BFH 16. November 2005
III R 8/03
AO 1977 § 155 Abs. 3, § 157 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1 Satz 2, § 26, § 26b

Adressierung eines an die Erben des verstorbenen Steuerschuldners gerichteten Steuerbescheides als "Erbengemeinschaft X"

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Dokumentnummer: 3r8_03
letzte Aktualisierung: 17.11.2005
BFH, 17.11.2005 - III R 8/03
AO 1977 § 155 Abs. 3, § 157 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1 Satz 2, § 26, § 26b
Adressierung eines an die Erben des verstorbenen Steuerschuldners gerichteten
Steuerbescheides als "Erbengemeinschaft X"
1. Ein für die Erben des verstorbenen Steuerschuldners bestimmter Steuerbescheid, der an die
Gesamtrechtsnachfolger, Erbengemeinschaft X, adressiert ist, ist nicht wegen ungenauer Bezeichnung der Inhaltsadressaten unwirksam, wenn in den Erläuterungen des Bescheids auf einen
Betriebsprüfungsbericht verwiesen wird, in dem die Beteiligten der Erbengemeinschaft namentlich aufgeführt sind.
2. Wird bei einer Betriebsaufspaltung zwischen einer Betriebs-GmbH und einem
Besitzeinzelunternehmer das Kapital der Betriebs-GmbH erhöht und übernimmt ein Dritter eine
Stammeinlage zum Nennwert, liegt eine Entnahme des Besitzunternehmers in Höhe der
Differenz zwischen dem höheren Wert des übernommenen Anteils und der geleisteten Einlage
vor.


