BFH 10. Mai 2017
II R 53/14
ErbStG §§ 2 Abs. 1 Nr. 3, 2 Abs. 3, 16; AEUV Artt. 63 Abs. 1, 65; BewG § 121; GG Art. 20 Abs. 3; AO § 90 Abs. 2

Zur Höhe des Ehegattenfreibetrags bei beschränkter Steuerpflicht

DNotI
Deutsches Notarinstitut
letzte Aktualisierung: 7.9.2017
BFH, Urt. v. 10.5.2017 – II R 53/14

ErbStG §§ 2 Abs. 1 Nr. 3, 2 Abs. 3, 16; AEUV Artt. 63 Abs. 1, 65; BewG § 121; GG Art. 20
Abs. 3; AO § 90 Abs. 2
Zur Höhe des Ehegattenfreibetrags bei beschränkter Steuerpflicht

Beschränkt Steuerpflichtigen steht für den Erwerb beim Tod des Ehegatten der Freibetrag nach
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 500.000 EUR unabhängig vom Anteil des inländischen
Vermögens am Gesamterwerb in voller Höhe zu.

Entscheidungsgründe

II.
Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert hat (§ 127 FGO). An die Stelle des Erbschaftsteuerbescheids vom 18. Juli 2014, der Gegenstand der
Vorentscheidung war, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 19. September 2014 getreten.
Der Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Das
angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und infolgedessen aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs
--BFH-- vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12, m.w.N.). Die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen bilden gleichwohl die Grundlage für die Entscheidung des BFH; da das finanzgerichtliche
Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen
Urteils nicht weg (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 13, m.w.N.).

