BFH 05. Mai 2004
II R 45/01
ErbStG § 12 Abs. 3, BewG § 148 Abs. 1 Satz 1

Wert eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks

DNotIDeutsches Notarinstitut
Dokumentnummer: 2r45_01
letzte Aktualisierung: 07.07.2004
BFH, 05.05.2004 - II R 45/01
ErbStG § 12 Abs. 3, BewG § 148 Abs. 1 Satz 1
Wert eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks
Weist der Erwerber eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks nach, dass dessen gemäß § 148
Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelter Wert mehr als das Dreifache seines gemeinen Werts im
unbebauten Zustand ausmacht, und hat er beim Heimfall des Erbbaurechts eine angemessene
Entschädigung für die Gebäude zu zahlen, ist der Grundstückswert im Wege
verfassungskonformer Auslegung entsprechend Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 146 Abs. 7 oder
§§ 147, 145 Abs. 3 Satz 3 BewG auf den nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert
festzustellen.


BUNDESFINANZHOF
Wert eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks
Weist der Erwerber eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks
nach, dass dessen gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelter
Wert mehr als das Dreifache seines gemeinen Werts im
unbebauten Zustand ausmacht, und hat er beim Heimfall des
Erbbaurechts eine angemessene Entschädigung für die Gebäude zu
zahlen, ist der Grundstückswert im Wege verfassungskonformer
Auslegung entsprechend Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 146
Abs. 7 oder §§ 147, 145 Abs. 3 Satz 3 BewG auf den
nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert festzustellen.
ErbStG § 12 Abs. 3
BewG § 148 Abs. 1 Satz 1
Urteil vom 5. Mai 2004
II R 45/01
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 20. Juni 2001
(EFG 2001, 1103)
11 K 2119/99 BG
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Alleinerbe
seiner im Februar 1996 verstorbenen Mutter. Zum Nachlass
gehörte ein Grundstück, das seit 1979 zunächst für 25 Jahre
und einen Erbbauzins von jährlich 36 000 DM mit einem
Erbbaurecht zugunsten einer KG belastet war. Die KG, deren
Geschäfte über die Komplementär-GmbH ein weiteres Mitglied der
Familie führte, errichtete auf dem Grundstück mit einem
Kostenaufwand von rd. 1,43 Mio. DM zwei Gebäude, die zu einem
bereits bestehenden hinzukamen. Mit Vertrag vom November 1991
wurde die Laufzeit des Erbbaurechts bis Ende 2050 verlängert
und zugleich der Erbbauzins auf jährlich 70 000 DM erhöht.
Nach dem Erbbaurechtsvertrag war der Grundstückseigentümer
verpflichtet, beim Heimfall oder Erlöschen des Erbbaurechts
eine Entschädigung in Höhe der Herstellungskosten für die von
der KG errichteten Gebäude abzüglich einer jährlichen
Absetzung für Abnutzung (AfA) von zunächst 3 v.H. und später
2 v.H. zu zahlen. Ein Konkurs der KG begründete einen
Heimfallanspruch. Die KG fiel im Oktober 1996 in Konkurs.
Mit Bescheid vom 19. Januar 1999 stellte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Grundstückswert des
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks zum Todestag der Mutter auf
(18,6 x 70 000 DM =) 1 302 000 DM fest. Der Verkehrswert des
Grund und Bodens des solchermaßen belasteten Grundstücks
belief sich zu diesem Stichtag auf (804 000 qm x 50 DM =)
400 200 DM. Bei Erlöschen des Erbbaurechts zu diesem Stichtag
hätte der Kläger für die beiden von der KG errichteten Gebäude
eine Entschädigung von 842 887 DM zu zahlen gehabt.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der
Klage, mit der der Kläger geltend gemacht hatte, ein Grundübersteige, verstoße gegen das Übermaßverbot, statt und minderte den Grundstückswert auf 400 000 DM. Zur Begründung
führte das FG, dessen Urteil in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2001, 1103 veröffentlicht ist, aus:
