BFH 09. Juli 2003
I R 48/02
KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6; FGO § 96 Abs. 1

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Zinsen auf eigenkapitalersetzendes Darlehen

BUNDESFINANZHOF
Verdeckte Gewinnausschüttung durch Zinsen auf
eigenkapitalersetzendes Darlehen
Zinsen für ein Darlehen, das eine Trägerkörperschaft einem Betrieb gewerblicher Art gewährt, führen insoweit zu vGA, als
die Darlehensmittel eine unzureichende Eigenkapitalausstattung
des Betriebs ausgleichen. Die dabei als Maßstab
zugrundezulegende angemessene Eigenkapitalquote bestimmt sich
im jeweiligen Einzelfall nach der Kapitalstruktur
gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft im maßgeblichen
Zeitraum (Anschluss an BFH-Urteil vom 1. September 1982
I R 52/78, BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147); ihre Ermittlung
obliegt dem FG.
FGO § 96 Abs. 1, § 118 Abs. 2
KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4, § 8 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2
KStR 1995 Abschn. 28 Abs. 3 Satz 4
KStR 1985/1990 Abschn. 27a Abs. 3 Satz 4
Urteil vom 9. Juli 2003 I R 48/02
Vorinstanz: FG München, Außensenate Augsburg, vom 14. Mai 2002
6 K 3492/99 (EFG 2002, 1191)


