BFH 07. August 1991
X R 116/89
EStG §§ 7b, 10e

§ 10e EStG bei teilentgeltlichem Erwerb im Wege vorweggenommener Erbfolge

3. Die weitere Beschwerde des Notars erwies sich deshalb
als unbegründet und war zurückzuweisen.
Nach der zwingenden Vorschrift des § 13a Abs. 1 Satz 2 FGG
sind dem Beteiligten, der Kosten durch ein unbegründetes
Rechtsmittel verursacht hat, die Kosten aufzuerlegen.
D.
Steuerrecht
21. EStG §§ 7 b, 10 e (§ 10 e EStG bei teilentgeltlichem Erwerb im Wege vorweggenommener Erbfolge)
Erwirbt ein Steuerpflichtiger im Wege vorweggenommener Erbfolge ein Einfamilienhaus teilentgeltlich, indem
er die auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten
übernimmt, steht ihm unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift ein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs.1
EStG zu. Zur Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag gehören die Verbindlichkeiten nur, soweit sie auf die
dem Rechtsvorgänger entstandenen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des Gebäudes und die Hälfte der
Anschaffungskosten des Grund und Bodens entfallen.
2. Die vom Rechtsvorgänger in Anspruch genommenen erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG kann der Erwerber
weder hinsichtlich des entgeltlich noch hinsichtlich des
unentgeltlich erworbenen Teils fortführen.
BFH, Urteil v. 7.8.1991 —. X R 116189 —
Aus dem Tatbestand:
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und bezogen im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Die Eltern der Klägerin errichteten 1982 auf einem ihnen gehörenden
Grundstück ein Einfamilienhaus und nahmen hierfür erhöhte Absetzungen nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) in
Höhe von 10.000 DM jährlich in Anspruch (Herstellungskosten des
Gebäudes: 209.354 DM).
Durch notariellen Vertrag vom 23.4.1987 übertrugen die Eltern diesen
Grundbesitz zum 1.6.1987 im Wege vorweggenommener Erbfolge auf
die Klägerin. Die Klägerin übernahm die im Grundbuch eingetragenen Rechte in den Abteilungen II und III nebst Zinsen und Nebenleistungen und stellte die Eltern von der Inanspruchnahme aus diesen Rechten frei (§ 3 des Vertrages). Die eingetragenen Grundpfandrechte valutierten nach § 8 des Vertrages mit 106.700 DM.
Die Kläger nutzten das Grundstück zu eigenen Wohnzwecken.
Im Antrag auf Lohnsteuerermäßigung 1987 begehrten die Kläger,
einen Freibetrag für erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG für den
Zeitraum Juni bis Dezember 1987 in Höhe von 5.833 DM (7/12 von
10.000 DM) als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Bis
einschließlich Mai 1987 beanspruchten die Eltern der Klägerin die
erhöhten Absetzungen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt — FA —) lehnte
die Eintragung dieses Freibetrages ab. Der Einspruch war erfolglos.
Vor dem Finanzgericht (FG) beantragten die Kläger, die Rechtswidrigkeit der Ablehnung festzustellen. Das FG gab der Klage statt. Es war
der Auffassung, die Klägerin sei als Einzelrechtsnachfolgerin ihrer
Eltern gem. § 11 d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
(EStDV) zur Fortführung der erhöhten Absetzungen befugt. Das FA
sei daher zur Eintragung des Freibetrages verpflichtet gewesen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gern. § 122
Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Er führt aus:
Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürfe nur der Gesamtrechtsnachfolger den Sonderausgabenabzug nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG
vornehmen, nicht aber der Einzelrechtsnachfolger. Eine analoge
Anwendung des § 11 d .EStDV komme nicht in Betracht.
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3
1. Obwohl der begehrte Eintrag auf der Lohnsteuerkarte
beim Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber nicht mehr
berücksichtigt werden kann (vgl. § 42 b Abs.3 Satz 1 EStG),
hat der Senat noch über die Revision des FA zu entscheiden,
denn die Kläger haben gern. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO beantragt festzustellen, daß die Ablehnung der begehrten Eintragung rechtswidrig war. Der Fortsetzungsfeststellungsantrag
ist zulässig, auch wenn nicht von den Klägern, sondern vom
FA Revision eingelegt worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs — BFH — vom 24.2.1988 X R 67/82, BFHE 152, 564,
BStBl 11 1988, 622 m. w. N.) (Wird ausgeführt.)
2. Zu Unrecht hat das FG angenommen, die Ablehnung des
FA, den begehrten Freibetrag in Höhe von 5.833 DM auf der
Lohnsteuerkarte einzutragen, sei in vollem Umfang rechtswidrig gewesen.
Nach § 39 a Abs. 1 Nr.6 EStG können u. a. die nach § 10 e
EStG und § 52 Abs.21 Satz 4 EStG abziehbaren Beträge
sowie der bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach
§ 7 b EStG sich ergebende Betrag der negativen Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung als Freibetrag auf der
Lohnsteuerkarte eingetragen werden.
a) Das FG hat die Voraussetzungen für einen Abzugsbetrag
nach § 10 e Abs. 1 EStG verneint, weil die Klägerin das Einfamilienhaus unentgeltlich erworben habe. Entgegen der
Auffassung des FG liegt jedoch kein in vollem Umfang unentgeltlicher, sondern ein teilentgeltlicher Erwerb vor, der
zur Inanspruchnahme der Vergünstigung nach § 10 e Abs. 1
EStG berechtigt.
Wie der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 5.7.1990
GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl 11 1990, 847 [= MittBayNot
1990, 372]) unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung
entschieden hat, ist die Übertragung eines Grundstücks im
Wege vorweggenommener Erbfolge unter Übernahme von
Verbindlichkeiten steuerrechtlich ein teilentgeltliches
Rechtsgeschäft. In Höhe der übernommenen Verbindlichkeiten entstehen dem Übernehmer Anschaffungskosten. Zur
Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die
Ausführungen des Großen Senats unter C II.
Im Streitfall übernahm die Klägerin lt. Übergabevertrag mit
dem Grundstück auch die darauf lastenden Verbindlichkeiten in Höhe von 106.700 DM. Soweit die übernommenen Verbindlichkeiten auf die Herstellungskosten des Gebäudes
und die hälftigen Anschaffungskosten des Grund und
Bodens entfallen, steht der Klägerin ein Abzugsbetrag nach
§ 10 e Abs.1 EStG zu.
b) Im Streitfall wird die Höchstbemessungsgrundlage des
§ 10 e Abs. 1 EStG nicht ausgeschöpft. Nach der Rechtslage
vor 1987 konnte der Steuerpflichtige bei teilentgeltlichem
Erwerb nicht nur eigene erhöhte Absetzungen nach § 7 b
EStG aus seinen Anschaffungskosten geltend machen, sondern auch hinsichtlich des unentgeltlichen Teils des Erwerbs im Rahmen des für ihn gültigen Höchstbetrages nach
§ 7 b Abs. 1 Satz 3 EStG — anteilig — die nach den Verhältnissen des Rechtsvorgängers bemessenen erhöhten Absetzungen fortführen — § 11 d EStDV — (vgl. BFH-Urteil vom
20.12.1990 XI R 4/83, BFHINV 1991, 449, sowie Thürmer, DB
1989, 1838, 1896). Diese Möglichkeit besteht bei nach dem
31.12.1986 abgeschlossenen teilentgeltlichen RechtsMittBayNot 1992 Heft 2 155