Ergebe die Bewertung gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 des
Bewertungsgesetzes (BewG) einen offensichtlich unzutreffenden
Wert, sei die Vorschrift im Wege einer verfassungskonformen
Auslegung durch eine Öffnungsklausel entsprechend den
Regelungen in § 145 Abs. 3 Satz 3 und § 146 Abs. 7 BewG
dergestalt zu ergänzen, dass der Nachweis eines geringeren
gemeinen Werts zugelassen werde. Eine solche Analogie sei
zumindest geboten, wenn der nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG
festzustellende Wert wie im Streitfall gegen das verfassungsrechtlich garantierte Übermaßverbot verstoße. In derartigen
Fällen könne der Steuerpflichtige auch nicht auf die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer verwiesen werden. Eine verfassungswidrige Bewertung werde nicht dadurch rechtmäßig, dass die Überbewertung im
Rahmen der Festsetzung der Erbschaftsteuer rückgängig gemacht
werde.
Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung des § 148
Abs. 1 BewG. Der Wortlaut der Vorschrift sei eindeutig, die
Vorschrift selbst daher weder auslegungsfähig noch auslegungsbedürftig. Zutreffend schließe daher R 182 Abs. 1 Satz 2 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2003 die Möglichkeit aus,
einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen. § 148 Abs. 1
Satz 1 BewG enthalte eine typisierende Regelung, bei der geringfügige oder in besonders gelagerten Einzelfällen
auftretende Ungleichheiten in Kauf zu nehmen seien, solange
bei nicht mehr hinnehmbaren Überbelastungen im Einzelfall
durch Billigkeitsmaßnahmen geholfen werden könne. Der Kläger
habe nicht glaubhaft gemacht, dass § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG
Übermaßbesteuerung führe. Der Regelung liege ein
Erbbauzinssatz von 5,367 v.H. zugrunde, der bei Wohngebäuden
häufig unterschritten und bei Geschäftsgebäuden häufig
überschritten werde. Von einer Berücksichtigung der
Restlaufzeit des Erbbaurechts sei abgesehen worden, da beim
Heimfall oder Erlöschen regelmäßig eine Entschädigung zu
zahlen sei. Die Möglichkeit eines entschädigungslosen
Heimfalls sei bewusst unberücksichtigt geblieben.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.
II.
Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat
den gemäß § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG)
i.V.m. § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG festzustellenden Grundstückswert für das erbbaurechtsbelastete Grundstück zutreffend im
Wege einer verfassungskonformen Auslegung auf dessen gemeinen
Wert begrenzt.
1. Die Tatsache, dass § 12 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des
Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl
I, 2049, BStBl I 1996, 1523) und die dort in Bezug genommenen
Vorschriften des Bewertungsgesetzes für die Bewertung von
Grundbesitz für die Erbschaftsteuer ab Januar 1996 (für die
Grunderwerbsteuer ab Januar 1997) erst im Dezember 1996 in
Kraft getreten, aber bereits auf Erwerbe anzuwenden sind, für
die die Erbschaftsteuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden
ist (Art. 32 Abs. 1 bzw. Art. 2 Nr. 14 JStG 1997), ist
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. zur
des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Mai 1989 II R 110/87,
BFHE 156, 566, BStBl II 1989, 733, sowie Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Juni 1978
2 BvR 704/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-1978, 498). Mit dem Ergehen des Beschlusses des BVerfG vom
22. Juni 1995
2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995,
671) bestand kein schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen in
den Fortbestand der bisherigen Regelungen zur Bewertung des
