BFH 05. Mai 2011
IV R 34/08
FGO § 118 Abs. 2; FGO § 96 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 2

Ungeteiltes Grundstück mit fünf Mehrfamilienhäusern nur ein Objekt i.S.d. Drei-Objekt-Grenze

DNotIDeutsches Notarinstitut
Dokumentnummer: 4r34_08
letzte Aktualisierung: 4.8.2011
BFH, 5.5.2011 - IV R 34/08
FGO §§ 96 Abs. 1 S. 1 Hs. 1, Abs. 2, 118 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 2
Ungeteiltes Grundstück mit fünf Mehrfamilienhäusern nur ein Objekt i.S.d. DreiObjekt-Grenze
Ein ungeteiltes Grundstück mit fünf freistehenden Mehrfamilienhäusern ist nur ein Objekt im
Sinne der zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel
dienenden Drei-Objekt-Grenze.


Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die durch
Gesellschaftsvertrag vom 15. April 1993 gegründet wurde. Mit Beschluss vom 29. August
1995 wurde sie aufgelöst. Seither befindet sie sich in Liquidation. Gesellschafterinnen und
Liquidatorinnen sind Frau M und Frau S, jeweils mit einem Gewinnanteil von 50 %.
Im Jahr 1993 erwarb die Klägerin ein aus drei Flurstücken bestehendes, insgesamt 4 668 qm
großes Grundstück in A. Das Grundstück ging zum 31. Oktober 1993 auf die Klägerin über.
Bereits am 16. Juli 1993 war dieser die Baugenehmigung zur Errichtung von fünf
Mehrfamilienhäusern mit insgesamt 36 Wohnungen erteilt worden. Architekt war der
Ehemann von Frau S, die Bauleitung übernahm der Ehemann von Frau M als
Bauunternehmer. Die Errichtung der Wohnungen wurde öffentlich gefördert.
Mit Schreiben vom 1. September 1994 bot ein Makler einem Interessenten die fünf
Mehrfamilienhäuser für ... DM einschließlich Courtage an. Die Fertigstellung sollte Ende
1994 erfolgen. Die voraussichtliche Nettomiete für eine Wohnfläche von 2 268 qm war mit
... DM angegeben; durch auf zehn Jahre festgeschriebene öffentliche Darlehen sollte sich ein
anfänglicher jährlicher Zinsvorteil von circa ... DM ergeben.
Kurz vor Fertigstellung der Wohnungen veräußerte die Klägerin dem Interessenten das
Grundstück mit Kaufvertrag vom 15. November 1994 zum 31. Dezember 1994 für ... DM.
Die Klägerin verpflichtete sich, die Häuser schlüsselfertig zu errichten und eine
Abgeschlossenheitsbescheinigung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) zu
beschaffen. Weiterhin übernahm sie die Verpflichtung, das Kaufobjekt bis zum Ablauf des
31. Dezember 1995 vollvermietet zu übergeben, und garantierte dem Käufer für die Jahre
1995 und 1996 eine Nettokaltmiete in Höhe von monatlich ... DM zuzüglich der von den
Mietern zu tragenden Nebenkosten unter der Voraussetzung, dass der Käufer mit dem
Ehemann der Frau M oder dessen Baubetreuungsgesellschaft für diese Jahre einen
Verwaltervertrag bezüglich der 36 Wohnungen abschloss. Außerdem übernahm die Klägerin
die Gewährleistung nach der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen, wobei die
für bestimmte Leistungen geltende zweijährige Verjährungsfrist auf fünf Jahre verlängert
wurde.
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für das Streitjahr
(1994) zunächst einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung festgestellt hatte, gelangte
er nach einer Betriebsprüfung zu der Ansicht, die Klägerin sei gewerblich tätig gewesen.
Nunmehr stellte das FA für das Streitjahr positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest.
Dagegen erhob die Klägerin Einspruch. Die Wohnungen hätten dauerhaft vermietet werden
sollen, um den Gesellschafterinnen eine angemessene Altersversorgung bieten zu können.