BUNDESFINANZHOF
1. Ein für die Erben des verstorbenen Steuerschuldners
bestimmter Steuerbescheid, der an die Gesamtrechtsnachfolger,
Erbengemeinschaft X, adressiert ist, ist nicht wegen ungenauer
Bezeichnung der Inhaltsadressaten unwirksam, wenn in den
Erläuterungen des Bescheids auf einen Betriebsprüfungsbericht
verwiesen wird, in dem die Beteiligten der Erbengemeinschaft
namentlich aufgeführt sind.
2. Wird bei einer Betriebsaufspaltung zwischen einer BetriebsGmbH und einem Besitzeinzelunternehmer das Kapital der Betriebs-GmbH erhöht und übernimmt ein Dritter eine Stammeinlage
zum Nennwert, liegt eine Entnahme des Besitzunternehmers in
Höhe der Differenz zwischen dem höheren Wert des übernommenen
Anteils und der geleisteten Einlage vor.
AO 1977 § 155 Abs. 3, § 157 Abs. 1
EStG § 4 Abs. 1 Satz 2, § 26, § 26b
Urteil vom 17. November 2005
III R 8/03
Vorinstanz: FG Münster vom 15. März 2001
(EFG 2003, 708)
7 K 5316/98 E
I.
Der am 9. November 1993 verstorbene GW war zu 75 v.H.
(150 000 DM) und dessen Ehefrau, die Klägerin und
Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) zu 25 v.H.
(50 000 DM) an dem 200 000 DM betragenden Stammkapital der ...
GmbH (GmbH) beteiligt. GW war Eigentümer des
Betriebsgrundstücks und von weiterem von der GmbH genutztem
Anlagevermögen. Unter den Beteiligten ist unstreitig, dass
zwischen GW und der GmbH eine Betriebsaufspaltung bestand. Die
GW gehörenden GmbH-Anteile und das der GmbH überlassene
Anlagevermögen befanden sich daher im Betriebsvermögen von GW.
Die Pachteinnahmen stellten Einnahmen aus Gewerbebetrieb dar.
Mit Vertrag vom 7. März 1991 wurde das voll eingezahlte Stammkapital der GmbH um 70 000 DM auf 270 000 DM erhöht. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 26. März 1991. Zur
Übernahme der neuen Stammeinlage zum Nennwert wurde der Sohn
von GW, der Kläger und Revisionskläger zu 2. (Kläger zu 2.)
zugelassen. Die Stammeinlage hat der Kläger zu 2. aus eigenen
Mitteln erbracht. Bestehende stille Reserven wurden nicht
bezahlt. Im Anschluss an die Kapitalerhöhung bestanden
folgende Beteiligungsverhältnisse:
GW
55,55 v.H. (150 000 DM)
Klägerin zu 1.
18,52 v.H.
(50 000 DM)
Kläger zu 2.
25,93 v.H.
(70 000 DM)
An dem Besitzunternehmen war der Kläger zu 2. zunächst nicht
beteiligt.
50 v.H. sowie der Kläger zu 2. und der Kläger und
Revisionskläger zu 3. --Kläger zu 3.--, der weitere Sohn von
GW, zu je 25 v.H.) übernahm der Kläger zu 2. das von GW an die
GmbH verpachtete Grundstück einschließlich Zubehör und darauf
befindlicher Gegenstände sowie dessen Anteile am Stammkapital
der GmbH in Höhe von 92 000 DM. Der Kläger zu 2. verfügte
danach über insgesamt 60 v.H. der Anteile (70 000 DM +
92 000 DM = 162 000 DM von 270 000 DM). Die Übergabe wurde auf
den Zeitpunkt des Erbfalls zurückbezogen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--)
veranlagte am 5. Februar 1993 GW und die Klägerin zu 1. für
das Streitjahr 1991 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die
Zulassung des Klägers zu 2. zur Kapitalerhöhung zum Nennwert
wurde nicht als Entnahme behandelt.
Im Rahmen einer Außenprüfung im Jahre 1996 beim
Besitzeinzelunternehmen des GW vertrat der Prüfer die
Auffassung, dem Kläger zu 2. sei es im Zuge der
Kapitalerhöhung ermöglicht worden, Anteile an einer aus einer
Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Kapitalgesellschaft gegen
Leistung einer Einlage, die niedriger als der Wert der Anteile
gewesen sei, zu erwerben. In Höhe der stillen Reserven, die
aus dem Betriebsvermögen von GW auf den Kläger zu 2.
übergegangen seien, liege ein 1991 bei GW zu erfassender
steuerpflichtiger Entnahmegewinn. Die Beteiligten erzielten
Einvernehmen dahin, dass die von GW auf den Kläger zu 2.
übergegangenen stillen Reserven 154 044 DM betrugen (396 v.H.
von 19,45 v.H. von 200 000 DM).
Gewerbebetrieb um 154 044 DM. Der entsprechende Änderungsbescheid vom 17. April 1997 war adressiert: "Steuerberater ...
