 1. Dezember 2022, § 21 Rn. 59 ff.; jeweils mwN).

a) Die in § 2 seiner Satzung beschriebene Tätigkeit des Beteiligten verstößt
gegen § 2 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG dürfen andere als die
in §§ 3, 3a, 3d und 4 StBerG genannten Personen und Vereinigungen nicht geschäftsmäßig
Hilfe in Steuersachen leisten, insbesondere nicht geschäftsmäßig
Rat in Steuersachen erteilen.

Bei der in § 2 Abs. 2 der Satzung beschriebenen Tätigkeit des Beteiligten
handelt es sich um geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen im Sinne
des Steuerberatungsgesetzes. Geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen
ist nach § 2 Abs. 2 StBerG jede Tätigkeit in fremden Angelegenheiten im Anwendungsbereich
des Steuerberatungsgesetzes, sobald sie eine rechtliche Prüfung
des Einzelfalls erfordert. Geschäftsmäßigkeit liegt vor, wenn jemand ausdrücklich
oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu
wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner
selbständigen Beschäftigung zu machen (vgl. BFH, BFH/NV 2011, 73 Rn. 23;
BFHE 258, 380 Rn. 12; Koslowski, StBerG, 8. Aufl., § 2 Rn. 4; Kuhls u.a./Raab,
StBerG, 4. Aufl., § 5 Rn. 9; jeweils mwN). Diese Voraussetzungen sind bei der
in § 2 Abs. 2 der Satzung des Beteiligten beschriebenen Vereinstätigkeit dauerhafter
Hilfeleistung für Studierende in deren steuerlichen Angelegenheiten erfüllt.
Dass diese Hilfeleistung unentgeltlich erfolgen soll, ist nach § 2 Abs. 1
Satz 2 StBerG für die Frage ihrer Geschäftsmäßigkeit ohne Belang.
Der Beteiligte zählt nicht zu den in §§ 3, 3a, 3d und 4 StBerG genannten
Personen und Vereinigungen, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG zur geschäftsmäßigen
Hilfe in Steuersachen befugt sind. Die Ausnahmeregelung des
§ 6 Nr. 2 StBerG für unentgeltliche Hilfeleistungen in Steuersachen greift nicht,
weil danach nur Hilfeleistungen für Angehörige im Sinn des § 15 AO vom Verbot
des § 5 StBerG ausgenommen sind.

b) Auf eine Zulässigkeit der von ihm beabsichtigten Tätigkeit nach § 6
RDG kann der Beteiligte sich nicht berufen.

Nach § 6 Abs. 1 RDG sind unentgeltliche Rechtsdienstleistungen grundsätzlich
erlaubt. Werden sie außerhalb familiärer, nachbarschaftlicher oder ähnlich
enger persönlicher Beziehungen erbracht, muss gemäß § 6 Abs. 2 RDG
sichergestellt sein, dass die Rechtsdienstleistung durch eine Person, der die
entgeltliche Erbringung dieser Rechtsdienstleistung erlaubt ist, durch eine Person
mit Befähigung zum Richteramt oder unter Anleitung einer solchen Person
erfolgt.

Darauf kann der Beteiligte sich aber auch dann nicht berufen, wenn die
in § 2 der Satzung des Beteiligten vorgesehene Anleitung der beratenden Studierenden
den in § 6 Abs. 2 RDG genannten qualitätssichernden Anforderungen
genügen würde, da § 6 RDG auf die geschäftsmäßige unentgeltliche Hilfeleistung
im Bereich des Steuerrechts gemäß § 1 Abs. 3 RDG nicht anwendbar
ist.

aa) § 1 Abs. 3 RDG bestimmt, dass Regelungen in anderen Gesetzen
über die Befugnis, Rechtsdienstleistungen zu erbringen, unberührt bleiben.
Damit wird das Rechtsdienstleistungsgesetz im Verhältnis zu anderen Gesetzen
als lex generalis gekennzeichnet. Soweit diese anderen Gesetze die
Rechtsdienstleistungsbefugnis auf einem Gebiet - wie etwa im Bereich des
Steuerrechts - abschließend regeln, kann eine Rechtsdienstleistungsbefugnis
aus dem Rechtsdienstleistungsgesetz nicht abgeleitet werden (RegE eines Gesetzes
zur Neuregelung des Rechtsberatungsrechts, BT-Drucks. 16/3655, S. 45
zu der wortgleichen Vorgängerregelung in § 1 Abs. 2 RDG in der bis zum
17. Mai 2017 geltenden Fassung). Auch die Regelung zur Zulässigkeit unentgeltlicher
Rechtsdienstleistungen in § 6 RDG gilt nur, soweit sich nicht aus anderen
Gesetzen ein Verbot unentgeltlicher Tätigkeit ergibt (RegE eines Gesetzes
zur Neuregelung des Rechtsberatungsrechts, BT-Drucks. 16/3655, S. 57).
Über die abschließende spezialgesetzliche Regelung der Befugnis zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen im Steuerberatungsgesetz hinaus
können daher aus dem Rechtsdienstleistungsgesetz keine weitergehenden
Befugnisse für den Bereich des Steuerrechts abgeleitet werden (vgl. FG
Sachsen, Beschluss vom 29. September 2010 - 6 V 1310/10, juris Rn. 11;
Kuhls u.a./Riddermann, StBerG, 4. Aufl., § 1 Rn. 2; Kuhls u.a./Raab, StBerG,
4. Aufl., § 6 Rn. 8; Wolf in Gaier/Wolf/Göcken, Anwaltliches Berufsrecht,
3. Aufl., § 1 RDG Rn. 49 f.; Piekenbrock in Gaier/Wolf/Göcken, Anwaltliches
Berufsrecht, 3. Aufl., § 6 RDG Rn. 31; Deckenbrock in Deckenbrock/Henssler,
RDG, 5. Aufl., § 1 Rn. 29, 31a; Dux-Wenzel in Deckenbrock/Henssler, RDG,
5. Aufl., § 6 Rn. 7 f.; Krenzler/Remmertz, RDG, 2. Aufl., § 1 Rn. 109; Krenzler/
Schmidt, RDG, 2. Aufl., § 6 Rn. 13; Deckenbrock/Keß, AnwBl Online 2021, 328,
330; Dux/Prügel, JuS 2015, 1148, 1152; Remmertz, BRAK-Mitt. 2018, 231, 236;
Ring, DStR-Beih. 2017, 51; aA v. Lewinksi, Berufsrecht der Rechtsanwälte,
Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl., S. 311 Rn. 59: StBerG und RDG
parallel anwendbar).

bb) Eine analoge Anwendung von § 6 RDG im Bereich des Steuerrechts
kommt nicht in Betracht.

(1) Eine Analogie ist nur zulässig, wenn das Gesetz eine planwidrige
Regelungslücke enthält und der zu beurteilende Sachverhalt in rechtlicher Hinsicht
soweit mit dem Tatbestand, den der Gesetzgeber geregelt hat, vergleichbar
ist, dass angenommen werden kann, der Gesetzgeber wäre bei einer
Interessenabwägung, bei der er sich von den gleichen Grundsätzen hätte leiten
lassen wie bei dem Erlass der herangezogenen Gesetzesvorschrift, zu dem
gleichen Abwägungsergebnis gekommen. Eine Analogie setzt daher voraus,
dass die Übertragung der gesetzlichen Regelung auf den ungeregelten Fall
nicht durch eine gesetzgeberische Entscheidung ausgeschlossen ist. Die Lücke
muss sich demnach aus einem unbeabsichtigten Abweichen des Gesetzgebers
von seinem - dem konkreten Gesetzgebungsvorhaben zugrundeliegenden -
Regelungsplan ergeben, wie er sich aus dem Gesetz selbst im Wege der historischen
und teleologischen Auslegung ergibt. Dabei muss die Planwidrigkeit
aufgrund konkreter Umstände positiv festgestellt werden können. Weiter ist danach
für eine Analogie erforderlich, dass die Interessenlage des gesetzlich geregelten
Falls mit der des zu entscheidenden Falls übereinstimmt sowie die
Wertungsgrundlage und die gesetzgeberische Interessenbewertung der Gesetzesnorm
auf den zu entscheidenden Fall zutreffen (st. Rspr.; siehe nur BGH,
Urteil vom 24. Februar 2021 - VIII ZR 36/20, BGHZ 229, 59 Rn. 38 ff. mwN).

(2) Für eine analoge Anwendung des § 6 RDG auf die geschäftsmäßige
unentgeltliche Beratung im Bereich des Steuerrechts fehlt es bereits an einer
planwidrigen Regelungslücke.