Grundvermögens für Erbschaftsteuerzwecke mehr. Das BVerfG
hatte ausdrücklich angeordnet, dass das bisherige Recht für
Erwerbe ab dem 1. Januar 1996 der Besteuerung nur noch
vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Abgabenordnung
(AO 1977) zugrunde gelegt werden durfte.
2. Gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG beträgt der Wert eines mit
einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks das 18,6-fache des
nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt
zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses. Gemäß Satz 2 der
Vorschrift ist das Erbbaurecht selbst mit dem nach § 146 oder
§ 147 BewG ermittelten Wert des Grundstücks abzüglich des nach
Satz 1 ermittelten Werts des belasteten Grundstücks
anzusetzen. Das Recht auf den Erbbauzins sowie die
Erbbauzinsverpflichtung sind dabei gemäß § 148 Abs. 1 Satz 3
BewG weder bei der Bewertung des belasteten Grundstücks bzw.
des Erbbaurechts zu berücksichtigen noch als gesondertes Recht
bzw. als gesonderte Verpflichtung anzusetzen. Die durch das
Jahressteuergesetz 1997 geschaffenen Regelungen des § 148
Abs. 1 BewG für die Bewertung der Erbbaurechte und der
erbbaurechtsbelasteten Grundstücke unterscheiden sich damit
wesentlich von der für Grundsteuerzwecke noch fortgeltenden
Vorschrift des § 92 BewG, wonach bei der Einheitsbewertung des
Grundvermögens zunächst ein Gesamtwert für das
erbbaurechtsbelastete Grundstück samt etwa aufstehender
der Dauer des Erbbaurechts-- zu verteilen ist. Auch dabei sind
das Recht auf den Erbbauzins und die Verpflichtung, den Zins
zu zahlen, nicht zu berücksichtigen (§ 92 Abs. 5 BewG); sie
waren allerdings solange, wie die Einheitswerte des
Grundvermögens auch noch für Erbschaftsteuerzwecke von
Bedeutung waren, als gesonderte Wirtschaftsgüter zu erfassen.
Abgesehen von dem Umstand, dass der Erbbauzinsanspruch und die
Erbbauzinsverpflichtung nach § 148 Abs. 1 BewG gänzlich --und
damit auch als eigenständige Vermögensgegenstände-- unbeachtlich sind, unterscheiden sich die Regelungen der §§ 92 und 148
Abs. 1 BewG damit auf zweierlei Weise: Während nach § 92 BewG
der Wert des (ggf. bebauten) Grundstücks die Ausgangsgröße für
die (Einheits-)Bewertung sowohl des erbbaurechtsbelasteten
Grundstücks als auch des Erbbaurechts darstellt, ist nach der
neuen Regelung des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG der Wert des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks völlig unabhängig vom Wert des
Grundstücks samt etwaiger Gebäude. Der Wert des Grundstücks
samt etwa aufstehender Gebäude geht erst in die Wertermittlung
für das Erbbaurecht ein. Zusammen ergeben beide Werte allerdings stets den Wert, der nach den einschlägigen Vorschriften
der §§ 68 ff. BewG oder 145 ff. BewG für das Grundstück ohne
die Erbbaurechtsbelastung anzusetzen wäre. Der zweite
wesentliche Unterschied besteht darin, dass nach § 148 Abs. 1
BewG die im Bedarfsfall zu ermittelnden Werte sowohl für das
erbbaurechtsbelastete Grundstück als auch für das Erbbaurecht
selbst über die gesamte Laufzeit des Erbbaurechts hinweg
konstant bleiben und nicht --wie in § 92 Abs. 3 BewG
vorgeschrieben-- ansteigen bzw. abfallen.
des § 148 Abs. 1 BewG von der innerhalb der Einheitsbewertung
des Grundvermögens dieselbe Materie regelnden Bestimmung des
§ 92 BewG wird dazu ausgeführt, dass von der Kapitalisierung
des Erbbauzinses auf den Wert des belasteten Grundstücks zu
schließen sei, weil der Erbbauzins die Rendite des zu Bebauungszwecken überlassenen Grund und Bodens darstelle
(BTDrucks 13/5952, S. 42). Der gegenüber dem Vervielfältiger
von 12,5 nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG (zu dessen Entstehung
vgl. BTDrucks 13/5952, S. 40) höhere Kapitalisierungsfaktor