als Empfangsbevollmächtigter für Herrn GW und Frau ... ".
Unter dem 17. September 1991 gab das FA den angefochtenen
Bescheid unter folgender Adressierung bekannt: "Steuerbüro ...
als Empfangsbevollmächtigter für die Gesamtrechtsnachfolger,
Erbengemeinschaft W, für den verstorbenen Herrn GW ...". Der
Bescheid verwies in den Erläuterungen ebenso wie der Bescheid
vom 17. April 1997 auf den Prüfungsbericht vom 17. Juni 1996.
Dort ist unter "A. Noch allgemeine Angaben", Tz. 7,
ausgeführt, mit dem Tod des GW sei der Nachlass unentgeltlich
"im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erbengemeinschaft W
(Frau ... 50 %, Herr ... 25 %, Herr ... 25 %)" übergegangen.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Im Klageverfahren machten die Kläger erstmals geltend, der Änderungsbescheid vom 17. September 1997 sei unwirksam, weil die
Erben als Steuerschuldner nicht namentlich aufgeführt seien
und auch die Ehefrau, die Klägerin zu 1., nicht genannt sei.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es war der Auffassung, in dem Bescheid vom 17. September 1997 seien aufgrund
des Verweises auf den Prüfungsbericht die einzelnen Erben
hinreichend bezeichnet. Zu Recht habe das FG eine
gewinnerhöhende Entnahme angenommen. Das Urteil ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 708
veröffentlicht.
Mit der Revision tragen die Kläger im Wesentlichen vor: Der
Bescheid vom 17. September 1997 sei nichtig. Er lasse nicht
genügend deutlich erkennen, wer als Steuerschuldner in
Anspruch genommen werde. Beim Wegfall desjenigen, für den ein
an den Gesamtrechtsnachfolger unter Namensnennung vorzunehmen.
Bei einer Erbengemeinschaft müsse der Bescheid grundsätzlich
den Namen des Erblassers und die Namen der einzelnen Miterben
enthalten (Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs
--BFH-- vom 29. März 1972 II S 12/71, BFHE 105, 98, BStBl II
1972, 502, und das BFH-Urteil vom 29. November 1972
II R 42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372).
Die Auffassung des FG, auch außerhalb des Steuerbescheids liegende Erklärungen seien bei der Bestimmung des
Steuerschuldners heranzuziehen --hier die Benennung der Erben
nach GW im Prüfungsbericht--, führe zu einer zu weit gehenden
Verwässerung der an die inhaltliche Bestimmtheit eines
Steuerbescheids zu stellenden Anforderungen. Aber auch bei
Einbeziehung der außerhalb des Steuerbescheids liegenden
Umstände bestehe keine Klarheit über die Inhaltsadressaten.
Denn die Klägerin zu 1. sei in dem Bescheid nicht als Ehefrau,
sondern nur als Miterbin genannt. Auch der Hinweis auf den
Prüfungsbericht führe nicht zu einer zweifelsfreien
inhaltlichen Bestimmbarkeit der Steuerschuldner, da der
Bericht nur an den verstorbenen GW gerichtet sei und die
Verweisung auf den Prüfungsbericht lediglich dazu diene, die
Besteuerungsgrundlagen zu erläutern, nicht aber dazu, auch
Klarheit über die Inhaltsadressaten zu schaffen. Ebenso
schaffe die Prüfungsanordnung vom 12. Februar 1996 Verwirrung.
Denn sie sei an die Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin des
GW ergangen.
Aus der Zulassung des Klägers zu 2. zur Kapitalerhöhung durch
Übernahme der neuen Stammeinlage von 70 000 DM zum Nennwert
ergebe sich für GW kein zu versteuernder Entnahmegewinn. Denn
die Anteile seien über § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
gewesen. Hinzu komme, dass der Kläger zu 2. aufgrund der Erbauseinandersetzung vom 2. Februar 1994 auch den Anteil an der
GmbH in Höhe von 70 000 DM im Rahmen seines Einzelbesitzunternehmens in seinem Betriebsvermögen halte. Damit sei die
Besteuerung der in dem Geschäftsanteil ruhenden stillen
Reserven jederzeit gewährleistet.
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG und den angefochtenen
Bescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat zutreffend die Wirksamkeit des angefochtenen Bescheids sowie einen steuerpflichtigen Entnahmegewinn des GW