Den Gesetzesmaterialien zur Einführung des § 6 RDG durch das
Rechtsdienstleistungsgesetz vom 12. Dezember 2007 (BGBl I S. 2840) ist zu
entnehmen, dass der Gesetzgeber sich bewusst für den Vorrang spezialgesetzlicher
Regelungen von Rechtsdienstleistungsbefugnissen in anderen Gesetzen
und dabei insbesondere für den Vorrang abschließender Regelungen "etwa im
Bereich des Steuerrechts" entschieden hat (RegE eines Gesetzes zur Neuregelung
des Rechtsberatungsrechts, BT-Drucks. 16/3655, S. 45 zu § 1 Abs. 2 RDG
[in der bis zum 17. Mai 2017 geltenden Fassung], S. 57 zu § 6 RDG; siehe auch
Remmertz, BRAK-Mitt. 2018, 231, 236). Dementsprechend wurde mit Erlass
des Rechtsdienstleistungsgesetzes die bis dahin in § 95 des Bundesvertriebenengesetzes
enthaltene Ausnahmeregelung für die erlaubnisfreie unentgeltliche
Beratung durch Vertriebenenorganisationen "in Rechts-, Steuer- und Wirtschaftsfragen"
in eine Befugnis zur unentgeltlichen Beratung "in Steuerfragen"
geändert, weil ihr nur noch für diesen Bereich eine eigenständige Bedeutung
beigemessen wurde (RegE eines Gesetzes zur Neuregelung des Rechtsberatungsrechts,
BT-Drucks. 16/3655, S. 101; vgl. Dux-Wenzel in Deckenbrock/
Henssler, RDG, 5. Aufl., § 6 Rn. 7a).

Für die in der Literatur teilweise vertretene Annahme, man habe bei der
Neuregelung des Rechtsberatungsrechts durch das Rechtsdienstleistungsgesetz
in der Frage der karitativen Rechtsdienstleistung lediglich auf eine Abstimmung
zwischen den damals zuständigen Bundesministerien verzichtet und
zur Vermeidung von Kompetenzkonflikten den Vorrang der Regelungen des
Steuerberatungsgesetzes in der Erwartung vorgesehen, die durch das Rechts-
dienstleistungsgesetz initiierten Änderungen würden durch das jeweils zuständige
Ministerium im Zuge einer weiteren Reform sachgerecht "nachgeholt" (so
Deckenbrock/Keß, AnwBl Online 2021, 328, 330 f.), sieht der Senat keinen Anhalt.
Gleiches gilt für die auch von dem Beteiligten vertretene Auffassung, bei
Erlass des Achten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom
8. April 2008 (BGBl. I S. 666) habe man eine Angleichung des § 6 Nr. 2 StBerG
an § 6 RDG vergessen (so Günther/Grupe, NWB 40/2019, 2954, 2958). Dagegen
spricht, dass der Deutsche Bundestag noch am 6. Juni 2013 ein Petitionsverfahren,
mit dem eine Angleichung von § 6 Nr. 2 StBerG an § 6 RDG für die
unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen gefordert worden war, entsprechend
der Empfehlung des Petitionsausschusses mit der Begründung abgeschlossen
hat, dem Anliegen könne nicht entsprochen werden, weil die unterschiedliche
Behandlung der beiden Materien gerechtfertigt sei
(Pet 2-17-08-616-035778).

Schließlich enthält auch der Diskussionsentwurf des Bundesministeriums
der Finanzen zur Neuregelung des § 4 StBerG betreffend die Befugnis zu beschränkter
Hilfeleistung in Steuersachen vor dem Hintergrund eines seit 2018
schwebenden Vertragsverletzungsverfahrens der Kommission gegen die Bundesrepublik
Deutschland (Nr. 2018/2171) weder eine Regelung zur Zulässigkeit
studentischer Steuerrechtsberatung, noch ist darin eine Neuregelung des § 6
Nr. 2 StBerG betreffend die unentgeltlichen Hilfeleistung in Steuersachen vorgesehen.

c) Die verfassungsrechtlichen Einwände der Rechtsbeschwerde gegen
das Verbot der beabsichtigten Tätigkeit des Beteiligten nach § 2 Abs. 1, § 5
Abs. 1 Satz 1 StBerG greifen nicht durch.

aa) Der von der Rechtsbeschwerde geltend gemachte Verstoß gegen
das Grundrecht auf Wissenschaftsfreiheit aus Art. 5 Abs. 3, Art. 19 Abs. 3 GG
liegt nicht vor. Der in § 2 der Satzung beschriebene Vereinszweck des Beteiligten
ist vom Schutzbereich des Art. 5 Abs. 3 GG nicht erfasst.

(1) Das Grundrecht auf Wissenschaftsfreiheit aus Art. 5 Abs. 3 GG steht
jedem Einzelnen zu, der eigenverantwortlich wissenschaftlich tätig ist oder werden
will (BVerfGE 15, 256, 263 f.; BVerfGE 35, 79, 112 f.; BVerfGE 88, 129,
136; BVerfGE 90, 1, 11; BVerfGE 95, 193, 209; BVerfGE 141, 143 Rn. 48:
privatrechtlich organisierte Wissenschaft). Erfasst ist danach jede Tätigkeit, die
nach Inhalt und Form als ernsthafter Versuch zur Ermittlung der Wahrheit anzusehen
ist (BVerfGE 35, 79, 113; BVerfGE 47, 327, 367). Der Begriff der Wissenschaft
ist insofern ein gemeinsamer Oberbegriff von Forschung und Lehre
und drückt den engen Bezug der beiden Teilkomponenten zueinander aus. Forschung
ist die geistige Tätigkeit mit dem Ziel, in methodischer, systematischer
und nachprüfbarer Weise neue Erkenntnis zu gewinnen, während Lehre die
wissenschaftlich fundierte Übermittlung der durch die Forschung gewonnenen
Erkenntnisse ist, wobei das in der Lehre stattfindende wissenschaftliche Gespräch
wiederum die Forschungsarbeit befruchtet (BVerfGE 35, 79, 113). Die
forschungsbasierte Lehre ist als Prozess der Vermittlung wissenschaftlicher
Erkenntnisse vom Schutz des Art. 5 Abs. 3 Satz 1 GG umfasst (BVerfGE 141,
143 Rn. 49 mwN). Geschützt ist damit die wissenschaftliche Lehre, nicht jedoch
die bloße Wissensvermittlung oder anwendungsbezogene Ausbildung (vgl.
BVerfGE 61, 210, 237, 247 f.; BVerwGE 62, 45, 51 f.; BeckOK GG/Kempen,
Stand 15.11.2022, Art. 5 Rn. 183, 184; Dreier/Britz, GG, 3. Aufl., Art. 5 III (Wissenschaft)
Rn. 30; Fehling in Dolzer/Vogel/Graßhof Bonner Kommentar,
110. Lfg. März 2004, Art. 5 Abs. 3 (Wissenschaftsfreiheit) Rn. 84 f.; Gärditz in
Dürig/Herzog/Scholz, GG, Stand September 2022, Art. 5 Rn. 115; Jarass in
Jarass/Pieroth, GG, 17. Aufl., Art. 5 Rn. 139).

(2) Danach handelt es sich bei der nach § 2 der Satzung beabsichtigten
Tätigkeit des Beteiligten weder um Forschung noch um wissenschaftliche
Lehrtätigkeit im Sinn von Art. 5 Abs. 3 GG.

Die abstrakte Angabe in § 2 Abs. 1 der Satzung, Zweck des Vereins sei
die Förderung der Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe im Sinne des
§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO, lässt nicht erkennen, wie diese Förderung stattfinden soll,
geschweige denn, dass dies in Form einer wissenschaftlich fundierten Übermittlung
von durch die Forschung gewonnenen Erkenntnissen erfolgen soll. Auch
der Präzisierung des Vereinszwecks in § 2 Abs. 2 der Satzung, demzufolge der
beabsichtigte Betrieb einer Tax Law Clinic dazu dienen soll, den Erwerb berufsvorbereitender,
fachlicher und persönlicher Kompetenzen der beratenden Studenten
zu fördern, ist dies nicht zu entnehmen. Die dort beschriebene Hilfeleistung
in Steuersachen gegenüber anderen Studierenden spricht im Gegenteil
vielmehr für eine bloße Wissensvermittlung in Form einer anwendungsbezogenen
Ausbildung anhand von konkreten, realen Fällen.

Letzteres ergäbe sich selbst dann, wenn man die weiteren Erläuterungen
der Rechtsbeschwerde zur Tätigkeit des Beteiligten zur Auslegung des
- eigentlich objektiv zu bestimmenden - Satzungszwecks hinzuziehen wollte.
Danach zielt der Betrieb der Tax Law Clinic (lediglich) darauf, den Studierenden
nach einem Einführungskurs, in dem ihnen die Grundlagen des Rechtsdienstleistungsgesetzes,
des Steuerberatungsgesetzes und des Steuerrechts vermittelt
werden, eine berufsnahe Umsetzung des Erlernten zu ermöglichen und die
erlernten Kenntnisse in von der Praxis an sie herangetragenen Situationen um-
zusetzen. Gegenstand ist damit eine Simulation von Situationen, denen die
Studierenden im späteren Berufsleben gegenüberstehen. Eine wissenschaftlich
fundierte Vermittlung von Forschungserkenntnissen oder deren wissenschaftliche
Deutung und Bewertung ist damit nicht verbunden. Dass der Betrieb der
Tax Law Clinic, wie die Rechtsbeschwerde geltend macht, einer universitären
Seminarveranstaltung ähneln würde, ist danach nicht ersichtlich.