von 18,6 in § 148 Abs. 1 BewG, der dem für die Ermittlung des
Werts immerwährender Nutzungen und Leistungen nach § 13 Abs. 2
BewG geltenden Faktor entspricht, sei dadurch gerechtfertigt,
dass bei Erbbaurechten keine Verwaltungskosten und sonstige
durch Abschläge zu berücksichtigende Belastungen größeren
Umfangs vorlägen. Der Abzug des Werts des belasteten
Grundstücks von dem nach § 146 und § 147 BewG ermittelten Wert
zur Bestimmung des Werts des Erbbaurechts stelle sicher, dass
der Wert für das belastete Grundstück und das Erbbaurecht
insgesamt den gleichen Wert erbrächten wie das unbelastete
Grundstück mit entsprechender Bebauung. Eine Berücksichtigung
der Restlaufzeit des Erbbaurechts sei nicht erforderlich, da
typisierend angenommen werden könne, dass beim Heimfall eine
Vergütung nach § 32 der Verordnung über das Erbbaurecht zu
ermitteln sei.
3. Beide Abweichungen des § 148 Abs. 1 BewG von § 92 BewG können dazu führen, dass die festzustellenden Grundstückswerte
die gemeinen Werte des jeweiligen Bewertungsgegenstandes
--also des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder des
Erbbaurechts-- übersteigen. Der Aussetzungsbeschluss des
Senats vom 22. Mai 2002 II B 173/01 (BFHE 199, 11, BStBl II
2002, 844) betraf einen Sachverhalt, bei dem die
laufzeitunabhängige Bestimmung des Werts für das belastete
einem den gemeinen Wert übersteigenden Wert des Erbbaurechts
führte. Im Streitfall geht es dagegen um eine Überbewertung
des belasteten Grundstücks infolge seiner ausschließlichen
Abhängigkeit von der Höhe des Erbbauzinses.
Die Höhe des Erbbauzinses muss nicht in jedem Falle an der
marktüblichen Bodenrendite ausgerichtet sein, sondern kann
--etwa unter gesellschaftsrechtlich verbundenen Beteiligten
oder unter Angehörigen oder aus sozialen Gründen-- auf anderen
Erwägungen beruhen, wobei auch ein die marktübliche Rendite
übersteigender Erbbauzins vereinbart sein kann. In solchen
Fällen sieht § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG keine
Korrekturmöglichkeit vor (vgl. dazu Albrecht in Deutsches
Steuerrecht --DStR-- 1998, 147, 148). In der Literatur wird
vorgeschlagen, Wertansätze, die den gemeinen Wert des zu
bewertenden Wirtschaftsguts übersteigen, generell dadurch
auszuschließen, dass dem gemeinen Wert i.S. des § 9 BewG die
Bedeutung eines Höchstwerts für jede der im Bewertungsgesetz
vorgeschriebenen Wertermittlungsmethoden beigemessen wird (so
Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Stand März 2004, § 9 Anm. 2;
Gebel in Betriebs-Berater --BB-- 2002, 2365, unter IV. 2.).
Dem steht jedoch der Wortlaut sowohl des § 9 Abs. 1 BewG als
auch des § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG entgegen, wonach der gemeine
Wert nur dann anzusetzen ist, wenn nichts anderes
vorgeschrieben ist --so § 9 Abs. 1 BewG-- und die
typisierenden Werte u.a. nach § 148 Abs. 1 BewG abweichend von
§ 9 BewG ermittelt werden sollen --so § 138 Abs. 3 BewG-(vgl. auch Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz
und Vermögensteuergesetz, § 9 BewG Anm. 4).
4. Die Typisierung, die der Bewertung der erbbaurechtsbelasteten Grundstücke nach § 138 Abs. 3 i.V.m. § 148 Abs. 1 Satz 1
BewG gemäß eigenem Bekunden des Gesetzes zugrunde liegt,
Einzelfall. Verfassungsgemäß ist solch eine typisierende
Regelung nur solange, wie ein Verstoß gegen das Übermaßverbot
im Einzelfall entweder durch verfassungskonforme Auslegung der
Vorschrift oder durch eine Billigkeitsmaßnahme, wobei beides
den normativen Gehalt der Vorschrift bzw. die dem
Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers nicht
durchbrechen darf (so BVerfG-Beschlüsse zur
verfassungskonformen Auslegung vom 6. Dezember 1972
1 BvR 230/70 und 1 BvR 95/71, BVerfGE 34, 165, 200, sowie vom
22. Juni 1977