Als Hausfrauen hätten sie nur eine relativ geringe Rente zu erwarten.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin
habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Im Streitfall sei bereits die DreiObjekt-Grenze überschritten, weil die Klägerin fünf jeweils freistehende Mehrfamilienhäuser
habe bauen lassen und das Grundstück mit sämtlichen aufstehenden Mehrfamilienhäusern
schon circa 15 Monate nach dessen Erwerb veräußert habe. Unabhängig davon sprächen aber
weitere Umstände für eine insgesamt gewerbliche Betätigung der Klägerin. Die Veräußerung
sei von Anfang an im Sinne einer ernsthaft zu verfolgenden Option eingeplant worden. Ein
Anzeichen dafür sei der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Grundstückskauf,
darauf schließen, dass die Veräußerung schon sehr frühzeitig geplant gewesen sei. Dafür
sprächen auch die detaillierten Angaben im Angebot des Maklers vom 1. September/18.
Oktober 1994, die darauf schließen ließen, dass nicht lediglich beiläufig über eine mögliche
Veräußerung gesprochen worden sei. Zwar sei das Objekt zum Zeitpunkt des Verkaufs
bereits weitgehend fertiggestellt gewesen; gleichwohl sei den Restarbeiten mehr als eine
lediglich untergeordnete Bedeutung zugekommen. Von Bedeutung seien auch die
Gewährleistung für fünf Jahre und die Mietgarantie für zwei Jahre. Das Urteil ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1723 veröffentlicht.
Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung formellen und
materiellen Rechts rügt.
Das FG habe gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung und gegen die Verpflichtung
zur Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens verstoßen (§ 96 Abs. 1 Satz 1
der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie darüber hinaus den Anspruch der Klägerin auf
rechtliches Gehör verletzt (§ 96 Abs. 2 FGO).
In der Sache habe das FG zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin mehr als drei Objekte
veräußert habe, weil sie fünf jeweils freistehende Mehrfamilienhäuser habe bauen lassen.
Denn sachenrechtlich habe es sich im Zeitpunkt der Veräußerung und auch danach um ein
Grundstück gehandelt. Bewertungsrechtlich sei auch das FA ausweislich des
Einheitswertbescheides von einer Einheit ausgegangen. Der dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. August 2004 X R 40/03 (BFHE 207, 213, BStBl II 2005,
35) zugrunde liegende Sachverhalt sei mit dem hier vorliegenden Streitfall nicht
vergleichbar, weil es dort um mehrere Grundstücke in verschiedenen Straßen gegangen sei,
die zudem auch noch zu verschiedenen Zeitpunkten erworben oder veräußert worden seien.
Soweit das FG alternativ von nur einem Objekt ausgegangen sei, habe es an der
erforderlichen unbedingten Veräußerungsabsicht gefehlt. Das Angebot des Maklers erlaube
keine andere Beurteilung, weil es mit der Veräußererseite nicht abgesprochen worden sei.
Die Klägerin habe auch keine Zusatzleistungen von wesentlicher Bedeutung zugesagt, die
auf eine von vornherein bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht schließen ließen. Das
ergebe sich aus den vom FG unzureichend gewürdigten Zeugenaussagen. Die Klägerin sei
nicht aus eigenem Antrieb tätig geworden.
Die Klägerin beantragt,
den geänderten Feststellungsbescheid für 1994 vom 6. Januar 1999 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27. August 2003 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Sämtliche Objekte seien vorliegend noch in der Bauphase veräußert worden. Es habe sich
deshalb um eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit gehandelt, bei der die Klägerin am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe. Dies habe das FG in
revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt. Jedenfalls habe die Klägerin gewerbliche
Einkünfte erzielt, weil die Baubetreuungsgesellschaft als verdeckte Mitunternehmerin
anzusehen sei. Diese sei zwar keine stimmberechtigte Gesellschafterin der Klägerin
gewesen, jedoch laut Gesellschaftsvertrag deren Geschäftsführerin und Vertreterin. Sie habe
über Mitunternehmerinitiative verfügt. Außerdem habe sie Mitunternehmerrisiko getragen,
weil sich entweder aus verdeckten Abreden oder aus dem fehlenden Entgelt für geleistete
entsprechende Vergütung einen wesentlichen Beitrag zur Kapitalausstattung der Klägerin
geleistet habe und von internen Abreden auszugehen sei.
