BFH 19. April 2005
IX R 15/04
EStG § 2 Abs. 1

Absicht zur Erzielung von Einkünften aus VuV auch bei langfristig finanzierten Anschaffungsdarlehen unter Einsatz parallel laufender Lebensversicherungen

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Dokumentnummer: 9r15_04
letzte Aktualisierung: 05.09.2005
BFH, 19.04.2005 - IX R 15/04
EStG § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Absicht zur Erzielung von Einkünften aus VuV auch bei langfristig finanzierten
Anschaffungsdarlehen unter Einsatz parallel laufender Lebensversicherungen
Im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist die Einkünfteerzielungsabsicht
nicht entgegen der auf § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beruhenden typisierenden Annahme, eine
lang¬fristige Vermietung werde in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führen, deshalb zu
prüfen, weil der Steuerpflichtige die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Vermietungsob¬jekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finan¬ziert, die zwar nicht
getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen
abgelöst werden sollen.


BUNDESFINANZHOF
Absicht zur Erzielung von Einkünften aus VuV auch bei
langfristig finanzierten Anschaffungsdarlehen unter Einsatz
parallel laufender Lebensversicherungen
Im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist die
Einkünfteerzielungsabsicht nicht entgegen der auf § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG beruhenden typisierenden Annahme, eine langfristige Vermietung werde in der Regel letztlich zu positiven
Einkünften führen, deshalb zu prüfen, weil der
Steuerpflichtige die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels
Darlehen finanziert, die zwar nicht getilgt, indes bei
Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden
Lebensversicherungen abgelöst werden sollen.
EStG § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Urteil vom 19. April 2005
IX R 15/04
Vorinstanz: FG Münster vom 20. Januar 2004
(EFG 2004, 1213)
6 K 5226/00 E
I.
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) ihr Einfamilienhaus mit Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hatten.
Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Sie errichteten im Jahr 1982 außerhalb ihres Wohnortes
ein Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung für insgesamt
547 852 DM, das sie wegen einer geplanten beruflichen und örtlichen Veränderung des in der Immobilienbranche tätigen
Klägers zunächst selbst nutzen wollten. Als es dazu aber nicht
kam und auch ein Verkauf des Hauses nicht realisiert werden
konnte, vermieteten sie es für monatlich 1 500 DM. Sie
erhöhten die Miete ab dem 1. Oktober des Streitjahres 1990 auf
1 600 DM und ab dem Jahr 1994 auf 1 800 DM monatlich. Der
Mietvertrag wurde im Jahr 1984 zunächst auf fünf Jahre
abgeschlossen, dann aber auf unbestimmte Zeit verlängert.
Die Kläger erklärten für die Veranlagungszeiträume 1985 bis
1996 Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des Hauses,
im Jahr 1992
153 514 DM und im Streitjahr 1993
148 125 DM.
Ab 1997 erzielten sie Überschüsse. Die Ergebnisse beruhten vor
allem auf Schuldzinsen, die sich im Zeitraum von 1985 bis 1996
zwischen 58 497 DM und 161 201 DM jährlich bewegten. Ursache
war die besondere Art der Finanzierung unter Einsatz von Lebensversicherungen: Die Kläger finanzierten die Herstellungskosten wie auch die auflaufenden Zinsen über Darlehen und lösten ihre Darlehensverpflichtungen im Jahr 1996 u.a. über Kapitallebensversicherungen insgesamt ab. Im Jahr 1998 übertrugen
sie das Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf
ihre Tochter.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--)
akzeptierte in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden für die Streitjahre (1990, 1993) die geltend
gemachten Werbungskostenüberschüsse zunächst. Aufgrund einer
im Jahr 1997 durchgeführten Gesamtüberprüfung gelangte er zur
der Auffassung, die Kläger hätten nicht mit
Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt. Wegen nicht mehr
änderbarer Veranlagungen berücksichtigte das FA die geltend
gemachten Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des
Objekts erstmals für das Jahr 1992 nicht mehr. Dadurch ergab
sich ein verminderter Verlustrücktrag nach dem Streitjahr 1990
und eine geänderte Einkommensteuerfestsetzung für das
Streitjahr 1993. Die Einsprüche der Kläger blieben im
Wesentlichen ohne Erfolg. Insbesondere das Missverhältnis der
Schuldzinsen zu den Mieteinnahmen spreche --so das FA-- gegen
die Überschusserzielungsabsicht der Kläger.
Ihre Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1213 veröffentlichten
Urteil ab. Gegen das Vorliegen der Überschusserzielungsabsicht
spreche das krasse Missverhältnis zwischen den Mieteinnahmen
und den Schuldzinsen einerseits und der vereinbarten Zins- und