III.
Die Sache ist spruchreif. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens
gewordene Bescheid vom 19. September 2014 und die vorausgegangenen Bescheide vom 21. November 2011, vom
15. Dezember 2011, vom 30. Januar 2012, vom 27. Mai 2014 und vom 18. Juli 2014 sowie die Einspruchsentscheidung
sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Der Erwerb der Klägerin aufgrund des Vermächtnisses ihres
Ehemannes ist unter Berücksichtigung eines entsprechend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusetzenden Freibetrags in Höhe
von 500.000 EUR vollständig steuerbefreit.
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt ein Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Sind weder der Erblasser im
Zeitpunkt seines Todes noch der Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
ErbStG, bezieht sich die inländische Steuerpflicht lediglich auf den Teil des Vermögensanfalls, der in Inlandsvermögen i.S.
des § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG).
2. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht der Erwerb eines Ehegatten in
Höhe von 500.000 EUR steuerfrei. In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht tritt nach § 16 Abs. 2 ErbStG an die Stelle
des Freibetrags nach Abs. 1 ein Freibetrag von nur 2.000 EUR. § 16 Abs. 2 ErbStG verstößt jedoch gegen die nach
Art. 63 AEUV garantierte Kapitalverkehrsfreiheit und ist daher auf Fälle der beschränkten Steuerpflicht nicht anwendbar.
a) Der EuGH hat in dem Urteil Welte (EU:C:2013:662) entschieden, dass Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von
Erbschaftsteuern entgegenstehen, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet dieses Staats belegenen Grundstücks
durch Erbfall vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der
Erwerber zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur
Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser beiden Personen zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in dem
genannten Mitgliedstaat gehabt hätte. An die Stelle der Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 EG sind die inhaltsgleichen Art. 63
Abs. 1 und Art. 65 AEUV getreten.
b) Die Regelung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist nicht deshalb objektiv gerechtfertigt, weil dadurch in Fällen der beschränkten
Steuerpflicht der Vorteil der geringeren Steuerbemessungsgrundlage ausgeglichen werden soll, während bei
unbeschränkter Steuerpflicht der höhere Freibetrag mit einer höheren Bemessungsgrundlage verbunden ist (EuGH-Urteil
Welte, EU:C:2013:662, Rz 58 ff.). Zwar kann die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu gewährleisten, eine
Beschränkung der Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen. Eine solche Rechtfertigung
ist jedoch nur zulässig, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und
dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht (EuGH-Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz 59). Einen
solchen unmittelbaren Zusammenhang hat der EuGH jedoch hinsichtlich des höheren Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG nicht gesehen. Der steuerliche Vorteil, der sich im Staat des Vermögensanfalls daraus ergibt, dass ein höherer
Freibetrag von der Bemessungsgrundlage abgezogen wird, sofern an dem Erwerb mindestens eine Person mit Wohnsitz
im Inland beteiligt ist, wird durch keine bestimmte steuerliche Belastung im Rahmen der Erbschaftsteuer ausgeglichen
(EuGH-Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz 60).
3. Die Anwendung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist auch nicht wegen der nunmehr möglichen Option zur unbeschränkten
Steuerpflicht nach § 2 Abs. 3 ErbStG (in der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember
2011, BGBl I 2011, 2592 --ErbStG n.F.--) mit Unionsrecht vereinbar.
a) Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ErbStG n.F. wird auf Antrag des Erwerbers ein Vermögensanfall, zu dem Inlandsvermögen i.S.
des § 121 BewG gehört (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), insgesamt als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn der
Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der
Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) seinen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem
Staat hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anwendbar ist. Die Optionsmöglichkeit
findet nach § 37 Abs. 7 Satz 2 ErbStG n.F. auf Antrag auch auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer vor dem
14. Dezember 2011 entsteht, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind. § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. wurde durch
Art. 4 Nr. 1 Buchst. b des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes --StUmgBG-- vom 23. Juni 2017 (BGBl I 2017, 1682)
mit Wirkung ab dem Tag nach Verkündung des Gesetzes (vgl. Art. 11 Abs. 1 StUmgBG) wieder aufgehoben.
Während der Geltungsdauer des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. konnte der Erwerber von beschränkt steuerpflichtigem Vermögen
zur unbeschränkten Steuerpflicht optieren und damit die Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
erreichen.
b) Es kann dahinstehen, ob § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. über seinen klaren Wortlaut hinaus und entgegen der in der
Begründung des Gesetzesentwurfs zum Ausdruck kommenden Absicht des Gesetzgebers, das Antragsrecht nur
Beteiligten aus einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat einzuräumen (vgl. BTDrucks 253/11, S. 103), dahingehend ausgelegt
werden kann, dass die Vorschrift auch auf solche Erwerbe Anwendung findet, bei denen sowohl der Erwerber als auch der
Erblasser --wie im Streitfall-- im Zeitpunkt des Todes in Drittstaaten gewohnt haben. Denn die Regelung des § 2 Abs. 3
ErbStG n.F. bewirkt eine nach Art. 63 Abs. 1 AEUV untersagte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs.
aa) Art. 63 Abs. 1 AEUV verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen
den Mitgliedstaaten und dritten Ländern.
Nach der Rechtsprechung des EuGH kann eine die Verkehrsfreiheiten beschränkende nationale Regelung auch dann mit
dem Unionsrecht unvereinbar sein, wenn ihre Anwendung fakultativ ist (EuGH-Urteile Beker vom 28. Februar 2013
C-168/11, EU:C:2013:117, Rz 62, und Hünnebeck vom 8. Juni 2016 C-479/14, EU:C:2016:412, Rz 42). Das Bestehen
einer Wahlmöglichkeit, die unter Umständen zur Vereinbarkeit einer Situation mit dem Unionsrecht führen könnte, kann für