Das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es eine Beteiligung von Frau S und
Herrn M an einem weiteren, größeren Objekt sowie weitere Beteiligungen von Frau S nicht
aufgeklärt habe. Hilfsweise macht das FA geltend, das angefochtene Urteil verstoße gegen
Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze, soweit es eine von Anfang an bestehende
unbedingte Veräußerungsabsicht verneint habe.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der
Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zwar beruht das angefochtene Urteil
nicht auf einem Verstoß gegen Verfahrensvorschriften (dazu nachfolgend unter II.1.).
Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin jedoch nicht mehr als drei Objekte
veräußert und keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben (dazu nachfolgend unter
II.2.).
1. Das FG hat weder gegen seine Verpflichtung verstoßen, das Gesamtergebnis des
Verfahrens zu berücksichtigen, noch hat es den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör
oder die Sachaufklärungspflicht verletzt.
a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus
dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das FG muss neben dem
Ergebnis der mündlichen Verhandlung auch den gesamten Akteninhalt und das Ergebnis von
Beweiserhebungen jeglicher Art berücksichtigen (vgl. Gräber/Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz 11; Fu in Schwarz, FGO § 96 Rz 12, jeweils
m.w.N.).
b) Das angefochtene Urteil genügt diesen Anforderungen.
aa) Das FG hat auf das Vernehmungsprotokoll mit den Aussagen der Ehemänner der
Gesellschafterinnen der Klägerin und die darauf folgenden Stellungnahmen der Beteiligten
ausdrücklich Bezug genommen (S. 5 der Urteilsreinschrift), wie die Klägerin selbst
vorgetragen hat; es hat sie also zur Kenntnis genommen. Soweit das FG diese Aussagen
seiner Entscheidung nicht zu Grunde gelegt hat, hält es sich im Rahmen der dem Gericht
obliegenden freien Beweiswürdigung. Grund dafür ist im Übrigen erkennbar das
Näheverhältnis dieser Zeugen zur Klägerseite, wie sich aus der Würdigung der
(schriftlichen) Aussage des Käufers im angefochtenen Urteil entnehmen lässt.
bb) Die Aussage des Maklers hat das FG ebenfalls berücksichtigt. Das ergibt sich aus der
Bezugnahme (S. 5 der Urteilsreinschrift); darüber hinaus hat sich das FG damit auch
ausdrücklich auseinandergesetzt (S. 9 der Urteilsreinschrift). Unerheblich ist, dass es ihr in
bestimmten, von der Klägerin für wesentlich gehaltenen Punkten nicht gefolgt ist. Denn
insoweit hält sich das FG ebenfalls im Rahmen der revisionsrechtlich nicht zu
beanstandenden freien Beweiswürdigung.
c) Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst nach § 96 Abs. 2 FGO in erster Linie das
Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den
entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern und dem Gericht
auch in rechtlicher Hinsicht alles vorzutragen, was sie für wesentlich halten, sowie Anträge
Anträge zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen (Gräber/ Ruban, a.a.O., § 119
Rz 10a; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 119 FGO Rz 183, jeweils m.w.N).
d) Auch diese Pflicht hat das FG nicht verletzt.
aa) Es war Sache der Klägerin, sich zu den entscheidungserheblichen Fragen zu äußern,
soweit sie dies für erforderlich hielt. Eines besonderen Hinweises an die fachkundig
vertretene Klägerin auf die Bedeutung des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Erwerb und
Veräußerung des Grundstücks bedurfte es daher nicht. Soweit das FG dem Vorbringen der
Gesellschafterinnen der Klägerin und den Aussagen ihrer Ehemänner sowie teilweise der
Aussage des Maklers nicht gefolgt ist, ist dies erkennbar nicht auf eine fehlende
Kenntnisnahme, sondern auf eine andere Beweiswürdigung zurückzuführen.