(3) Auch im Übrigen ist der Satzung des Beteiligten kein Anhalt dafür zu
entnehmen, dass der Betrieb der Tax Law Clinic der wissenschaftlichen Forschung
oder Lehre im Steuerrecht dienen könnte. Insbesondere ist, wie die
Rechtsbeschwerde selbst einräumt, in der Satzung nicht etwa verankert, dass
beim Betrieb der Tax Lax Clinic Lehrende der Leibniz Universität Hannover
oder einer anderen Hochschule tätig werden oder in diesem Rahmen forschend
oder wissenschaftlich lehrend eingebunden sein sollen.

(4) Das Registergericht war auch nicht, wie von der Rechtsbeschwerde
hilfsweise geltend gemacht, gehalten, dem Beteiligten im Wege einer
Zwischenverfügung gemäß § 382 Abs. 4 FamFG aufzugeben, die Einbindung
von Lehrenden einer Hochschule in den Betrieb der Tax Law Clinic in der Satzung
zu verorten, um damit einen vom Schutzzweck des Art. 5 Abs. 3 GG unterfallenden
Satzungszweck zu statuieren. Eine solche Aufforderung könnte
nicht Gegenstand einer Zwischenverfügung sein, weil sie auf eine wesentliche
inhaltliche Änderung der Satzung des Beteiligten gerichtet wäre.

(a) Der Erlass einer Zwischenverfügung setzt nach § 382 Abs. 4
Satz 1 FamFG das Vorliegen einer unvollständigen Registeranmeldung oder
ein anderes durch den Antragsteller behebbares Eintragungshindernis voraus.
Eine inhaltliche Änderung der Anmeldung, die sich nicht auf eine bloße Ergän-
zung der andernfalls unvollständigen Anmeldung beschränkt, sondern mit der in
der Sache eine inhaltlich andere Anmeldung darstellt und eine Neuanmeldung
voraussetzt, kann dagegen nicht Gegenstand einer Zwischenverfügung sein
(vgl. BGH, Beschluss vom 15. Juni 2021 - II ZB 25/17, ZIP 2021, 1488 Rn. 11;
OLG Düsseldorf, FamRZ 2018, 64, 65; OLG Stuttgart, NZG 2018, 1264, 1265;
Beschluss vom 12. Mai 2020 - 8 W 146/20, juris Rn. 6; OLG Düsseldorf,
NZG 2019, 151, 152; BeckOK FamFG/Otto, Stand 1.10.2022, § 382 Rn. 60;
Harders in Bumiller/Schwamb/Harders, FamFG, 13. Aufl., § 382 Rn. 16; Krafka,
Registerrecht, 11. Aufl., Rn. 116a).

(b) Letzteres wäre hier der Fall. Für eine Eröffnung des Schutzbereichs
von Art. 5 Abs. 3 GG durch die Einbeziehung von Lehrenden einer Hochschule
in den Vereinszweck des Beteiligten wäre eine wesentliche inhaltliche Änderung
seiner Satzung erforderlich. Hierfür würde es nicht ausreichen, lediglich
eine abstrakte Bestimmung über die Kooperation mit Lehrenden einer Hochschule
in die Satzung aufzunehmen. Erforderlich wäre vielmehr, dass zumindest
im Ansatz deutlich gemacht würde, wie, mit welcher Befugnis und mit welchem
Tätigkeitsinhalt diese Lehrenden in den Betrieb der Tax Law Clinic eingebunden
werden sollen, um die Prüfung zu ermöglichen, ob dadurch auch eine
den Schutzbereich der Wissenschaftsfreiheit eröffnende Anbindung an die Forschung
und/oder wissenschaftliche Lehre vorliegt.

bb) Die Verweigerung der Eintragung des Beteiligten in das Vereinsregister
wegen Verstoßes seiner beabsichtigten Tätigkeit gegen § 2 Abs. 1, § 5
Abs. 1 Satz 1 StBerG verletzt den Beteiligten auch nicht in seinem Grundrecht
auf allgemeine Handlungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1, Art. 19 Abs. 3 GG.

(1) Die allgemeine Handlungsfreiheit des Art. 2 Abs. 1 GG steht insbesondere
unter dem Vorbehalt der verfassungsmäßigen Ordnung, worunter alle
Rechtsnormen zu verstehen sind, die formell und materiell mit der Verfassung
in Einklang stehen (st. Rspr., vgl. nur BVerfG, NJW 2020, 2953 Rn. 34 mwN). In
materieller Hinsicht bietet, vorbehaltlich besonderer verfassungsrechtlicher Gewährleistungen,
der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit den allgemeinen verfassungsrechtlichen
Maßstab, an dem Einschränkungen der Handlungsfreiheit
zu messen sind (vgl. BVerfGE 75, 108, 154 f.; BVerfGE 80, 137, 153;
BVerfGE 90, 145, 172). Dieser verlangt, dass ein Grundrechtseingriff einem
legitimen Zweck dient und als Mittel zu diesem Zweck geeignet, erforderlich und
angemessen ist (st. Rspr. vgl. nur BVerfGE 120, 274, 318 f. mwN).

(2) Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

(a) Die Beschränkung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in
Steuersachen dient nach § 2 Abs. 1 Satz 2 StBerG dem Schutz der Rechtssuchenden,
des Rechtsverkehrs und der Rechtsordnung vor unqualifizierter Hilfeleistung
in Steuersachen, mithin einem legitimen Zweck. Sie soll nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts das Interesse der Steuerpflichtigen,
sich bei der Erledigung ihrer Steuerangelegenheiten der Hilfe anderer
Personen zu bedienen, sowie das Interesse der Allgemeinheit berücksichtigen,
dass im Steuerwesen nur Personen tätig werden, denen die Bearbeitung
öffentlicher Angelegenheiten ohne Sorge anvertraut werden kann. Im Interesse
des Steueraufkommens, der Steuermoral sowie zum Schutz gesetzesunkundiger
Steuerpflichtiger, die durch Falschberatung unfähiger und ungeeigneter Berater
schwere Nachteile erleiden können, soll sichergestellt werden, dass nur
solche Berater geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche
sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen (BVerfGE 54,
301, 315; BVerfGE 55, 185, 196; BVerfGE 59, 302, 316). Die Regelung der Befugnis
zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen dient damit der
Funktionsfähigkeit der Steuerrechtspflege, die als Teil der gesamten Rechtspflege
ein Gemeinwohlbelang von großer Bedeutung darstellt (BVerfGE 21,
173, 179; BVerfGE 54, 301, 315; BVerfGE 55, 185, 196; BVerfGE 59, 302, 316;
BVerfG, NJW 2013, 3357 Rn. 30 mwN).

(b) Dass der Gesetzgeber die Befugnis zu geschäftsmäßiger Hilfeleistung
in Steuersachen mit § 2 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG eng gefasst hat,
ist zur Erreichung dieser Ziele geeignet. Für die Eignung im verfassungsrechtlichen
Sinn genügt bereits die Möglichkeit, durch die gesetzliche Regelung den
Gesetzeszweck zu erreichen (BVerfGE 96, 10, 23; BVerfGE 152, 68 Rn. 166;
BVerfGE 159, 223 Rn. 185 mwN). Das ist hier der Fall, da mit der restriktiven
Handhabung der Zulässigkeit geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen
in Anknüpfung an bestimmte berufliche Qualifikationen die Risiken einer Falschoder
Schlechtberatung sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für den Steuerfiskus
vermindert werden.

Diese Eignung der gesetzlichen Regelungen zur Sicherung der Qualität
der Hilfeleistung in Steuersachen wird entgegen der Rechtsbeschwerde nicht
dadurch in Frage gestellt, dass nach §§ 3, 3a, 3d und 4 StBerG auch Personen
und Vereinigungen ohne eine Berufsqualifikation gemäß § 3 Nr. 1 StBerG oder
zumindest § 6 Abs. 2 RDG entsprechende Qualitätsanforderungen zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen befugt oder nach § 6 StBerG
vom Verbot des § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG ausgenommen sind.

(aa) Soweit die Rechtsbeschwerde dazu darauf verweist, dass das Ziel
der Qualitätssicherung zum Beispiel bei den Befugnissen nach § 4 Nr. 12 und
Nr. 12a StBerG ausweislich des sogenannten "Cum-Ex-Skandals" nicht erreicht
worden sei, spricht das nicht gegen die Eignung der Qualifikationsanforderungen
als solche, sondern ließe vielmehr allenfalls den Schluss zu, dass diese in
den betreffenden konkreten Fällen nicht ausreichend waren.
(bb) Auch der Einwand, dass bereits für die nach § 3 Nr. 1 StBerG zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten niedergelassenen europäischen
Rechtsanwälte in der Literatur Bedenken hinsichtlich der Qualitätssicherung
geäußert würden, trägt nicht, weil sich die Anforderungen an die berufliche
Qualifikation insoweit aus europarechtlichen Vorgaben ergeben. Gleiches gilt
für die Befugnis zu vorübergehender und gelegentlicher Hilfeleistung in Steuersachen
nach § 3a StBerG und zu beschränkter geschäftsmäßiger Hilfeleistung
nach § 3d StBerG.