Gründe
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie betrieb in den
Streitjahren 1993 bis 1995 ein Kurheim. Dieser Betrieb wurde
sowohl durch Eigenkapital, unverzinsliches GesellschafterFremdkapital (Verrechnungskonto), verzinsliches
Gesellschafter-Fremdkapital (Darlehen) als auch (in geringem
Umfang) durch sonstiges Fremdkapital finanziert.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte im Anschluss an eine Außenprüfung in den Streitjahren
1993 bis 1995 angefallenen Zinsaufwand des Kurheims für von
der Klägerin als Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte
Darlehen unter Bezugnahme auf Abschn. 28 Abs. 3 Satz 4 der
Körperschaftsteuerrichtlinien --KStR-- 1995 (Abschn. 27a
Abs. 3 Satz 4 KStR 1985/1990) in dem Umfang als verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA), als das Eigenkapital des Betriebs
unter 30 v.H. seines Aktivvermögens am Anfang des jeweiligen
Kalenderjahres lag. Demgegenüber beantragte die Klägerin im
Klageverfahren, nur insoweit von Eigenkapital des Betriebs
gewerblicher Art (BgA) mit der Folge einer Behandlung des
entsprechenden Teils des Zinsaufwandes als vGA auszugehen, als
eine Eigenkapitalquote von 26 % unterschritten worden sei.
Die Klage hatte Erfolg.
Mit seiner Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat
--unter Beachtung seiner Bindung an das Klagebegehren (§ 96
Abs. 1 Satz 2 FGO)-- zu Recht entschieden, dass im Streitfall
vGA nur insoweit vorliegen, als die streitigen Zinsen auf von
der Klägerin ihrem BgA zur Verfügung gestelltem (Fremd)Kapital beruhen, das dessen "Eigenkapital" auf 26 v.H. des
Aktivvermögens auffüllt.
1. Die Klägerin ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
sind BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Dies sind --wie das
von der Klägerin betriebene Kurheim-- Einrichtungen, die einer
nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und sich
aus der Gesamtbetätigung der juristischen Person
wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG).
Allerdings ist nach dem Wortsinn des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG die
Körperschaft des öffentlichen Rechts, soweit sie BgA
unterhält, selbst Subjekt der Körperschaftsteuer in Hinblick
auf jeden einzelnen Betrieb (Urteil des Bundesfinanzhofs
--BFH-- vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II
1974, 391).
2. Das Einkommen des BgA ist somit gesondert und gemäß § 8
Abs. 1 KStG 1977 u.a. nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln (BFH-Urteil vom 1. Juli 1987
I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865). Dabei ist
davon auszugehen, dass zwischen der Trägerkörperschaft und dem
BgA rechtsgeschäftliche Vereinbarungen getroffen werden
können, obwohl der BgA als solcher kein eigenes Rechtssubjekt
137, 9, BStBl II 1983, 147; vom 14. März 1984 I R 223/80, BFHE
140, 560, BStBl II 1984, 496). Dies schließt grundsätzlich die
steuerrechtliche Anerkennung von Regelungen der
Trägerkörperschaft in Bezug auf den BgA ein, wie vorliegend
über verzinsliche Darlehen.
Schließlich finden auf die Beziehungen zwischen der Klägerin
als Trägerkörperschaft und dem BgA auch die Grundsätze über
vGA entsprechende Anwendung, wie sie zwischen einer
Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern gelten (§ 8
Abs. 3 Satz 2 KStG).
3. a) Besteht zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA ein
Darlehensverhältnis, stellt die Rechtsprechung bei der
Prüfung, ob eine vGA vorliegt, seit jeher darauf ab, ob das
von der Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte
Eigenkapital (Widmungskapital und offene Reserven) ausreichend
ist, d.h. einen bestimmten Teil der Aktivseite der Bilanz
erreicht, oder eine bei gleichartigen Unternehmen übliche
Finanzierung durchgeführt worden ist (BFH-Urteil vom
17. Januar 1964 III 65/63 U, BFHE 78, 395, BStBl III 1964,
154). Soweit das zur Verfügung gestellte Eigenkapital diesem
Maßstab nicht entspricht, ist das von der Trägerkörperschaft
zur Verfügung gestellte Darlehen als Eigenkapital zu behandeln
mit der Folge, dass dafür angefallene Zinsen vGA darstellen.
Damit soll eine Gleichstellung des BgA mit vergleichbaren
privaten Unternehmen erreicht werden, da --wie
Kapitalgesellschaften mit einem bestimmten Nennkapital-- auch
BgA mit einem angemessenen Eigenkapital auszustatten sind.
Insoweit ist ein Zinsaufwand nicht darstellbar (BFH-Urteil in
BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147; Bott in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz 2003, § 4 KStG Anm. 329). Dabei ist die
Eigenkapitalquote in der Regel 40 v.H. des Aktivvermögens beträgt (BFH-Urteile vom 6. August 1962 I 65/60 U, BFHE 75, 502,
BStBl III 1962, 450; vom 24. Juni 1970 I R 10/69, BFHE 99,
373, BStBl II 1970, 694).