bb) Die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2
FGO, wenn sie zumindest möglich ist (BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97,
BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a (3), m.w.N.). Daran fehlt es nur, wenn sie in
sich widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes
Erfahrungswissen verstößt oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zu
Grunde liegen (BFH-Urteile vom 18. Juni 1993 V R 101/88, BFH/NV 1994, 746; vom 23.
August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572; vom 9. Juli 2003 IX R 30/00, BFH/NV 2004,
1382). Derartige Verstöße liegen jedoch nicht vor; sie ergeben sich weder aus dem Vortrag
der Klägerin und des FA noch aus den Akten. Darin, dass das FG die Beweise anders
gewürdigt hat, als die Klägerin oder das FA es für richtig halten, liegt kein Verfahrensfehler.
e) Auch die vom FA erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung greift nicht durch. Das FA
hätte sie bereits vor dem FG geltend machen müssen, wenn es eine weitere Sachaufklärung
für erforderlich hielt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10. Oktober
2007 IV B 130, 131/06, BFH/NV 2008, 233). Zwar ist das FA als Revisionsbeklagter
grundsätzlich befugt, sog. Gegenrügen zu erheben (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1970 IV R
72/69, BFHE 99, 218, BStBl II 1970, 497). Da für die Zulässigkeit dieser Rügen die gleichen
Anforderungen wie für Verfahrensrügen des Revisionsklägers gelten (vgl. BFH-Urteil vom
11. Februar 2004 II R 43/01, BFH/NV 2004, 922, m.w.N.), können im Wege der Gegenrüge
nur solche Tatsachen in das Revisionsverfahren eingeführt werden, die nicht aufgrund der
prozessualen Mitwirkungspflicht schon vor dem FG hätten geltend gemacht werden können
und müssen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977,
802). Das FA hat nicht dargetan, dass es schon vor dem FG wenigstens hilfsweise auf die
nunmehr für aufklärungsbedürftig gehaltenen Tatsachen hingewiesen hat. Soweit es sich
daran durch das Steuergeheimnis gehindert sah, kann dem nicht gefolgt werden (vgl. § 30
Abs. 4 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO--); im Übrigen gelten insoweit im vorliegenden
Revisionsverfahren keine anderen Maßstäbe. Auf die Entscheidungserheblichkeit der für
aufklärungsbedürftig gehaltenen Tatsachen --gegen die erhebliche Bedenken bestehen-kommt es daher nicht an.
2. Der Senat folgt dem FG jedoch nicht darin, dass die Klägerin einen gewerblichen
Grundstückshandel betrieben hat.
a) Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ist Gewerbebetrieb eine selbständige und
nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die
Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um
private Vermögensverwaltung handeln darf (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07,
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von
der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem
Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die
Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung
von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B.
durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (u.a. BFHUrteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II.3.b aa
der Gründe, m.w.N.). Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der
Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung
durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197,
240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., C.III.2. und C.III.4. der Gründe).
bb) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH für den Bereich des
gewerblichen Grundstückshandels mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE
148, 480, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2. der Gründe).
Sie dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein
gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (vgl.
BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter
2.a der Gründe).
(1) Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei
Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren
zwischen Anschaffung und Verkauf veräußert werden (u.a. BFH-Urteil in BFHE 228, 509,
BStBl II 2010, 622, unter II.3.b aa der Gründe). Entsprechendes gilt bei der Bebauung von
Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002,
291, unter C.III.3. und C.III.5. der Gründe). In diesen Fällen ist der Zeitraum zwischen der
Errichtung der Objekte einerseits und ihrem Verkauf andererseits maßgeblich (u.a. BFHUrteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; BFHBeschluss vom 28. Juli 2005 X B 21/05, BFH/NV 2005, 1806, unter 2.a der Gründe). Trotz
Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht
anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende
Veräußerungsabsicht sprechen, die derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets
bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe).