bejaht.
1. Ein Steuerbescheid muss inhaltlich hinreichend bestimmt
sein (§ 119 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Dazu muss
er angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
1977). Lässt ein Bescheid den Schuldner nicht erkennen oder
bezeichnet er ihn so ungenau, dass Verwechslungen nicht
ausgeschlossen sind, kann er wegen inhaltlicher Unbestimmtheit
nicht befolgt werden und ist unwirksam (BFH-Urteil vom
23. Februar 1995 VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862).
a) Bei einem Einkommensteuerbescheid, mit dem Eheleute
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, handelt es sich
inhaltlich und verfahrensrechtlich um zwei selbständige
Bescheide, die nach § 155 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 in einem
kann auch noch nach dem Tod eines Ehegatten gegenüber dem
überlebenden Ehegatten und den Erben des verstorbenen
Ehegatten erlassen werden.
Ist der Ehemann verstorben, richtet sich der zusammengefasste
Bescheid zum einen an die Ehefrau (hier Klägerin zu 1.) als
Gesamtschuldnerin und zum anderen an die Erben des
Verstorbenen (hier die Klägerin zu 1. sowie die Kläger zu 2.
und 3.). Jeder der zusammengefassten Bescheide kann für sich
beurteilt werden (BFH-Urteile vom 24. April 1986 IV R 82/84,
BFHE 146, 358, BStBl II 1986, 545, und vom 12. Mai 1992
VIII R 33/88, BFH/NV 1992, 793). Gegenstand dieses
Rechtstreits ist nur der Bescheid gegen die Erben des
verstorbenen GW. Die Wirksamkeit dieses Bescheids wird nicht
dadurch berührt, dass er nicht zugleich auch an die Klägerin
zu 1. als Ehefrau adressiert ist (vgl. auch BFH-Urteil vom
30. November 1999 IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678).
b) Der an die Gesamtrechtsnachfolger nach GW gerichtete Bescheid ist inhaltlich hinreichend bestimmt.
Ein Einkommensteuerbescheid, der sich an die Erben richtet,
ist diesen gegenüber nur wirksam, wenn sie namentlich als
Inhaltsadressaten aufgeführt sind oder sich durch Auslegung
des Bescheids ergibt, um wen es sich bei den Erben handelt
(BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27,
BStBl II 1999, 638).
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH müssen die Steuerschuldner nicht mehr zwingend aus dem Bescheid selbst oder dem
Bescheid beigefügten Unterlagen für einen Dritten erkennbar
sein (so z.B. noch BFH-Urteile vom 28. März 1979 I R 219/78,
BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63; vom 27. November 1984
VIII R 293/81, BFH/NV 1986, 185, und vom 26. März 1991
VIII R 210/85, BFH/NV 1992, 73). Entscheidend ist vielmehr, ob
der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen
bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann
(BFH-Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4,
BStBl II 1991, 120; vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000,
170; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409, und in
BFH/NV 2000, 678; vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Dezember 2004
II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365). Eine Bezugnahme auf einen den
Betroffenen bekannten Betriebsprüfungsbericht kann daher ausreichen.
Im Streitfall ist der Bescheid, der die Einkommensteuer des
verstorbenen GW betrifft, zutreffend nicht an die Erbengemeinschaft W, die nicht Schuldnerin der Einkommensteuer sein kann,
adressiert, sondern an die Gesamtrechtsnachfolger des
verstorbenen GW. Die Gesamtrechtsnachfolger sind näher
bestimmt durch den Zusatz "Erbengemeinschaft W". Wer
namentlich zur Erbengemeinschaft W gehört, lässt sich zwar dem
Einkommensteuerbescheid selbst nicht entnehmen. Jedoch wird in
den Erläuterungen des Bescheids auf den
Betriebsprüfungsbericht verwiesen, in dem die Beteiligten an
der Erbengemeinschaft W, die Klägerin zu 1. sowie die Kläger
zu 2. und 3. aufgeführt sind. Für die Betroffenen konnte kein
Zweifel bestehen, an wen sich der Bescheid richtete.