b) Der erkennende Senat hält an dem Grundsatz fest, wonach das
maßgebende Eigenkapital des BgA nach einem bestimmten Prozentsatz seines Aktivvermögens zu bemessen ist (BFH-Urteil in BFHE
137, 9, BStBl II 1983, 147). Er verkennt dabei nicht, dass
dies bei der Einkommensermittlung der Körperschaften des
öffentlichen Rechts hinsichtlich ihrer BgA insoweit zu einer
Abweichung gegenüber der Einkommensermittlung bei
Kapitalgesellschaften führen kann, als bei letzteren die Quote
der Eigenfinanzierung grundsätzlich nicht zu steuerlichen
Konsequenzen führt (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1975
I R 135/74, BFHE 117, 467, BStBl II 1976, 226, m.w.N.). Diese
Unterschiedlichkeit ist jedoch durch die Besonderheiten der
Beziehungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts zu
ihren BgA gerechtfertigt. Wie einem BgA grundsätzlich keine
eigene Rechtspersönlichkeit zukommt, sind betriebsnotwendige
Gegenstände für steuerliche Zwecke seinem Betriebsvermögen
zuzurechnen, ohne dass die Trägerkörperschaft eine
entsprechende Zuweisung vorgenommen hat (vgl. BFH-Urteile vom
22. Juli 1964 I 136/62 U, BFHE 80, 235, BStBl III 1964, 559;
vom 12. Juli 1967 I 267/63, BFHE 89, 416, BStBl III 1967,
679). Dem entspricht es, die Frage, inwieweit von einer
Trägerkörperschaft dem BgA zur Verfügung gestelltes Kapital
steuerlich als Fremdkapital anzuerkennen ist, nach objektiven
Kriterien zu beurteilen, die von der Disposition der
Trägerkörperschaft unabhängig sind. Diese "Umqualifizierung"
ist nicht konstitutiv, sondern dient ausschließlich dem Ziel,
anzuerkennen ist.
c) Die so zugrunde zulegende Eigenkapitalquote hat sich regelmäßig an der Eigenkapitalausstattung gleichartiger Unternehmen
der Privatwirtschaft im maßgebenden Zeitraum zu orientieren
(BFH-Urteile in BFHE 78, 395, BStBl III 1964, 154 ; in BFHE
75, 502, BStBl III 1962, 450; in BFHE 137, 9, BStBl II 1983,
147; Bott in Arthur Andersen, a.a.O., Anm. 330; Erhard in
Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
Gewerbesteuergesetz, 2003, § 4 KStG Anm. 104; Felder in
Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, Kommentar zum
Körperschaftsteuergesetz und Einkommensteuergesetz, 2003, § 4
KStG Anm. 76; Augsten in Lademann, Kommentar zum
Körperschaftsteuergesetz, 2002, § 4 KStG Anm. 53; wohl auch
Herrmann in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, 2003 § 4
KStG Anm. 16).
Diese übliche Eigenkapitalquote (Kapitalstruktur) privater Unternehmen unterliegt aber zwangsläufig Veränderungen in Abhängigkeit von den gesamtwirtschaftlichen und
branchenspezifischen Bedingungen. Daher kann auch der zur
Abgrenzung des Eigenkapitals von BgA in Anlehnung an die
Kapitalausstattung privater Unternehmen zugrunde zulegende
Prozentsatz des Aktivvermögens nicht festgeschrieben werden;
er ist vielmehr an die Verhältnisse der jeweils
streitbefangenen Zeiträume anzupassen (BFH-Urteil in BFHE 137,
9, BStBl II 1983, 147). Diese Anpassung kann in der
Zugrundelegung eines --verglichen mit der bisherigen
Bezugsgröße-- geminderten, unter entsprechenden Umständen aber
auch höheren Prozentsatzes bestehen. Andernfalls würden
Körperschaften mit ihren BgA im Verhältnis zu ihren ähnlich
steuerlich benachteiligt oder bevorzugt werden.
4. Die Feststellung, wie sich die Kapitalstruktur
gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft in den
maßgebenden Zeiträumen entwickelt hat, ist Sache des FG als
Tatsacheninstanz (BFH-Urteil in BFHE 137, 9, BStBl II 1983,
147). An diese Feststellung ist der BFH als Revisionsgericht
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Vorliegend hat das FG sich
bei seiner Feststellung der angemessenen Eigenkapitalquote in
den Streitjahren auf die --teils von der Klägerin vorgelegten,
im Übrigen vom FG selbst beschafften-- diesen Zeitraum
betreffenden gesamtwirtschaftlichen Statistiken in den
Monatsberichten der Deutschen Bundesbank gestützt. Auf diese
Erkenntnismöglichkeit verweist auch das BFH-Urteil in BFHE
137, 9, BStBl II 1983, 147. Daraus war eine erheblich
niedrigere Eigenkapitalquote als die vom FA geforderten 30 %
des Aktivvermögens zu entnehmen. Aus dem Monatsbericht für
Oktober 1994 hat das FG entnommen, dass sich die
durchschnittliche Eigenkapitalquote in den Vorjahren auf
lediglich 18,4 % des Aktivvermögens belaufen hat. Diese
Entwicklung hat sich in den Folgejahren fortgesetzt. Dem FG
ist, wie es selbst ausführt, zwar nicht gelungen, in
ausreichendem Umfang branchenspezifische Kennzahlen zu
ermitteln. Es hat auch innerhalb des Bereichs der
Dienstleistungsunternehmen (Gesundheitswesen) die Möglichkeit
einer Differenzierung erkannt. Dennoch durfte es auf der
Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Erkenntnismöglichkeiten und allgemeiner Erfahrung davon
ausgehen, dass sich der im Streitfall betroffene Teil der