(2) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei
der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche
Betätigung schließen lassen. Allerdings kann in solchen Fällen nach den im Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 niedergelegten Grundsätzen
ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen (BFHUrteil vom 27. September 2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221, unter II.3.a bb der
Gründe). So verhält es sich, wenn bereits beim Erwerb der Grundstücke feststeht, dass sie
zur Veräußerung bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht
(BFH-Urteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.b
bb der Gründe). Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des
Grundstückswertes --wie etwa die Bebauung-- zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem
zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder
bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II
BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3.b der Gründe). Das bedeutet, dass der
(unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens bei Abschluss der auf die
Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden sein muss (BFH-Urteil vom 17. Dezember
2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791). Für eine gewerbliche Betätigung
kann außerdem der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des Steuerpflichtigen
erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5.
der Gründe). Die Beispiele beruhen auf der Rechtsansicht, dass es der Drei-Objekt-Grenze
nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer
Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht
ausgeübt worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 923, unter II.B.1.a der Gründe,
m.w.N.).
b) Im Streitfall hat die Klägerin --entgegen der Auffassung des FG-- nur ein Objekt veräußert
und damit die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten, weil die fünf Mehrfamilienhäuser auf
einem ungeteilten Grundstück standen.
aa) Selbständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes
selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches
Recht oder Recht nach dem WEG), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert
und anderen Umständen (u.a. BFH-Urteile in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.3.d
aa der Gründe; vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885, unter
B.II.1.a der Gründe; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Gründe,
jeweils m.w.N.). Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige
Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung (BFH-Urteile in BFHE
207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.3.d aa der Gründe; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009,
791, unter II.2.c cc der Gründe). Die dem Grundsatz nach an das bürgerliche Recht
anknüpfende Bestimmung des "Objekts" wird allerdings durch wirtschaftliche
Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt (BFH-Urteil in BFHE
207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.4.a der Gründe).
bb) Grundstück im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und der Grundbuchordnung
(GBO) und damit Grundstück im Rechtssinne (Grundbuchgrundstück) ist ein räumlich
abgegrenzter Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblattes
unter einer besonderen Nummer oder nach § 3 Abs. 5 GBO gebucht ist (Palandt/Bassenge,
Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., Überblick vor § 873 Rz 1). Die Grundstücke werden im
Grundbuch nach dem Liegenschaftskataster benannt (§ 2 Abs. 2 GBO). Von dem
Grundbuchgrundstück zu unterscheiden ist das Flurstück als Begriff des Vermessungs- und
Katasterwesens. Dabei handelt es sich um einen Teil der Erdoberfläche, der von einer in sich
zurücklaufenden Linie umschlossen und im Liegenschaftskataster unter einer besonderen
Nummer geführt wird. Ein Grundbuchgrundstück kann aus mehreren Flurstücken bestehen,
nicht aber umgekehrt (Palandt/Bassenge, a.a.O., Überblick vor § 873 Rz 1).
cc) Davon ausgehend hat der BFH wiederholt entschieden, dass mehrere Gebäude auf einem
ungeteilten (Grundbuch-)Grundstück nicht als selbständige Objekte im Sinne der DreiObjekt-Grenze angesehen werden können. So ist nach dem BFH-Urteil vom 14. Oktober
2003 IX R 56/99 (BFHE 204, 93, BStBl II 2004, 227, unter II.1.c der Gründe) die Teilung
eines mit zwei Doppelhaushälften bebauten Grundstücks Voraussetzung für das Entstehen
selbständiger Objekte. Damit übereinstimmend hat der BFH im Beschluss vom 25. Mai 2007
XI B 187/06 (juris) eine Häuserzeile als nur ein selbständig veräußerbares Objekt angesehen.