(cc) Die in § 4 StBerG geregelten Befugnisse zur Hilfeleistungen in
Steuersachen bestehen nur beschränkt, d.h. in den in der Vorschrift jeweils genannten
persönlichen und sachlichen Grenzen ("im Rahmen" oder "soweit", vgl.
Koslowski, StBerG, 8. Aufl., § 4 Rn. 1 mwN). Den in § 4 StBerG genannten Fällen
ist gemeinsam, dass die mit der Reglementierung des Steuerberatungsrechts
verfolgten Zwecke des Allgemeinwohls durch den personellen und inhaltlichen
Zuschnitt auf bestimmte Aspekte steuerlicher Hilfeleistung gewahrt werden.
Stellen die in § 4 StBerG genannten Ausnahmen notwendige Hilfstätigkeiten
im Rahmen oder im Zusammenhang mit einer anders gearteten Hauptaufgabe
dar, ist davon auszugehen, dass die zur Wahrung der Schutzzwecke des
Steuerberatungsrechts erforderliche Qualität der Hilfeleistung durch die wiederkehrende
Befassung mit steuerrechtlichen Fragestellungen in mit der Hauptaufgabe
verbundenen Ausschnittsbereichen des Steuerrechts gewährleistet ist.
Wird die Hilfeleistung als satzungsmäßige Aufgabe im Rahmen einer Vereinstä-
tigkeit erbracht, ist ebenfalls davon auszugehen, dass eine hinreichende Sachkunde
des Hilfeleistenden vorhanden ist (vgl. BGH, Urteil vom 10. Dezember
2020 - I ZR 26/20, ZIP 2021, 1465 Rn. 34; Mann, DStR 2021, 1900, 1903 f.).
Das gilt insbesondere auch für die in der Literatur teilweise angeführte Regelung
für Lohnsteuerhilfevereine in § 13 StBerG (so etwa Deckenbrock/Keß,
AnwBl Online 2021, 328, 332), deren Befugnis sich ausdrücklich nur auf eine
Hilfeleistung in dem in § 4 Nr. 11 StBerG umgrenzten sachlichen Bereich erstreckt.

(dd) Die in § 6 StBerG geregelten Ausnahmen vom Verbot des § 5
StBerG geben keinen Anlass zu einer anderen Beurteilung.
Die Ausnahmeregelung des § 6 Nr. 1 StBerG für die Erstattung wissenschaftlich
begründeter Gutachten erklärt sich dadurch, dass es sich hierbei um
keine Raterteilung bzw. Hilfeleistung in einem konkreten Einzelfall handelt, sondern
um eine gutachterliche Tätigkeit, die nicht auf die tatsächliche Umsetzung
der Beratung in einem konkreten Sachverhalt gerichtet ist. Das Gutachten darf
sich zwar auch mit einer Einzelfrage auseinandersetzen, muss sich aber eindeutig
von der Raterteilung in einem konkreten Einzelfall unterscheiden, wie sie
Inhalt der in der Alltagspraxis üblichen Beratung durch einen Steuerberater ist
(vgl. Koslowski, StBerG, 8. Aufl., § 6 Rn. 2 f. mwN).

Die Ausnahmeregelung des § 6 Nr. 2 StBerG für die unentgeltliche Hilfeleistung
in Steuersachen beschränkt sich auf Hilfeleistungen für Angehörige im
Sinn des § 15 AO. Ob die Regelung allein mit der gesetzlichen Verankerung
einer lang andauernden Verwaltungsübung zu erklären ist (so Beschluss des
Deutschen Bundestages vom 6. Juni 2013 betreffend den Abschluss des Petitionsverfahrens
Pet-2-17-08-616-035778; FG Bremen, Beschluss vom

2. November 1993 - 2 93 122 E 2 u.a., BeckRS 1993, 8670 Rn. 19; Völzke,
DB 1975, 1283, 1284), oder dem nach Art. 6 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich
gebotenen Schutz der Familie Rechnung tragen soll (so etwa
FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Juli 2007 - 3 K 119/06, juris Rn. 44),
bedarf hier keiner Entscheidung. Jedenfalls ist der Kreis der von der Ausnahmeregelung
erfassten Personen entgegen der Ansicht der Rechtsbeschwerde
nicht "unüberschaubar groß", sondern mit der Beschränkung auf die in § 15 AO
benannten familiären Beziehungen (oder vergleichbaren Pflegeeltern-/kindbeziehungen)
nicht nur eindeutig bestimmbar, sondern auch begrenzt und deutlich
enger gefasst als etwa der Personenkreis, für den nach § 6 RDG unentgeltliche
Rechtsdienstleistungen ohne jede Qualitätssicherung erlaubt sind. In Anbetracht
dessen führt die Ausnahme des § 6 Nr. 2 StBerG allein für die unentgeltliche
Hilfeleistung im familiären Kreis nicht dazu, dass damit, wie die
Rechtsbeschwerde meint, praktisch jeder ohne Qualitätsnachweis einer solchen
Vielzahl von Personen Hilfe in Steuersachen leisten darf und die übrigen Regelungen
zur Qualitätssicherung (jedenfalls im Bereich der unentgeltlichen Hilfeleistung)
obsolet würden.

Die übrigen Ausnahmeregelungen des § 6 StBerG betreffen mechanische
Arbeitsgänge (§ 6 Nr. 3 StBerG) oder Tätigkeiten, für die keine besonderen
handels- und steuerrechtlichen Kenntnisse erforderlich sind (§ 6
Nr. 4 StBerG; vgl. BVerfGE 54, 301 Rn. 44; BVerfGE 59, 302 Rn. 48). Qualitätssichernde
Vorgaben sind daher in diesem Bereich nicht geboten.
(c) Das Verbot unentgeltlicher geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen
ohne Befugnis nach §§ 3, 3a, 3d oder 4 StBerG über den in § 6
Nr. 2 StBerG genannten Personenkreis hinaus ist auch erforderlich.

Verfassungsrechtliche Erforderlichkeit ist gegeben, wenn kein gleich
wirksames Mittel zur Erreichung des Gemeinwohlziels zur Verfügung steht, das
den Grundrechtsträger weniger und Dritte und die Allgemeinheit nicht stärker
belastet (BVerfGE 67, 157, 176). Die sachliche Gleichwertigkeit der alternativen
Maßnahme zur Zweckerreichung muss dafür in jeder Hinsicht eindeutig feststehen.
Bei dieser Beurteilung steht dem Gesetzgeber grundsätzlich ein Einschätzungsspielraum
zu (vgl. BVerfGE 159, 223 Rn. 203 f. mwN).

Ausgehend davon ist die Erforderlichkeit der Beschränkung zulässiger
unentgeltlicher geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen durch § 5
Abs. 1 Satz 1, § 6 Nr. 2 StBerG zu bejahen.

(aa) Ob allein der nach § 2 Abs. 1 Satz 2 StBerG bezweckte Schutz der
Rechtssuchenden einen so weitgehenden Ausschluss unentgeltlicher Hilfeleistung
in Steuersachen erfordert, ist allerdings fraglich. Insoweit könnte, wie die
Rechtsbeschwerde zutreffend geltend macht, als milderes Mittel auch eine § 6
Abs. 2 RDG vergleichbare Qualitätssicherung als ausreichend angesehen werden.
Nach der Gesetzesbegründung zu § 6 RDG ist die unentgeltliche
Rechtsberatung zur Ermöglichung und Förderung bürgerschaftlichen Engagements
grundsätzlich zu erlauben. Bei Beratungen im Familien-, Nachbarschaftsund
Bekanntenkreis hielt der Gesetzgeber auch keinen besonderen Schutz des
Rechtsratsuchenden für geboten, weil dieser die Risiken einer aus Gefälligkeit
erfolgenden unentgeltlichen Rechtsberatung durch Familienangehörige oder
Freunde kennen müsse und in Kauf nehme. Außerhalb dieses Kreises hat der
Gesetzgeber zwar zum Schutz der Rechtsratsuchenden, insbesondere zur Gewährleistung
einer qualitätsvollen Rechtsberatung für hilf- und mittellose Perso-
nen, die in § 6 Abs. 2 RDG bestimmten qualitätssichernden Anforderungen für
erforderlich erachtet, aber auch als ausreichend angesehen (RegE eines Gesetzes
zur Neuregelung des Rechtsberatungsrechts, BT-Drucks. 16/3655,
S. 39 f., 58 f.).