Gesundheitsbranche "Kurwesen" der allgemeinen Entwicklung
folgend und durch die verschiedenen Phasen der
Gesundheitsreform veranlasst seit Mitte der 80er Jahre in
möglich, sie verletzt keine Denkgesetze und wird durch
bestehende Erfahrungssätze bestätigt. Nachdem auch die
Beteiligten im Klageverfahren erklärt haben, keine
aussagekräftigen Vergleichszahlen anderer Unternehmen
derselben oder vergleichbarer Branchen vorlegen zu können, war
das FG daher auf der Grundlage der allgemeinen (negativen)
Entwicklung der Kapitalstruktur vor und im streitigen Zeitraum
befugt, zumindest die von der Klägerin für ihren BgA
anerkannte Eigenkapitalquote von 26 % des Aktivvermögens als
noch angemessen zu werten. Dabei konnte es dahingestellt sein
lassen, ob die Beteiligten ihr Erkenntnispotential tatsächlich
ausgeschöpft und so ihrer Ermittlungspflicht genügt haben.
5. Entgegen der Auffassung des FA war das FG insbesondere auch
nicht an die Verwaltungsregelung in Abschn. 28 Abs. 3 Satz 4
KStR 1995 (Abschn. 27a Abs. 3 Satz 4 KStR 1985/1990) gebunden,
wonach ein BgA "grundsätzlich mit einem angemessenen
Eigenkapital ausgestattet ist, wenn das Eigenkapital
mindestens 30 % des Aktivvermögens beträgt". Auch wenn
vielfach auf diese Regelung hingewiesen wird (vgl. Bott in
Arthur Andersen, a.a.O., Anm. 330; Felder in Dötsch/Eversberg/
Jost/Witt, a.a.O.; Baur in Schöberle/Hofmeister,
Körperschaftsteuergesetz, 2001, § 4 KStG Anm. 54; Augsten in
Lademann, a.a.O.; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl.,
§ 4 KStG Anm. 29; vgl. auch Urteil des Niedersächsisches FG
vom 29. Juni 1999 VI 27/96, Entscheidungen der Finanzgerichte
--EFG-- 1999, 1043; Urteil des FG Münster vom 21. Februar 1997
I K 5796/93 K, EFG 1997, 1134), handelt es sich insoweit
dennoch um eine lediglich norminterpretierende
Verwaltungsvorschrift, der keine Rechtsnormqualität zukommt
(vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191,
125, BStBl II 2001, 311). Nicht hingegen handelt es sich um
den Gerichten zu beachten wäre. Solche (betreffend z.B.
Kilometersätze, Verpflegungsmehraufwand) beruhen auf einer
sachverständigen Beurteilung und Auswertung einer Vielzahl repräsentativer Einzeldaten, deren Ergebnis der Arbeitsvereinfachung aller Beteiligter und der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung dient (BFH-Urteile vom 30. November 1979
VI R 129/78, BFHE 129, 354, BStBl II 1980, 141, vom
25. Oktober 1985 VI R 15/81, BFHE 145, 181, BStBl II 1986,
200, 206; vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II
1995, 754) und daher im allgemeinen auch von den
Steuerpflichtigen selbst ihren steuerlichen Erklärungen
zugrunde gelegt werden (BFH-Urteile vom 22. Oktober 1996
III R 203/94, BFHE 182, 44, BStBl II 1997, 384; vom 26. Januar
1994 VI R 118/89, BFHE 173, 174, BStBl II 1994, 529).
Demgegenüber beruht die Ermittlung vergleichbarer
Eigenkapitalquoten in der Privatwirtschaft wie im Streitfall
zwar ebenfalls auf einer größeren Zahl repräsentativer Einzeldaten, spiegelt jedoch das Ergebnis wirtschaftlicher Entwicklungen wider, die sich nach den jeweiligen gesamtwirtschaftlichen Bedingungen richten und mit diesen verändern. Gerade auf
diesen Besonderheiten beruht die Forderung nach einer Einzelfallbeurteilung und zeitgerechten Anpassung im BFH-Urteil in
BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147, die zu der Neuregelung des
Abschn. 28 Abs. 3 KStR 1995 (Abschn. 27a Abs. 3 KStR
1985/1990) geführt hat. Im Übrigen weist das FG zu Recht
darauf hin, dass auch die Richtlinienregelung in Abschn. 28
Abs. 3 Satz 2 KStR 1995 (Abschn. 27a Abs. 3 Satz 2 KStR
1985/1990) unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 137, 9,
BStBl II 1983, 147 als "Anhaltspunkt" die "Kapitalstruktur
gleichartiger Unternehmen in privatrechtlicher Form" vorgibt
(vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 78, 395, BStBl III 1964, 154).
Berücksichtigung eingetretener Veränderungen immanent.
Das FG ist daher auch zu Recht nicht von einer vom FA im Hinblick auf Abschn. 28 Abs. 3 Satz 4 KStR 1995 (Abschn. 27a
Abs. 3 Satz 4 KStR 1985/1990) für sich beanspruchten Umkehr
der Beweislast oder "sphärenorientierten
Beweisrisikoverteilung" bei vGA (vgl. dazu BFH-Urteile vom
17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BFH/NV 2002, 134;
vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989,
462) ausgegangen. Im Übrigen hat die Klägerin ihrerseits zur
Begründung ihres Klagebegehrens statistisches Material zur
Entwicklung der Eigenkapitalquote von privaten Unternehmen
vorgelegt, das vom FG allerdings noch ergänzt worden ist.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

09.07.2003

Aktenzeichen:

I R 48/02

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6; FGO § 96 Abs. 1