BFH 09. Mai 2017
IX R 1/16
EStG § 17 Abs. 1 S. 1 u. 4, Abs. 2 S. 5 u. 6 lit a; AO § 42

Abgrenzung zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung von Gesellschaftsanteilen

DNotI
Deutsches Notarinstitut
letzte Aktualisierung: 24.8.2017
BFH, Urt. v. 9.5.2017 – IX R 1/16

EStG § 17 Abs. 1 S. 1 u. 4, Abs. 2 S. 5 u. 6 lit a; AO § 42
Abgrenzung zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung von
Gesellschaftsanteilen

Die bei Verträgen unter fremden Dritten bestehende Vermutung für das Vorliegen eines
entgeltlichen Geschäfts ist im Fall der Übertragung eines Kapitalgesellschaftsanteils, für den der
Zuwendende hohe Anschaffungskosten getragen hat, nicht alleine wegen eines
Freundschaftsverhältnisses zwischen dem Zuwendenden und dem Empfänger als widerlegt
anzusehen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an
das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht das Verhältnis zwischen
Freunden typisierend mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und deshalb die Vermutung für das Vorliegen einer
entgeltlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils als widerlegt angesehen.
1. Das FG (Urteil, dort II.1.a bb ccc und ddd) hat seine Entscheidung, wonach eine unentgeltliche Übertragung nicht nur
vereinbart gewesen sei, sondern auch wirtschaftlich vorgelegen habe, maßgeblich auf den Umstand gestützt, dass den
Kläger und D eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbinde.
2. Diese Ausführungen halten der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.
a) Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201, m.w.N.).
Entgeltlich ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht
(BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV
1997, 215). Das Gegenstück zur entgeltlichen Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung von Anteilen (s. § 17 Abs. 1
Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6 Buchst. a EStG), die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Übertragende dem Empfänger
eine freigiebige Zuwendung machen will. Letzteres ist bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht
anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen.
Deshalb spricht insoweit eine (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts (BFH-Urteile vom
7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl
II 2000, 424; FG München, Urteil vom 11. April 2016 7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). Bei einander nahestehenden
Personen wird demgegenüber der Nachweis der Unentgeltlichkeit erleichtert; denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden,
dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben (BFH-Urteil
in BFH/NV 2014, 1201). Was unter "einander nahestehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert.
Maßgebend ist, ob unter Berücksichtigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ein den Gleichklang
wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann.
b) Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser Grundsätze eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt, ist
grundsätzlich Tatfrage und als solche vom FG zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob
das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen
Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen
hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt
die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß
gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht
beanstandet werden kann (ausführlich z.B. BFH-Urteile vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005,
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483; vom 20. Juni 2012 X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778).
c) Nach diesen Maßstäben war das angefochtene Urteil aufzuheben.
aa) Indem das FG das Verhältnis zwischen Freunden ohne weitere Feststellungen mit demjenigen von Verwandten
gleichgesetzt und daraus abgeleitet hat, dass die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung nicht
anwendbar sei, hat es die Reichweite dieses Erfahrungssatzes verkannt. Ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen
indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis kann zwar ausnahmsweise im Einzelfall auch bei nicht
verwandtschaftlich verbundenen Personen gegeben sein. In einem solchen Fall bedarf es aber weiterer besonderer,
objektiver Anhaltspunkte, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen
werden kann. Solche Umstände hat das FG indes nicht festgestellt. Da dem Urteil des FG ein allgemeiner Erfahrungssatz
zugrunde liegt, der so nicht besteht, ist der BFH an die tatsächliche Würdigung nicht gebunden.
bb) Die vorgenannte Annahme des FG lässt sich insbesondere nicht auf das Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV
2014, 1201, Rz 11 stützen. In jenem Urteil stellt der Senat zwar klar, bei einander nahestehenden Personen könne nicht
unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten
ausgehandelt haben. Diesen Ausführungen liegen jedoch die Übertragungen von GmbH-Gesellschaftsanteilen des Vaters
auf die Kinder zugrunde. Ein solches Verwandtschaftsverhältnis ist in dem hier zugrunde liegenden Sachverhalt gerade
nicht gegeben. Vielmehr tragen im Streitfall die bisherigen Feststellungen des FG nicht sein Ergebnis, dass es sich bei
dem Zuwendenden und dem Kläger um einander nahestehende Personen handelt.
cc) Anders als das FG annimmt, ist aufgrund der vorliegenden atypischen Umstände der für Zwecke der Besteuerung
--anders als im Zivilrecht-- insoweit allein maßgebende wirtschaftliche Gehalt des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts
ohne Bindung an eine Richtigkeits- und Vollständigkeitsvermutung des notariell beurkundeten "Vertrags über die
Schenkung und Übertragung" zu prüfen (gleicher Ansicht FG München, Urteil vom 11. April 2016 7 K 2432/14, juris,
rechtskräftig). Denn diese rein formale Vermutung ist im Streitfall aufgrund der behaupteten außergewöhnlichen
Sachverhaltsgestaltung widerlegt. Dass den Zuwendenden und den Kläger eine langjährige, aus der Nachbarschaft
erwachsene Freundschaft verbindet, stellt alleine keinen nachvollziehbaren Grund dafür dar, dass D einen Anteil (0,8 %)
an der A-GmbH, für den er erhebliche Anschaffungskosten in Höhe von 1.461.295,01 EUR getragen hatte, im Jahr 2010
unentgeltlich auf den Kläger übertragen haben soll.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine (ausreichenden)
Feststellungen getroffen, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen
werden kann. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
Die tatsächliche Vermutung, dass fremde Personen einander im Geschäftsleben nichts zu schenken pflegen, kann von
dem die objektive Beweislast (Feststellungslast) tragenden Steuerpflichtigen (Kläger) durch unmittelbaren Beweis oder mit
Hilfe eines Indizienbeweises widerlegt werden. Das FG hat dabei aber zu berücksichtigen, dass die genannte Vermutung
umso stärker ausfällt, je wirtschaftlich werthaltiger der übertragene Gesellschaftsanteil für den Übertragenden und den
Empfänger ist. Könnte sich das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür
erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Übertragung unentgeltlich war, würde dies zu Lasten des Klägers
gehen, der sich auf die Unentgeltlichkeit beruft. Käme das FG bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO
demgegenüber zu dem Ergebnis, dass die Unentgeltlichkeit der Übertragung an den Kläger als nachgewiesen anzusehen
wäre, müsste es im Zusammenhang mit der möglichen Anwendbarkeit des § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen
Gestaltungsmöglichkeiten) insbesondere den Fragen nachgehen, warum der erst am 23. Dezember 2010 an den Kläger
zugewendete Geschäftsanteil bereits am 29. Dezember 2010 an die kurz zuvor gegründete F-GmbH veräußert worden ist,
und ob dieser Sachverhalt bei einer Gesamtschau eine unangemessene rechtliche Gestaltung darstellt. Der Senat weist
schließlich darauf hin, dass das FG bislang keine substantiierten Feststellungen zur Höhe der Anschaffungskosten des D
für seinen Anteil an der A-GmbH getroffen hat.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

09.05.2017

Aktenzeichen:

IX R 1/16

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

EStG § 17 Abs. 1 S. 1 u. 4, Abs. 2 S. 5 u. 6 lit a; AO § 42