Dass im Bereich des Steuerrechts ein weitergehender Schutz des
Rechtssuchenden vor unqualifizierten Beratungsleistungen geboten wäre, ist
nicht ersichtlich. Die hierfür angeführte besondere Komplexität und Schwierigkeit
der rechtlichen Materie (vgl. etwa BFHE 246, 278 Rn. 111; siehe auch
BVerfGE 21, 227, 235 f.) ist in anderen rechtlichen Bereichen ebenfalls gegeben
(vgl. Dux-Wenzel in Deckenbrock/Henssler, RDG, 5. Aufl., § 6 Rn. 7b;
Piekenbrock, AnwBl 2011, 848, 850; Deckenbrock, AnwBl 2019, 554, 555;
Kilian, DStR 2020, 406, 408; Deckenbrock/Keß, AnwBl Online 2021, 328, 332,
333). Auch die möglichen Nachteile der Rechtssuchenden im Fall einer
Schlecht- oder Fehlberatung sind im Steuerrecht nicht unbedingt gravierender.
Zwar ist eine Fehlberatung im steuerrechtlichen Bereich für den Einzelnen
grundsätzlich mit finanziellen Auswirkungen verbunden. Zudem besteht bei falschen
steuerrechtlichen Erklärungen die Gefahr bußgeld- oder strafrechtlicher
Belangung des Steuerverpflichteten (so Beschluss des Deutschen Bundestages
vom 6. Juni 2013 betreffend den Abschluss des Petitionsverfahrens
Pet-2-17-08-616-035778). Solche Folgen können aber ebenso bei einer fehlerhaften
Rechtsberatung in anderen Bereichen eintreten, in denen überdies, wie
etwa im Ausländer- und Asylrecht, auch weitaus erheblichere, die persönliche
Freiheit und Unversehrtheit des Beratenen berührende Umstände betroffen sein
können (vgl. Deckenbrock, AnwBl 2017, 937, 943; Deckenbrock/Keß,
AnwBl Online 2021, 328, 332, 333).

(bb) Die weitergehende Einschränkung unentgeltlicher geschäftsmäßiger
Hilfeleistung in Steuersachen ist aber durch den außerdem bezweckten, im Interesse
der Allgemeinheit liegenden Schutz der Steuerrechtspflege, d.h. des
Steueraufkommens und der Steuermoral geboten. Das gilt jedenfalls für den
hier zu beurteilenden Fall, in dem die Hilfeleistung durch nicht-qualifizierte Personen
(nur) unter Anleitung von nach §§ 3, 3a, 3d und 4 StBerG qualifizierten
Personen erbracht werden soll.

(aaa) Das Risiko einer unentgeltlichen Schlechtberatung in Steuersachen
trägt nicht nur der einzelne Steuerverpflichtete, sondern auch der Fiskus und
damit die Allgemeinheit. Es liegt daher im Interesse des Gemeinwohls, dass
Personen mit fehlender Sachkunde, Erfahrung oder persönlicher Eignung
grundsätzlich von der Hilfeleistung in Steuersachen, sofern sie über rein administrative
Tätigkeiten hinausgeht, ausgeschlossen werden (Koslowski, StBerG,
8. Aufl., § 2 Rn. 1; Kuhls u.a./Raab, StBerG, 4. Aufl., § 6 Rn. 2). Diese besondere
Bedeutung der steuerrechtlichen Beratung zeigt sich auch daran, dass
Steuerberater und Steuerbevollmächtigte gemäß § 32 Abs. 2 Satz 1 StBerG
(entsprechend der Stellung der Rechtsanwälte nach §§ 1, 2 BRAO) unabhängige
Organe der Steuerrechtspflege sind. Sie nehmen zwar die Interessen ihrer
Mandanten wahr, haben aber zugleich eine Vertrauensstellung gegenüber den
Finanzbehörden und -gerichten (vgl. Beschluss des Deutschen Bundestages
vom 6. Juni 2013 betreffend den Abschluss des Petitionsverfahrens
Pet-2-17-08-616-035778; Koslowski, StBerG, 8. Aufl., § 2 Rn. 1, § 32 Rn. 1).
(bbb) Zum Schutz dieses Gemeinwohlbelangs reicht eine § 6
Abs. 2 RDG vergleichbare Qualitätssicherung in Form der Leistungserbringung
unter Anleitung einer zu entgeltlichen Erbringung dieser Dienstleistung befugten
(oder entsprechend qualifizierten) Person nicht aus (vgl. Beschluss des
Deutschen Bundestages vom 6. Juni 2013 betreffend den Abschluss des Petitionsverfahrens
Pet-2-17-08-616-035778; aA Dux-Wenzel in Deckenbrock/
Henssler, RDG, 5. Aufl., § 6 Rn. 7c; Krenzler/Schmidt, RDG, 2. Aufl., § 6
Rn. 13; Remmertz, BRAK-Mitt. 2018, 231, 236; Deckenbrock, AnwBl 2019,
554 f.; Deckenbrock/Keß, AnwBl Online 2021, 328, 332, 333). Ein hinreichender
Schutz des Steueraufkommens ist damit nicht gewährleistet.

Nach § 6 Abs. 2 Satz 2 RDG erfordert eine Anleitung im Sinne von § 6
Abs. 2 Satz 1 RDG neben der Einweisung und Fortbildung in die für die Tätigkeit
wesentlichen Rechtsfragen keine ständige Begleitung oder Beaufsichtigung
der Tätigkeit durch eine qualifizierte Person, sondern lediglich deren Mitwirkung,
soweit dies im Einzelfall erforderlich ist. Nach den Gesetzesmaterialien
genügt es, wenn in Fällen, in denen das Fachwissen der nicht-juristischen Mitarbeiter
nicht ausreicht, letztlich eine juristisch qualifizierte Person zur Verfügung
steht, um auch eine Anleitung im Einzelfall geben zu können (RegE eines
Gesetzes zur Neuregelung des Rechtsberatungsrechts, BT-Drucks. 16/3655,
S. 40, 58). Strengere Vorgaben für Inhalt und Umfang der Anleitung sind auch
der Satzung des Beteiligten nicht zu entnehmen.

Damit ist kein hinreichender Schutz des Steueraufkommens gewährleistet,
da eine Kontrolle der Hilfeleistung durch eine qualifizierte Person im Einzelfall
nicht sichergestellt, sondern letztlich davon abhängig ist, ob der beratende
Studierende deren Mitwirkung aufgrund besonderer Umstände oder Schwierigkeiten
für erforderlich hält oder die Notwendigkeit ihrer Hinzuziehung anderweitig
auffällt. Das damit verbleibende Risiko einer Fehlberatung und daraus folgender
finanzieller Nachteile mag zwar keinen Schutz des einzelnen Beratenen
erfordern, weil dieser sich selbst für die Inanspruchnahme der unentgeltlichen
Hilfeleistung im Bewusstsein der damit verbundenen Risiken entschieden hat
(s.o. unter Rn. 54 f.). Diese Entscheidung des Einzelnen kann aber nicht zu
Lasten der Allgemeinheit gehen, in deren Interesse der Schutz des Steueraufkommens
auch in diesem Fall unvermindert geboten ist. Zu diesem Schutz bedarf
es daher auch bei Inanspruchnahme unentgeltlicher steuerrechtlicher Hilfeleistung
der gesetzlichen Vorgaben zur Sicherung einer qualitätsvollen Beratung.
Dass es dem Einzelnen freisteht, seine Steuerangelegenheiten selbst zu
erledigen oder sich der unentgeltlichen Hilfe eines Angehörigen zu bedienen,
gibt keinen Anlass zu einer anderen Beurteilung. Dies hindert den Gesetzgeber
nicht, im Bereich der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen deren
Qualität sicherzustellen.

(ccc) Die sogenannten Kramer-Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfG, NJW 2004, 2662; NJW 2006, 1502) geben jedenfalls im
vorliegenden Fall keinen Anlass zu einer anderen Beurteilung (aA
Deckenbrock, AnwBl 2017, 937, 943 und AnwBl 2019, 554, 555; Kilian,
DStR 2020, 406, 408; Deckenbrock/Keß, AnwBl Online 2021, 328, 332;
Dux-Wenzel in Deckenbrock/Henssler, RDG, 5. Aufl., § 6 Rn. 7b; siehe auch
Klein/Rätke, AO, 16. Aufl., § 80 AO Rn. 35; Söhn in Hübschmann/Hepp/
Spitaler, AO/FGO, 244. Lieferung, 9/2017, § 80 AO Rn. 280a). Nach diesen
Entscheidungen war es unverhältnismäßig und mit dem Grundrecht auf allgemeine
Handlungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG nicht vereinbar, dass nach Art. 1
§ 1 RBerG auch die altruistische Rechtsberatung durch einen berufserfahrenen
pensionierten Juristen ohne behördliche Erlaubnis ausnahmslos unzulässig
war. Danach könnte möglicherweise die Verfassungsmäßigkeit des Verbots
unentgeltlicher Hilfeleistung in Steuersachen durch einen pensionierten Finanzrichter
oder -beamten außerhalb des Personenkreises des § 6 Nr. 2 StBerG in
Frage gestellt werden, nicht aber die hier zu beurteilende beabsichtigte Hilfe-
leistung durch Personen ohne entsprechende berufliche Qualifikation (nur) unter
Anleitung eines qualifizierten Praktikers.