Darlehenstilgung andererseits. Bei der von den Klägern gewählten Vertragsgestaltung sowie nach der tatsächlichen Durchführung (Auflaufenlassen der Zinsen) sei die Erwirtschaftung
eines Totalüberschusses auch bei einer auf Dauer angelegten
Fremdvermietung nicht möglich. Die gebotene Prognose falle
bezogen auf einen dreißigjährigen Zeitraum negativ aus.
Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Einkünfteerzielungsabsicht nur in Ausnahmefällen zu prüfen. Im
Nutzung gekennzeichnete Ausnahme nicht vor. Die Art der
Finanzierung mit dem jahrelangen Auflaufenlassen der Zinsen
sei zwar nicht der gängige Finanzierungsweg, indes
steuerrechtlich korrekt und anzuerkennen. Auch bei einer
üblichen Finanzierung wäre es innerhalb von dreißig Jahren
nicht zu einem Einnahmeüberschuss gekommen.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und
die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre dahin gehend
zu ändern, dass für das Kalenderjahr 1990 ein weiterer
Verlustabzug von 153 514 DM aus dem Jahre 1992 und im
Veranlagungszeitraum 1993 ein (weiterer)
Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung von 148 125 DM zu berücksichtigen ist.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist nach
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Das FG hat § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) unzutreffend angewandt, indem
es in der von den Klägern gewählten Finanzierung einen Umstand
gesehen hat, die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine
Prognose zu überprüfen.
1. Nur die Einkünfte aus der Vermietung des Einfamilienhauses,
die die Kläger nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
erzielen,
unterliegen der EinVermögensnutzung erwirtschaften, um auf Dauer einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erreichen.
a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und
typisierend
davon auszugehen, dass der
Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere
Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige
Rechtsprechung des BFH, grundlegend Urteil vom 30. September
1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771; gleicher
Ansicht das Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben
vom 8. Oktober 2004, BStBl I 2004, 933). Ausnahmen von diesem
Grundsatz gelten nur, wenn besondere Umstände gegen das
Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (vgl. dazu
BFH-Urteil in BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771 unter 2. d;
BFH-Urteile vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151,
BStBl II 2002, 726 --Ferienwohnung--; vom 5. November 2002
IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646 --verbilligte
Vermietung--; vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422,
BStBl II 2003, 695; vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199,
417, BStBl II 2003, 580 --befristete Vermietungstätigkeit--;
vom 6. Oktober 2004 IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005,
386 --aufwendig gestaltetes Wohngebäude--).
b) Um einen derartigen besonderen Umstand handelt es sich bei
der von den Klägern gewählten Finanzierungsart ersichtlich
nicht, auch wenn sie in den Streitjahren durch ein krasses
Missverhältnis der Mieteinnahmen im Verhältnis zu den Schuldzinsen geprägt ist.
nicht darauf an, ob die Kläger mit ihrer auf Dauer angelegten
Fremdvermietung tatsächlich einen Totalüberschuss erzielen
konnten. Denn zu einer dies überprüfenden Prognose kommt es
nicht. Es ist für die in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
angelegte typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht
gerade kennzeichnend, auf den typischen statt auf den
verwirklichten Geschehensablauf abzustellen (vgl. K. Ebling in
Kirchhof/Jakob/ Beermann (Hrsg.), Festschrift für
K. Offerhaus, 1999, 578; vgl. auch Osterloh, Gesetzesbindung
und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der
Steuergesetze, 1992, 73 ff.).
bb) Die im Streitfall durchgeführte Finanzierung des
Einfamilienhauses ist
für
sich
kein Umstand, der dazu
führt, die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger zu
überprüfen.
Die Kläger haben ihr Einfamilienhaus nach den Feststellungen
des FG zunächst vollständig fremdfinanziert, die Darlehen
nicht getilgt und entstehende Zinsen auflaufen lassen, um dann
die sich im Laufe der Zeit aufgebaute Darlehenssumme
einschließlich Zinsen u.a. durch fällig werdende
Lebensversicherungen zurückzuzahlen. Dieses
Finanzierungskonzept liegt den Verträgen der Kläger mit ihrer
Bank zugrunde, wie es sich aus den vom FG in Bezug genommenen
Akten des FA --insbesondere den Auszügen aus der Akte über
steuerliche Ermittlungen-- ergibt. Es war nach den gemäß § 118
Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG in den Streitjahren
(1990 und 1993) unbeschadet des Umstandes maßgebend, dass es
anders als zunächst konzipiert bereits im Jahr 1996 zu einer
vollständigen Ablösung der Darlehenssumme gekommen ist. Diese