sich allein nicht die Rechtswidrigkeit eines Systems heilen, das nach wie vor ein mit dem Unionsrecht unvereinbares
Besteuerungsverfahren enthält. Dies gilt insbesondere, wenn --wie im vorliegenden Fall die Berücksichtigung des
Freibetrags von 2.000 EUR nach § 16 Abs. 2 ErbStG-- das mit dem Unionsrecht unvereinbare Verfahren dasjenige ist, das
automatisch angewandt wird, wenn der Steuerpflichtige keine Wahl nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. getroffen hat (vgl. EuGHUrteil
Hünnebeck, EU:C:2016:412, Rz 42).
bb) Darüber hinaus muss der wählbare Besteuerungsmechanismus mit den Bestimmungen des AEUV über den freien
Kapitalverkehr vereinbar sein (vgl. EuGH-Urteil Hünnebeck, EU:C:2016:412, Rz 43). Denn eine unionsrechtswidrige
Wahlmöglichkeit ist von vornherein nicht geeignet, andere rechtswidrige Besteuerungsmechanismen zu beseitigen.
Der Antrag nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. führt dazu, dass der beschränkt Steuerpflichtige, der den persönlichen Freibetrag
des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch nehmen möchte, seinen gesamten Erwerb der deutschen Erbschaftsteuer
unterwerfen muss. Zu diesem Erwerb gehört auch das Auslandsvermögen des nicht in Deutschland ansässigen
Steuerpflichtigen, obwohl Deutschland hierfür nach dem Territorialitätsprinzip kein Besteuerungsrecht zusteht. § 2 Abs. 3
ErbStG n.F. verknüpft die Anwendung des § 16 Abs. 1 ErbStG bei beschränkt Steuerpflichtigen mit der Verbreiterung der
Bemessungsgrundlage durch Einbeziehung dieses an sich nicht der Besteuerung unterliegenden Auslandsvermögens.
Die Besteuerung von nicht zum Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG gehörenden Nachlassgegenständen eines
beschränkt Steuerpflichtigen nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Die Regelung kann
nämlich dazu führen, dass Gebietsfremde davon abgehalten werden, in Deutschland belegene Vermögenswerte zu
erwerben oder zu behalten, weil deren spätere Übertragung auf andere Gebietsfremde je nach Ausübung des Wahlrechts
des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. entweder eine Besteuerung des gesamten Erwerbs oder die Anwendung eines geringeren
persönlichen Freibetrags bewirkt.
4. An die Stelle des aus unionsrechtlichen Gründen nicht anwendbaren Freibetrags gemäß § 16 Abs. 2 ErbStG tritt
entsprechend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der bei unbeschränkter Steuerpflicht maßgebende Freibetrag. Dieser ist in voller
Höhe und nicht nur anteilig nach dem Verhältnis des Werts des steuerpflichtigen Inlandsvermögens (§ 121 BewG) zum
Wert des gesamten Erwerbs zu gewähren.
a) Nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 1 ErbStG ist eine Minderung des Freibetrags in Fällen beschränkter Steuerpflicht
nicht vorgesehen.
Die Freibeträge des § 16 Abs. 1 ErbStG bestimmen sich ausschließlich nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers
zum Erblasser oder Schenker. Höhe und Zusammensetzung des Erwerbs sind unerheblich. Die Freibeträge werden auch
dann in voller Höhe berücksichtigt, wenn ein Teil des Erwerbs steuerfrei ist (§§ 13 ff. ErbStG) oder nach einem
Doppelbesteuerungsabkommen nicht der deutschen Besteuerung unterliegt (vgl. z.B. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher
/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz 146 bis 300).
Mit dieser dem § 16 Abs. 1 ErbStG zugrunde liegenden Wertung des Gesetzgebers wäre es unvereinbar, bei beschränkter
Steuerpflicht wegen der Zusammensetzung des Gesamterwerbs aus Inlandsvermögen und sonstigem Vermögen den
Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG nur teilweise zu gewähren.
b) Der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann nicht im Wege der Auslegung auf das steuerpflichtige
Inlandsvermögen (§ 121 BewG) und das nicht steuerpflichtige Auslandsvermögen aufgeteilt werden.
Eine derart weitgehende Auslegung des § 16 Abs. 1 ErbStG können Finanzverwaltung und Gerichte aus rechtsstaatlichen
Gründen (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) nicht vornehmen. Damit wären nicht zuletzt aufgrund der ungeklärten
Folgefragen die Grenzen einer zulässigen Auslegung überschritten. Nur der Gesetzgeber kann regeln, ob und nach
welchem Maßstab der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG in Fällen beschränkter Steuerpflicht aufzuteilen ist. Ihm obliegt
auch die Regelung, ob zur Vermeidung von Ungleichbehandlungen von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen
frühere Erwerbe in die Berechnung einbezogen werden müssen sowie ob und ggf. in welchem Umfang sachliche
Steuerbefreiungen zu berücksichtigen sind.
Ebenso kann nur der Gesetzgeber den Umfang der Mitwirkungspflichten regeln. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass für
die Aufteilung des Freibetrags die Ermittlung des ausländischen Erwerbs erforderlich wäre, der bei der beschränkten
Steuerpflicht nicht steuerbar ist, und sich die Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung nicht auf negative
Tatsachen bezieht (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 AO Rz 21; Klein/Rätke, AO,
13. Aufl., § 90 Rz 22).
c) Der durch Art. 4 Nr. 5 Buchst. b StUmgBG neu eingefügte § 16 Abs. 2 ErbStG, der in den Fällen der beschränkten
Steuerpflicht eine Minderung des Freibetrags nach § 16 Abs. 1 ErbStG um einen im Einzelnen festgelegten Teilbetrag
vorsieht, hat für den Streitfall keine Bedeutung. Die Vorschrift ist gemäß § 37 Abs. 14 ErbStG i.d.F. des Art. 4 Nr. 8
StUmgBG erst auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 24. Juni 2017 entsteht.
5. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG der Klage zu Recht stattgegeben. Gegen die Klägerin ist keine
Erbschaftsteuer festzusetzen. Sie unterliegt nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG der beschränkten Steuerpflicht, weil sie und der
Erblasser bei dessen Ableben ihren Wohnsitz in der nicht zur EU und zum EWR gehörenden Schweiz hatten und sie
aufgrund eines Vermächtnisses inländische Grundstücke erworben hat. Für die inländischen Grundstücke wurden
Grundbesitzwerte von insgesamt 376.951 EUR festgestellt. Der Klägerin steht nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein den Wert
der Grundstücke übersteigender Freibetrag von 500.000 EUR zu. Eine Minderung dieses Freibetrags scheidet aus.
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

10.05.2017

Aktenzeichen:

II R 53/14

Rechtsgebiete:

Erbschafts- und Schenkungsteuer

Normen in Titel:

ErbStG §§ 2 Abs. 1 Nr. 3, 2 Abs. 3, 16; AEUV Artt. 63 Abs. 1, 65; BewG § 121; GG Art. 20 Abs. 3; AO § 90 Abs. 2