(cc) Dagegen macht der Beteiligte ohne Erfolg geltend, die möglichen
Nachteile für die Allgemeinheit seien bei der von ihm beabsichtigten steuerrechtlichen
Hilfeleistung für Studierende nicht erheblich, weil nur Steuerfälle von
geringem finanziellem Gewicht betroffen seien (so auch Deckenbrock/Keß,
AnwBl Online 2021, 328, 332). Dies lässt die Erforderlichkeit des Verbots seiner
Tätigkeit ebenfalls nicht entfallen. Abgesehen davon, dass der Umfang der zu
beratenden Steuerfälle in der Satzung des Beteiligten an keiner Stelle festgelegt
oder begrenzt ist, kann sich auch eine Vielzahl von Fällen geringerer finanzieller
Tragweite in der Summe für das Steueraufkommen deutlich auswirken.
(dd) Der Abschluss einer Haftpflichtversicherung durch den Beteiligten
und die Möglichkeit einer nachträglichen Untersagung der Hilfeleistung bei fehlender
Gewährleistung einer sachgerechten Tätigkeit entsprechend § 7
Abs. 2 StBerG stellen ebenfalls keine ausreichenden, d.h. gleich wirksamen
Mittel zum Schutz des Steueraufkommens dar.

Das Eingreifen einer Haftpflichtversicherung nicht nur für dem beratenen
Steuerpflichtigen, sondern auch für dem Fiskus entstandene Nachteile würde
voraussetzen, dass die mit einer Schlecht- oder Falschberatung einhergehende
finanzielle Nachteile für das Steueraufkommen bei der Steuerfestsetzung auffallen
oder aufgedeckt werden, was aber keinesfalls stets oder auch nur in den
überwiegenden Fällen zu erwarten sein dürfte. Eine hinreichende Qualitätssicherung
durch die Möglichkeit der nachträglichen Untersagung würde eine laufende
engmaschige Kontrolle der Tätigkeit des Beteiligten erfordern und könnte
zudem bereits eingetretene finanzielle Folgen für den Fiskus nicht beheben.

Daher kann auch der in der Literatur (vgl. Deckenbrock/Keß, AnwBl Online,
2021, 328, 332) angeführte Umstand, dass seit der Liberalisierung unentgeltlicher
Rechtsdienstleistungen bis zum Jahr 2021 nur drei Personen und Vereinigungen
die weitere Erbringung von Rechtsdienstleistungen nach § 9 RDG wegen
begründeter Annahme dauerhaft unqualifizierter Rechtsdienstleistungen
zum Nachteil der Rechtsuchenden untersagt worden und davon keine
Law Clinic betroffen gewesen sei, keine andere Beurteilung rechtfertigen.
(d) Schließlich ist auch dem Gebot der Angemessenheit (Verhältnismäßigkeit
im engeren Sinn) Rechnung getragen. Voraussetzung dafür ist, dass die
Schwere des Eingriffs bei einer Gesamtabwägung nicht außer Verhältnis zu
dem Gewicht der ihn rechtfertigenden Gründe steht (vgl. BVerfG, NVwZ 2019,
1432 Rn. 26), wobei dem Gesetzgeber wiederum ein Einschätzungsspielraum
zusteht (vgl. BVerfGE 159, 223 Rn. 16 f. mwN).

Auch diese Voraussetzung ist hier erfüllt. Dem Beteiligten bleiben außerhalb
des Steuerrechts genügend rechtliche Bereiche, in denen er zur Förderung
der Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe Studierenden der Rechtsoder
Wirtschaftswissenschaften die Bearbeitung tatsächlicher Fälle unter Anleitung
berufserfahrener Praktiker gemäß § 6 Abs. 2 RDG ermöglichen kann. Anders
als bei der von § 6 Nr. 2 StBerG erfassten unentgeltlichen Hilfeleistung für
Angehörige im Sinn von § 15 AO kann bei dem Beteiligten weder von einer geringeren
Schutzbedürftigkeit der Rechtsuchenden wegen bewusster Inkaufnahme
der Risiken eines Rechtsrats aus persönlicher Verbundenheit ausgegangen
werden, noch ist evtl. verfassungsrechtlich geschützten familiären
Nähebeziehungen Rechnung zu tragen oder aufgrund der Überschaubarkeit
des beratenen Personenkreises nur eine geringe finanzielle Tragweite etwaiger
unqualifizierter Beratungen für das Steueraufkommen zu gewärtigen. In Anbe-
tracht dessen hat die allgemeine Handlungsfreiheit des Beteiligten auch bei der
gebotenen Gesamtabwägung hinter dem Schutz des Steueraufkommens im
Interesse der Allgemeinheit zurückzustehen.

cc) Das Verbot der beabsichtigten Tätigkeit des Beteiligten nach § 2
Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG verstößt auch nicht gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

(1) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich
Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln.
Damit ist dem Gesetzgeber allerdings nicht jede Differenzierung verwehrt. Differenzierungen
bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die
dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei
gilt nach neuerer Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein stufenloser,
am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher
Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur
nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen
bestimmen lassen (BVerfGE 158, 282 Rn. 110 mwN). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen
Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden
Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand
und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für
den Gesetzgeber, die von gelockerten, auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen
bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitsanforderungen reichen können.
Eine strengere Bindung kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten
ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen,
je weniger die Differenzierungsmerkmale für Einzelne verfügbar sind
oder je mehr sie sich denjenigen aus Art. 3 Abs. 3 GG annähern (BVerfGE 158,
282 Rn. 111 mwN).

(2) Daran gemessen erweist sich die im Verbot der beabsichtigten Tätigkeit
des Beteiligten liegende Ungleichbehandlung mit der Zulassung unentgeltlicher
Rechtsdienstleistungen nach § 6 RDG ebenso sachlich gerechtfertigt wie
die darin liegende Ungleichbehandlung mit der Zulassung geschäftsmäßiger
Hilfeleistung in Steuersachen durch die in § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG genannten
Personen und Vereinigungen und in den § 6 StBerG geregelten Ausnahmefällen.

(a) Die erhebliche Einschränkung der Befugnis zu unentgeltlicher geschäftsmäßiger
Hilfeleistung in Steuersachen durch § 5 Abs. 1 Satz 1, § 6
Nr. 2 StBerG gegenüber zulässigen unentgeltlichen Rechtsdienstleistungen in
anderen Rechtsgebieten gemäß § 6 RDG ist jedenfalls in dem hier zu beurteilenden
Fall der Hilfeleistung durch (nicht-qualifizierte) Studierende unter Anleitung
von qualifizierten Praktikern durch die besondere Bedeutung der Steuerrechtspflege
für die Allgemeinheit sachlich gerechtfertigt. Auch wenn der Schutz
der einzelnen Steuerpflichtigen vor einer unqualifizierten Hilfeleistung allein diese
unterschiedliche Behandlung nicht erfordern mag, ist sie jedenfalls zum
Schutz des Steueraufkommens und der Steuermoral, der auch durch die nach
der Satzung des Beteiligten vorgesehene Anleitung der Studierenden nicht hinreichend
gewährleistet ist, im Interesse der Allgemeinheit geboten und verhältnismäßig.
Anderes ergibt sich, wie das Beschwerdegericht zu Recht angenommen
hat, auch nicht aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
14. Oktober 2008 (BVerfGE 122, 39; so aber Deckenbrock/Keß, AnwBl Online
2021, 328, 333). Nach dieser Entscheidung verstieß es gegen den aus Art. 3
Abs. 1 GG folgenden Grundsatz der Rechtswahrnehmungsgleichheit, dass das
Steuerrecht nach § 2 Abs. 2 BerHG in der bis zum 31. Dezember 2013 gelten-
den Fassung nicht zu den beratungshilfefähigen Angelegenheiten zählte. Das
besagt jedoch nichts darüber, welche Anforderungen an die Erbringung bzw.
Erbringer dieser Beratungsleistungen gestellt werden können. Insbesondere
ergibt sich daraus nicht, dass auch die Qualitätsanforderungen bei der Beratung
im Steuerrecht denen in anderen Rechtsgebieten entsprechen müssen. Vielmehr
weist das Beschwerdegericht zutreffend darauf hin, dass gerade wenn
unbemittelte Personen nach dem Beratungshilfegesetz auch Anspruch auf Beratungshilfe
für Steuersachen haben, eine Beratung bedürftiger Studenten in
steuerrechtlicher Hinsicht auch ohne die Hilfe des Beteiligten sichergestellt
werden kann.

(b) Die Ungleichbehandlung mit den nach §§ 3, 3a, 3d und 4 StBerG zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen und Vereinigungen
ist dadurch sachlich gerechtfertigt, dass bei diesen aufgrund europarechtlich
bestimmter Anforderungen oder aufgrund des in der jeweiligen Vorschrift
durch den personellen und inhaltlichen Zuschnitt auf bestimmte Aspekte
steuerlicher Hilfeleistung beschränkten Bereichs der Befugnis grundsätzlich von
einer hinreichenden Wahrung der Qualitätsanforderungen ausgegangen werden
kann (s.o. unter Rn. 44 und 45).