Art von (Gebäude-)Finanzierung unter dem Einsatz von
Finanzierungsart herausgestellt (vgl. Meyer-Scharenberg,
Finanzierung mit Lebensversicherungen, 2. Aufl., 1996, Rn. 4;
Tischbein, Kreditsicherung durch Lebensversicherungsansprüche,
3. Aufl., 2000, Rz. 46; Loy, Finanzierungen unter Einsatz von
Lebens- und Rentenversicherungen, 1996, S. 21) und auch vom
Gesetzgeber (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 55 zu Nummer 9 --§ 10
EStG--) zur langfristigen Finanzierung eines Mietwohngebäudes
akzeptiert. Er hat mit dem Steueränderungsgesetz 1992 (vom
25. Februar 1992, BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146; vgl.
dazu Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 10
EStG Rz. 7) lediglich die steuerrechtlichen Vergünstigungen
beim Sonderausgabenabzug zurückgeführt (vgl. dazu
von Bornhaupt, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 9 Rdnr. B 850 --Risikound Lebensversicherungsbeiträge--; Söhn, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rdnr. E 228). Dem entspricht es, wenn auch die Rechtsprechung des BFH dem Steuerpflichtigen die Freiheit zubilligt, unter Einsatz von Eigenmitteln oder Fremdmitteln steuerrechtlich erheblich tätig zu
werden (vgl. grundlegend den Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II
1998, 193).
Als Umstand, der als Beweis des ersten Anscheins oder als Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht spricht, eignet sich das oben dargestellte
Finanzierungskonzept unbeschadet seiner Marktgängigkeit auch
deshalb nicht, weil die durch die Refinanzierung von Zinsen
bedingten hohen Schuldzinsen am Anfang des Engagements
kompensiert
werden durch positive Ergebnisse nach der
Ablösung der Darlehensverbindlichkeiten (vgl. auch die
finanzierten Leibrentenversicherung ergangene BFH-Urteil vom
15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000,
267), die regelmäßig --und auch hier-- weit vor dem Ende der
Laufzeit einer üblichen Finanzierung zu Standardkonditionen
(siehe dazu das BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002,
726 unter II. 1. e cc) vorgenommen werden. Umgekehrt kann es
aber gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, wenn nach
dem Finanzierungskonzept mit der Ablösung der Darlehen ein
Rechtsträgerwechsel verbunden ist, der es verhindert, dass es
in der Person des Vermieters zu der geschilderten
Kompensationswirkung kommt.
c) Nach diesen Maßstäben durfte das FG im Streitfall nicht in
eine Prognose zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht
eintreten.
Das Finanzierungskonzept der Kläger bildet keinen objektiven
Umstand, der als Indiz gegen die Einkünfteerzielungsabsicht
spricht. Allein ein krasses Missverhältnis zwischen den Mieteinnahmen und den Schuldzinsen ist nicht geeignet, die grundsätzlich anzunehmende Einkünfteerzielungsabsicht in Frage zu
stellen.
Nach den gewählten Kreditbedingungen ist ein derartiges Missverhältnis konzepttypisch. Es wird durch positive Ergebnisse
ausgeglichen, die nach der Ablösung der Darlehensverbindlichkeiten durch die Auszahlung fällig gewordener parallel laufender Lebensversicherungen entstehen. Die Revision weist zutreffend darauf hin, dass deshalb die hier gewählte Finanzierungsart in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis mit einer üblichen FiDieser wirtschaftliche Finanzierungseffekt wird nicht wiederum
dadurch in Frage gestellt, dass die Kläger das Einfamilienhaus
im Jahre 1998 auf ihre Tochter im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge übertragen haben. Denn dieser Rechtsträgerwechsel war
ebenso wie die im Jahr 1996 vorgenommene Ablösung der Darlehen
nach den Feststellungen des FG in den Streitjahren noch nicht
absehbar. Unabhängig davon, ob eine unentgeltliche Rechtsnachfolge überhaupt schädlich sein kann, ergeben sich auch aus den
Ermittlungsakten, auf die das FG verwiesen hat, keine Anhaltspunkte dafür, die Kläger hätten eine Übertragung des Hauses
auf ihre Tochter von vornherein angestrebt.
2. Ist die Vorentscheidung nach den Grundsätzen zu 1. aufzuheben, so kann der erkennende Senat allerdings nicht durchentscheiden; denn die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat nämlich von seinem Standpunkt aus folgerichtig noch nicht
geprüft, ob auf Grund einer weiteren Ausnahme eine Prognose
vorzunehmen ist. Im Streitfall könnte es sich um eine Wohnung
in einem aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohnhaus
handeln, deren besonderer Wohnwert die Marktmiete nicht
angemessen berücksichtigt. Das FG wird die Umstände zu
überprüfen haben, und zwar anhand des BFH-Urteils vom
6. Oktober 2004 IX R 30/03 (BFHE 208, 142, BStBl II 2005,
386), auf das der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen
verweist.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

19.04.2005

Aktenzeichen:

IX R 15/04

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

EStG § 2 Abs. 1