Dementsprechend ist der Senat auch bei zwei Gewerbehallen und einem Bürogebäude, die
Objekt ausgegangen (Urteil in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der
Gründe).
Zwar hat der BFH im Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.3.d, II.4.a und
II.4.b der Gründe entschieden, dass aneinandergrenzende, rechtlich selbständige
Mehrfamilienhausgrundstücke grundsätzlich jeweils gesonderte wirtschaftliche Einheiten
sind, die auch durch eine Vereinigung/Zuschreibung nach § 890 BGB, §§ 3 ff. GBO nicht zu
einem einzigen Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze werden können. Die Grundsätze
dieses Urteils lassen sich jedoch auf die vorliegend zu entscheidende Frage nicht übertragen.
Denn im Streitfall geht es nicht um rechtlich selbständige Mehrfamilienhausgrundstücke.
Vielmehr kommt es vorliegend darauf an, ob die Errichtung von fünf Mehrfamilienhäusern
auf einem ungeteilten Grundstück zur Entstehung von jeweils selbständigen Objekten
geführt hat. Soweit dem Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35 zu entnehmen sein
sollte, dass auch in einem solchen Fall von fünf Objekten im Sinne der Objektzählung
auszugehen wäre, wäre dies mit der vorstehend dargestellten Rechtsprechung nicht
vereinbar; die Frage war im damaligen Urteilsfall auch nicht entscheidungserheblich. Der
Senat könnte sich einer solchen Auslegung aus den dargestellten Gründen auch nicht
anschließen.
dd) Im Streitfall ist danach von nur einem Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze
auszugehen. Denn die Klägerin hat ein ungeteiltes Grundstück mit fünf freistehenden
Mehrfamilienhäusern veräußert.
c) Besondere Umstände von solchem Gewicht, dass trotz mangelnder Überschreitung der
Drei-Objekt-Grenze von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen wäre, ergeben
sich aus den Feststellungen des FG nicht.
aa) Soweit das FG aus der Marktgängigkeit des Objekts und dem zeitlichen Zusammenhang
zwischen Grundstücksübergabe an die Klägerin, Angebot des Maklers und
Verkaufszeitpunkt abgeleitet hat, schon vor Beginn der Bebauung sei der Verkauf "im Sinne
einer ernsthaft zu verfolgenden Option eingeplant" gewesen, ergibt sich daraus keine
unbedingte Veräußerungsabsicht. Denn die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG auf
der anderen Seite zugleich auch die Option zur Vermietung verfolgt, unabhängig davon, ob
das "eher nachrangig" geschehen ist, wie das FG meint.
bb) Sollte das angefochtene Urteil gleichwohl --anders als das FA meint-- dahingehend zu
verstehen sein, dass das FG von einer von Anfang an bestehenden unbedingten
Veräußerungsabsicht ausgegangen ist, wäre der erkennende Senat daran nicht nach § 118
Abs. 2 FGO gebunden. Denn das FG hätte damit gegen gesichertes Erfahrungswissen
verstoßen (s. oben unter II.1.d bb).
(1) Der Umstand, dass es sich um ein "infolge von Wohnungsknappheit und öffentlicher
Förderung nachgefragtes und marktgängiges Vermietungsobjekt" gehandelt hat, ist weder für
sich noch im Zusammenhang mit den weiteren vom FG angeführten Gründen geeignet, einen
Rückschluss auf eine vom Beginn der Bebauung an bestehende unbedingte
Veräußerungsabsicht zu erlauben. Denn diese Gesichtspunkte lassen sich ebenso gut für die
nach Angaben der Klägerin bestehende Vermietungsabsicht zum Zwecke der
Alterssicherung der Gesellschafterinnen heranziehen.