(c) Die Ungleichbehandlung mit der in § 6 Nr. 2 StBerG vom Verbot des
§ 5 StBerG ausgenommenen unentgeltlichen Hilfeleistung in Steuersachen für
Angehörige im Sinn von § 15 AO rechtfertigt sich schließlich, wie oben dargelegt
(unter Rn. 48), dadurch, dass in diesem eng begrenzten Kreis evtl.
familiären Nähebeziehungen Rechnung zu tragen ist und dadurch jedenfalls in
der Regel keine erheblichen Auswirkungen einer unqualifizierten Hilfeleistung
für das allgemeine Steueraufkommen zu erwarten sind.

dd) Eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG zur Frage der Verfassungsmäßigkeit
des Verbots der unentgeltlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in
Steuersachen nach § 5 Abs. 1 Satz 1, § 6 Nr. 2 StBerG kommt danach nicht in
Betracht. Voraussetzung dafür wäre die Überzeugung des Senats von der Verfassungswidrigkeit
dieser gesetzlichen Regelungen (st. Rspr., vgl. etwa
BVerfGE 138, 64 Rn. 82; BGH, Urteil vom 20. April 2017 - III ZR 470/16,
BGHZ 214, 360 Rn. 36; Urteil vom 1. Juli 2022 - V ZR 23/21, WuM 2022, 522
Rn. 29). Dass in verschiedener Hinsicht Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit
bestehen könnten, reicht dafür nicht aus.

d) Das Verbot der beabsichtigten Tätigkeit des Beteiligten nach § 2
Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG begegnet schließlich auch europarechtlich
keinen Bedenken.

aa) Entgegen der Ansicht der Rechtsbeschwerde verstößt das Verbot
nicht gegen Art. 15 Abs. 2 Buchst. d, Abs. 3 der Richtlinie 2006/123/EG des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 12. Dezember 2006 über Dienstleistungen
im Binnenmarkt (ABl. EG L 367 S. 36 - Dienstleistungsrichtlinie).
Zwar finden die in Kapitel III der Dienstleistungsrichtlinie enthaltenen
Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit der Dienstleistungserbringer
einschließlich Art. 15 der Richtlinie auch dann Anwendung, wenn es sich, wie
hier, um einen rein innerstaatlichen Sachverhalt handelt, dessen Merkmale
sämtlich nicht über die Grenzen eines einzigen Mitgliedstaats hinausweisen
(EuGH, Urteil vom 30. Januar 2018 - C-360/15, ECLI:EU:C:2018:44 =
NVwZ 2018, 307 Rn. 110 - X BV; Urteil vom 4. Juli 2019 - C-377/17,
ECLI:EU:C:2019:562 = NJW 2019, 2529 Rn. 57 f. - Kommission/Deutschland).

Die beabsichtigte Tätigkeit des Beteiligten ist aber mangels Entgeltlichkeit
bereits keine vom Anwendungsbereich der Dienstleistungsrichtlinie erfasste
Dienstleistung. Darüber hinaus sind die im Steuerberatungsgesetz geregelten
Anforderungen an die berufliche Qualifikation für die geschäftsmäßige Hilfeleistung
in Steuersachen von der Anwendung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. d der
Dienstleistungsrichtlinie ausgenommen.

(1) Die beabsichtigte Tätigkeit des Beteiligten wird vom Anwendungsbereich
der Dienstleistungsrichtlinie nicht erfasst.

(a) Nach Art. 4 Abs. 1 Nr. 1 der Dienstleistungsrichtlinie ist "Dienstleistung"
jede von Artikel 50 des Vertrags (EGV, heute Art. 57 AEUV) erfasste
selbständige Tätigkeit, die in der Regel gegen Entgelt erbracht wird. Wesensmerkmal
des Entgelts für eine Dienstleistung ist, dass es eine wirtschaftliche
Gegenleistung für die betreffende Leistung darstellt (EuGH, Urteil vom
23. Februar 2016 - C-179/14, ECLI:EU:C:2016:108 = juris Rn. 153 f.
- Kommission/Ungarn mwN). Dabei ist allerdings weder erforderlich, dass der
Dienstleister mit seiner Dienstleistung einen Gewinn erstrebt, so dass auch
"quasi-ehrenamtliche" Tätigkeiten, die auf eine bloße Kostendeckung ausgerichtet
sind oder bei denen die Gegenleistung in einer bloßen Aufwandsentschädigung
besteht, erfasst werden (EuGH, Urteil vom 18. Dezember 2007
- C-281/06, ECLI:EU:2007:816 = EuZW 2008, 152 Rn. 33 f. - Jundt; Urteil vom
23. Februar 2016 - C-179/14, ECLI:EU:C:2016:108 = juris Rn. 154
- Kommission/Ungarn; Kluth in Calliess/Ruffert, EZV/AEUV, 6. Aufl., Art. 56, 57
AEUV Rn. 11; Streinz/Müller-Graf, EUV/AEUV, 3. Aufl., Art. 56 AEUV Rn. 21),
noch ist Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger die Gegenleistung erbringt
(EuGH, Urteil vom 23. Februar 2016 - C-179/14, ECLI:EU:C:2016:108 =
juris Rn. 155 - Kommission/Ungarn; Urteil vom 3. Dezember 2020 - C-62/19,
ECLI:EU:C:2020:980 = MMR 2021, 309 - Star Taxi App Rn. 45; jeweils mwN).
Die Formulierung "in der Regel" wird überwiegend dahingehend verstanden,
dass es unschädlich ist, wenn eine Leistung, die üblicherweise gegen Entgelt
erbracht wird, ausnahmsweise ohne Gegenleistung erfolgt (vgl. Kluth in
Calliess/Ruffert, EZV/AEUV, 6. Aufl., Art. 56, 57 AEUV Rn. 13; Streinz/
Müller-Graf, EUV/AEUV, 3. Aufl., Art. 56 AEUV Rn. 19; aA Randelzhofer/
Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union,
Stand September 2022, Art. 56/57 Rn. 48: lediglich Klarstellung, dass die Leistung
über den Einzelfall hinaus generell vergütet werden muss).

(b) Danach fehlt es hier an einer entgeltlichen Tätigkeit im obigen Sinn.
Gegenüber den die Hilfeleistung in Steuersachen in Anspruch nehmenden
Studierenden wird der Beteiligte gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 der Satzung unentgeltlich
tätig. Dass die beratenden Studierenden für die Inanspruchnahme
dieses Ausbildungsangebots ein Entgelt entrichten müssen, ist der Satzung des
Beteiligten ebenfalls nicht zu entnehmen. Insbesondere ergibt sich daraus nicht,
dass die Studierenden für die Inanspruchnahme des Angebots Mitglied des Beteiligten
werden und damit einen (nach §§ 5, 7 Abs. 3 der Satzung vorgesehenen,
aber noch nicht festgesetzten) Mitgliedsbeitrag entrichten müssen.
Eine Entgeltlichkeit der Tätigkeit ergibt sich auch nicht daraus, dass die
beratenden und/oder die beratenen Studierenden möglicherweise Semesteroder
Studiengebühren/-beiträge an ihre Hochschule entrichten. Der Satzung
des Beteiligten ist weder eine Anbindung des Beteiligten an eine Hochschule zu
entnehmen, noch, dass aus Hochschulgebühren oder -beiträgen Leistungen an
den Beteiligten fließen oder zu seiner Finanzierung verwendet werden. Darüber
hinaus stellt zwar Unterricht an Bildungseinrichtungen, die im Wesentlichen
durch private Mittel finanziert werden, eine Dienstleistung dar, da das von diesen
Einrichtungen verfolgte Ziel darin besteht, solche Dienstleistungen gegen
Entgelt anzubieten. Unterricht an einer Bildungseinrichtung, die zu einem staatlichen
Bildungssystem gehört und ganz oder hauptsächlich aus öffentlichen Mitteln
finanziert wird, ist dagegen keine wirtschaftliche Tätigkeit (EuGH, Urteil
vom 2. Februar 2023 - C-372/21, ECLI:EU:2023:59 = juris Rn. 20 f. - Freikirche
der Siebenten-Tags-Adventisten mwN; siehe auch Erwägungsgrund Nr. 34 der
Richtlinie 2006/123/EG; Kluth in Calliess/Ruffert, EZV/AEUV, 6. Aufl., Art. 56,
57 AEUV Rn. 11, 14), auch wenn die Schüler oder ihre Eltern Gebühren oder
ein Schulgeld bezahlen müssen, um in gewissem Umfang zur Begleichung der
Kosten für die Erhaltung der Funktionsfähigkeit des Systems beizutragen
(EuGH, Urteil vom 27. September 1988 - C-263/86, ECLI:EU:C:1988:451 = juris
Rn. 19 - Humbel und Edel; Urteil vom 7. Dezember 1993 - C-109/92,
ECLI:EU:C:1993:916 = NVwZ 1994, 366 Rn. 15 - Wirth). Zweiteres gilt hier jedenfalls
für die von der Rechtsbeschwerde im Zusammenhang mit der Wissenschaftsfreiheit
genannte, in staatlicher Trägerschaft stehende Leibniz Universität
Hannover (§ 1 der Grundordnung der Gottfried Wilhelm Leibniz Universität
Hannover, Verkündungsblatt der Gottfried Wilhelm Leibniz Universität Hannover
vom 7. Juli 2016) nach § 1 des Niedersächsischen Hochschulgesetzes
(Nds. GVBl. Nr. 5/2007 S. 69).