2. In Höhe der Differenz zwischen dem Wert des vom Kläger
zu 2. übernommenen Anteils an der GmbH und der geleisteten
Einlage liegt eine Entnahme des GW, die zur Versteuerung der
auf den Kläger zu 2. übergegangenen stillen Reserven durch GW
führt.
a) Das FG bezieht sich zutreffend auf das Urteil des BFH vom
16. April 1991 VIII R 63/87 (BFHE 164, 513, BStBl II 1991,
832). Danach liegt eine Entnahme in Höhe der Differenz
zwischen dem Wert des übernommenen Anteils und der geleisteten
Einlage vor, wenn bei einer Betriebsaufspaltung ein
Gesellschafter des Besitzunternehmens es einem Angehörigen
ermöglicht, einen Teil des zu seinem Sonderbetriebsvermögen
beim Besitzunternehmen gehörenden Anteils an der Betriebs-GmbH
gegen Leistung einer Einlage zu übernehmen, die niedriger ist
als der Wert des übernommenen Anteils.
Die Beteiligung des GW in Höhe von 75 v.H. (150 000 DM) am
Stammkapital von 200 000 DM befand sich im Betriebsvermögen
des Besitzeinzelunternehmens des GW. Nach Durchführung der
Kapitalerhöhung verfügte GW nur noch über 55,55 v.H. des
Stammkapitals von 270 000 DM (150 000 DM von 270 000 DM). Mit
der Übernahme der Stammeinlage von 70 000 DM durch den Kläger
zu 2. hat sich die Beteiligung des GW um 19,45 v.H. und die
der Klägerin zu 1. um 6,48 v.H. vermindert. Die in den
Geschäftsanteilen ruhenden stillen Reserven sind mit der
Übernahme der Stammeinlage durch den Kläger zu 2. anteilig von
den Stammanteilen der bisherigen Gesellschafter der GmbH (GW
und die Klägerin zu 1.) abgespalten worden und auf den Kläger
zu 2. übergegangen. Darin liegt zugleich eine Entnahme aus dem
Betriebsvermögen des GW bei dessen Besitzeinzelunternehmen.
Denn die stillen Reserven in Höhe eines Anteils von 19,45 v.H.
gehörten zu den Anteilsrechten des GW an der GmbH, die sich im
Betriebsvermögen befanden. Dabei ist es unerheblich, ob man
die von den alten GmbH-Anteilen durch die Kapitalerhöhung
abgespaltenen und aufgrund der Übernahmen durch den Kläger
zu 2. entnommenen Vermögenswerte als Bezugsrecht oder als
Anwartschaftsrecht auf Teilnahme an einer Kapitalerhöhung
Über die Höhe des Entnahmewerts besteht unter den Beteiligten
kein Streit.
b) Der Senat teilt auch die Auffassung des FG, dass die
Besteuerung der stillen Reserven nicht deshalb unterbleiben
konnte, weil der Kläger zu 2. eine wesentliche Beteiligung an
der GmbH hielt und weil der übernommene Anteil im Zuge der
Erbauseinandersetzung vom 2. Februar 1994 wieder
Betriebsvermögen im Rahmen der Betriebsaufspaltung zwischen
dem Besitzeinzelunternehmen des Klägers zu 2. und der GmbH
geworden ist.
Das FG führt zu Recht aus, dass die Besteuerung keineswegs gesichert war. Zum einen hätte der Kläger zu 2. durch
Veräußerung eines nur geringen Anteils die
Wesentlichkeitsgrenze von seinerzeit 25 v.H. (§ 17 Abs. 1
Satz 4 EStG in der bis 31. Dezember 1998 geltenden Fassung)
unterschreiten können. Zum anderen stand die Einbringung des
Geschäftsanteils in ein Betriebsvermögen seinerzeit nicht
fest. Dass der GmbH-Anteil später aufgrund der
Erbauseinandersetzung und Übernahme des Besitzeinzelunternehmens durch den Kläger zu 2. wieder zu Betriebsvermögen geworden ist, steht der Versteuerung der
stillen Reserven nicht entgegen. Die im Streitjahr vollzogene
Entnahme konnte dadurch nicht rückgängig gemacht werden.
Deshalb trifft der Hinweis der Kläger auf das BFH-Urteil vom
8. April 1992 I R 128/88 (BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761)
nicht zu. Denn anders als im Fall des angegebenen Urteils war
im Streitfall die Versteuerung der stillen Reserven nach
Durchführung der Kapitalerhöhung nicht gesichert.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

16.11.2005

Aktenzeichen:

III R 8/03

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Erschienen in:

NJW-RR 2006, 589-591
ZEV 2006, 176-177

Normen in Titel:

AO 1977 § 155 Abs. 3, § 157 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1 Satz 2, § 26, § 26b