(2) Auch der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung des
Grundstücks lässt weder für sich gesehen noch im Zusammenhang mit der Marktgängigkeit
des BFH vom 15. März 2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) erlaubt
insoweit keine andere Beurteilung (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 923, unter II.B.2.a der
Gründe, m.w.N.). Denn auch wenn zwischen dem Erwerb oder der Bebauung einerseits und
dem Sichtbarwerden des Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen liegen,
ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit hinsichtlich der beabsichtigten
Verwertung des Grundstücks zu einem Sinneswandel gekommen ist.
cc) Auch die vom FG angeführten, von der Klägerin in unbedingter Veräußerungsabsicht
übernommenen Leistungen --die Verpflichtung zur schlüsselfertigen Erstellung der Gebäude,
die Übernahme der Gewährleistung für die Dauer von fünf Jahren, die Mietgarantie und die
Verpflichtung zur Einholung der Abgeschlossenheitsbescheinigung-- sind nicht von solchem
Gewicht, dass sie einen gewerblichen Grundstückshandel trotz Nichtüberschreitens der DreiObjekt-Grenze begründen könnten.
(1) Denn zum einen sind dazu nur Leistungen von einem Gewicht geeignet, wie es etwa die
Bebauung hat (vgl. oben unter II.2.a bb (2); BFH-Urteile vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04,
BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter II.2.c der Gründe, und vom 19. Februar 2009 IV
R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.c ff der Gründe, zur Nachhaltigkeit).
(2) Zum anderen genügt es nicht, dass die unbedingte Veräußerungsabsicht zu Beginn der
jeweiligen Arbeiten vorgelegen hat. Maßgeblich ist vielmehr der Zeitpunkt, zu dem sich die
Klägerin bei der (jeweiligen) Auftragsvergabe rechtlich gebunden hat (BFH-Urteil in
BFH/NV 2009, 923, unter II.B.2.b der Gründe, m.w.N.).
(3) Zwar lässt sich dem angefochtenen Urteil weder genau entnehmen, von welchem
Zeitpunkt an die Klägerin in unbedingter Veräußerungsabsicht tätig geworden ist, noch,
wann die Aufträge für die zu diesem Zeitpunkt noch nicht erledigten (Rest-)Arbeiten erteilt
worden sind. Die Mehrfamilienhäuser waren jedoch nach den Feststellungen des FG zu dem
Zeitpunkt bereits weitgehend fertiggestellt, an dem die Klägerin die Verpflichtung gegenüber
dem Käufer übernommen hat. Die später vergebenen Restarbeiten können daher nicht mehr
von solchem Gewicht gewesen sein, dass deshalb ein gewerblicher Grundstückshandel
anzunehmen wäre.
d) Die Klägerin hat daher die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen
Grundstückshandel nicht überschritten. Auf die Frage, ob sie nachhaltig und unter
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tätig geworden ist, kommt es bei
dieser Sachlage nicht an.
e) Das Vorbringen des FA, die Klägerin habe gewerbliche Einkünfte erzielt, weil eine
verdeckte Mitunternehmerschaft mit der gewerblich tätigen Baubetreuungsgesellschaft
bestanden habe, rechtfertigt keine andere Beurteilung.
aa) Zum einen hat das FA in dem nach der Betriebsprüfung ergangenen Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung, gegen den sich die Klägerin im vorliegenden
Verfahren wegen der Feststellung gewerblicher Einkünfte wendet, nach §§ 179 Abs. 2 Satz
2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO festgestellt, dass (nur) Frau S und Frau M als
Mitunternehmerinnen an der Klägerin beteiligt waren. Die Rechtmäßigkeit dieses Bescheides
kann sich deshalb schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht aus der nunmehr
behaupteten (verdeckten) Beteiligung eines weiteren Mitunternehmers ergeben.
bb) Zum anderen führt --anders als das FA offenbar annimmt-- die Beteiligung eines oder
mehrerer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden
gewerblich anzusehen wäre (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005
GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82,
BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b bb).
3. Die Revision der Klägerin hat daher Erfolg. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Das
angefochtene Urteil war aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO).

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

05.05.2011

Aktenzeichen:

IV R 34/08

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

FGO § 118 Abs. 2; FGO § 96 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 2