(2) Darüber hinaus gilt Art. 15 Abs. 2 Buchst. d der Dienstleistungsrichtlinie
nicht für die in § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG bestimmten Anforderungen für die
geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen.

(a) Nach Art. 15 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. d der Dienstleistungsrichtlinie ist
sicherzustellen, dass Anforderungen, die die Aufnahme der betreffenden
Dienstleistungstätigkeit aufgrund ihrer Besonderheiten bestimmten Dienstleis-
tungserbringern vorbehalten, die Bedingungen des Art. 15 Abs. 3 der Richtlinie
erfüllen. Ausgenommen davon sind nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. d der Dienstleistungsrichtlinie
allerdings Anforderungen, die Bereiche betreffen, die von der
Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom
7. September 2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen
(ABl. EG L 255, S. 22 - Anerkennungsrichtlinie) erfasst werden, oder in anderen
Gemeinschaftsrechtsakten vorgesehen sind.

(b) § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG enthält Anforderungen für die Aufnahme einer
Dienstleistungstätigkeit in einem von der Anerkennungsrichtlinie erfassten
Bereich.

Der Anwendungsbereich der Anerkennungsrichtlinie erstreckt sich nach
ihrem Art. 1, Art. 2 Abs. 1 auf sämtliche reglementierte Berufe, wozu nach Art. 3
Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie alle beruflichen Tätigkeiten gehören, bei denen
die Aufnahme oder Ausübung oder eine der Arten der Ausübung direkt oder
indirekt durch Rechts- und Verwaltungsvorschriften an den Besitz bestimmter
Berufsqualifikationen gebunden ist. Das ist bei § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG der
Fall (vgl. Waschkau, EU-Dienstleistungsrichtlinie und Berufsanerkennungsrichtlinie,
2008, S. 158; siehe auch Erwägungsgrund Nr. 88 der Richtlinie
2006/123/EG zu Art. 17 Nr. 6 der Richtlinie sowie Nr. 6.3.4 des Handbuchs der
Generaldirektion Binnenmarkt und Dienstleistungen der Europäischen Kommission
zur Umsetzung der Dienstleistungsrichtlinie; EuGH, Urteil vom 17. Dezember
2015 - C-342/14, ECLI:EU:C:2015:827 = NJW 2016, 857 Rn. 36 ff.
- X-Steuerberatungsgesellschaft unter Verweis auf die Schlussanträge des Generalanwalts
vom 1. Oktober 2015 - C-342/14, ECLI:EU:C:2015:646 = juris
Rn.53).

Anders als die Rechtsbeschwerde offenbar meint, gilt die Ausnahme des
Art. 15 Abs. 2 Buchst. d der Dienstleistungsrichtlinie auch dann, wenn, wie hier,
im konkreten Fall nicht die Anerkennung einer Berufsqualifikation in Rede steht.
Die Ausnahmeregelung in Art. 15 Abs. 2 Buchst. d der Dienstleistungsrichtlinie
beruht auf der Wertung, dass die in den Gemeinschaftsrechtsakten behandelten
Qualifikationen als subjektive Zulassungsvoraussetzungen grundsätzlich
legitime Anforderungen an die Berufstätigkeit sind. Gemeinschaftsrechtlich geht
es nicht darum, derartige notwendige Qualifikationen nach Möglichkeit zu vermeiden,
sondern ein Anerkennungsregime zu errichten, das die grenzüberschreitende
Ausübung auch und gerade auch solcher Berufe ermöglicht. Sind
solche klassischen Qualifikationen im Rahmen reglementierter Berufe bereits in
diesbezügliche Gemeinschaftsregelungen zur Bewältigung der daraus resultierenden
Probleme für den Binnenmarkt einbezogen worden, bedürfen sie keiner
Rechtfertigung nach Art. 15 Abs. 3 der Dienstleistungsrichtlinie mehr (vgl.
Cornils in Schlachter/Ohler, Europäische Dienstleistungsrichtlinie, 2008, Art. 15
Rn. 17 f.; Waschkau, EU-Dienstleistungsrichtlinie und Berufsanerkennungsrichtlinie,
2008, S. 158).

bb) Der Beteiligte kann sich auch nicht auf eine Verletzung der Grundfreiheiten
aus Art. 49 AEUV (Niederlassungsfreiheit) oder Art. 56 AEUV (Dienstleistungsfreiheit)
berufen.

Dabei kann dahinstehen, ob bzw. inwieweit diese Grundfreiheiten durch
die sekundärrechtlichen Regelungen der Dienstleistungs- oder der Berufsanerkennungsrichtlinie
ausgeschlossen sind (vgl. dazu EuGH, Urteil vom 16. Juni
2022 - C-577/20, ECLI:EU:C:2022:467 = juris Rn. 42, 44 - Sosiaali - ja
terveysalan lupa - ja valvontavirasto (Psychothérapeutes); Korte in Calliess/
Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 49 AEUV Rn. 5 f.; Streinz/Leible in
Schlachter/Ohler, Europäische Dienstleistungsrichtlinie, 2008, Einleitung
Rn. 85 ff.).

Da der Beteiligte seine Leistungen in stabiler und kontinuierlicher Weise
von seinem inländischen Sitz in Hannover aus anbieten möchte, wäre allenfalls
der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) eröffnet (vgl.
EuGH, Urteil vom 10. Mai 2012 - C-357/10 bis C-359/10, ECLI:EU:C:2012:283
= NZBau 2012, 714 Rn. 30 f. - Duomo GPA u.a.; BGH, Urteil vom
10. Dezember 2020 - I ZR 26/20, NZG 2021, 988 Rn. 24). Auch auf Art. 49
AEUV kann der Beteiligte aber wiederum bereits deshalb nicht berufen, weil es
hierfür der Aufnahme und Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit bedarf
(Art. 49 Abs. 1 Satz 2 AEUV), mithin einer auf einen Erwerbszweck gerichteten
Tätigkeit, die Teil eines Austauschprozesses ist (vgl. Korte in
Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 49 AEUV Rn. 15 mwN). Auch hier ist
zwar nicht erforderlich, dass die Tätigkeit auf die Erwirtschaftung von Gewinnen
abzielt, im Einzelfall ein kostendeckender Erlös erwirtschaftet wird oder Leistungsempfänger
und Zahlender für die Leistung identisch sind. Leistungen, die
nicht dem wirtschaftlichen Fortkommen dienen bzw. keinen wirtschaftlichen
Charakter haben, namentlich rein unentgeltliche religiöse, karitative, gesellschaftliche,
kulturelle oder sportliche Tätigkeiten, sind aber auch hier nicht erfasst
(EuGH, Urteil vom 23. Februar 2016 - C-179/14, ECLI:EU:C:2016:108 =
juris Rn. 153 f. - Kommission/Ungarn; vgl. Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim,
Das Recht der Europäischen Union, Stand September 2022, Art. 49 AEUV
Rn. 20 ff.; Tiedje in von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht,
7. Aufl., Art. 49 AEUV Rn. 62, 65; Streinz/Müller-Graff, EUV/AEUV,
3. Aufl., Art. 49 AEUV Rn. 12 f.; Korte in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl.,
Art. 49 AEUV Rn. 15 ff.; jeweils mwN).

Außerdem erfasst Art. 49 AEUV nur grenzüberschreitende Vorgänge.
Die Bestimmungen des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
über die Niederlassungsfreiheit, den freien Dienstleistungsverkehr und den
freien Kapitalverkehr finden auf einen Sachverhalt, dessen Merkmale sämtlich
nicht über die Grenzen eines Mitgliedsstaats hinausweisen, keine Anwendung;
ein bloß hypothetisch möglicher grenzüberschreitender Bezug reicht dafür nicht
aus (vgl. EUGH, Urteil vom 15. November 2016 - C-268/15,
ECLI:EU:C:2016:874 = juris Rn. 47 - Ullens de Schooten; Urteil vom
16. Oktober 2016 - C-318/15, ECLI:EU:C:2016:747 = NZBau 2016, 781
Rn. 22 f. - Tecnoedi Costruzioni Srl; Streinz/Müller-Graff, EUV/AEUV, 6. Aufl.,
Art. 49 AEUV Rn. 20; Korte in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl.,
Art. 49 AEUV Rn. 22 ff.; Tiedje in von der Groeben/Schwarze/Hatje,
Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl., Art. 49 AEUV Rn. 122 f.).

cc) Eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union nach Art.
267 Abs. 3 AEUV ist danach nicht veranlasst. Im Streitfall stellt sich keine entscheidungserhebliche
Frage zur Auslegung des Unionsrechts, die nicht bereits
durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs geklärt oder nicht zweifelsfrei beantwortet
wäre.