1 BvL 23/75, BVerfGE 45, 393, 400, und zu den
Billigkeitsmaßnahmen vom 5. April 1978
1 BvR 117/73, BVerfGE
48, 102, 116, BStBl II 1978, 441, sowie vom 22. Juni 1995
2 BvR 551/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter
B. 2., sowie Urteil des BFH vom 26. Oktober 1994 X R 104/92,
BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II. 3.), abgewendet
werden kann. Wegen § 138 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 20 Satz 2 BewG
können dabei Billigkeitsgesichtspunkte ohnehin erst bei
Festsetzung der Erbschaftsteuer bzw. Grunderwerbsteuer
Berücksichtigung finden (Rössler/Troll, a.a.O., § 138
Anm. 15). Das Übermaßverbot ist verletzt, wenn die Folgen
einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß
hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder
--anders ausgedrückt-- die Folgen auch unter Berücksichtigung
der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen
Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. Beschluss des
BVerfG vom 5. April 1978
1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116,
BStBl II 1978, 441). Diese Grenze ist umso früher erreicht, je
höher im Einzelfall die letztlich anzulegenden Steuertarife
sind.
Für den Fall, dass der nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG sich
ergebende Wert des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks
solchermaßen gegen das Übermaßverbot verstößt, ist eine
dahin möglich und damit auch geboten, entsprechend Satz 2 der
Vorschrift i.V.m. § 146 Abs. 7 oder den §§ 147, 145 Abs. 3
Satz 3 BewG den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts des
Grundstücks in unbebautem Zustand zuzulassen. Dabei ist der
gemeine Wert auch hier in seiner Vergleichsfunktion nach
Maßgabe der Grundsätze des BFH-Urteils vom 8. Oktober 2003
II R 27/02 (BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179) zu verstehen.
Dass Versuche, die Bewertung erbbaurechtsbelasteter
Grundstücke mit dem Bodenwert nach § 145 Abs. 3 BewG
vorzunehmen --was nach Satz 3 der Vorschrift die Möglichkeit
des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts einschlösse-im Gesetzgebungsverfahren steckengeblieben sind (vgl.
BTDrucks 14/1514, S. 15, 41), steht einer derartigen Auslegung
ebenso wenig entgegen wie der Wortlaut des § 148 Abs. 1 Satz 1
BewG. Der Wortlaut allein hindert eine verfassungskonforme
Auslegung solange nicht (so Beschluss des BVerfG vom 19. Juni
1 BvL 39/69 und 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263, 278 ff.),
wie der normative Gehalt der Vorschrift nicht neu bestimmt
wird. Dies geschieht aber durch die an die gesetzlich
vorgesehenen Öffnungsklauseln angelehnte und nur Einzelfälle
betreffende Auslegung, die den Regelfall unberührt lässt,
nicht (vgl. auch Tipke/Kruse, AbgabenordnungFinanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Anm. 239).
5. Da im Streitfall der nach dem Wortlaut des § 148 Abs. 1
Satz 1 BewG anzusetzende Wert für das erbbaurechtsbelastete
Grundstück mehr als das Dreifache des Verkehrswerts ausmacht,
läge ein Verstoß gegen das Übermaßverbot in dem erforderlichen
Ausmaß vor, wollte man diesen Wert der Erbschaftbesteuerung
zugrunde legen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Kläger
beim Heimfall des Erbbaurechts eine Entschädigung für die Gebäude in sachgerechter Höhe zu zahlen und das Erbbaurecht noch
eine lange Laufzeit hat, so dass sich auch von daher keine
Recht den festgestellten Grundstückswert auf den gemeinen Wert
des belasteten Grundstücks gemindert.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

05.05.2004

Aktenzeichen:

II R 45/01

Rechtsgebiete:

Erbschafts- und Schenkungsteuer

Erschienen in:

ZEV 2004, 345-347
Zerb 2004, 352-355

Normen in Titel:

ErbStG § 12 Abs. 3, BewG § 148 Abs. 1 Satz 1