geschäften nicht. Eine (Teil-)Fortführung der erhöhten Absetzungen des Rechtsvorgängers läßt sich weder auf § 7 b
EStG LV. m. § 11 d EStDV noch auf § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG
noch auf eine analoge Anwendung des § 11 d EStDV stützen.
(...)
aa) Das gilt auch für den Einzelrechtsnachfolger, der nach
1986 ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Einfamilienhaus unentgeltlich erworben hat. Denn § 11 d EStDV enthält
keine selbständige Anspruchsgrundlage für den Abzug von
AfA oder erhöhten Absetzungen, sondern regelt entsprechend der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr.2 p EStG lediglich
die Bemessungsgrundlage und den Abzugszeitraum für die
Absetzungen des Rechtsnachfolgers. Ebenso wie der Bauherr oder Erwerber kann der Rechtsnachfolger erhöhte
Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er das unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgut zur Einkünfteerzielung
einsetzt (vgl. auch BFH-Urteil vom 20.12.1990 XI R 15/89,
BFHINV 1991, 450).
Da die Klägerin das Einfamilienhaus im Streitjahr 1987 zu
eigenen Wohnzwecken genutzt und somit nach der für
diesen Veranlagungszeitraum geltenden Rechtslage keine
Einkunftsart verwirklicht hat, kann sie keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen.
bb) Ebensowenig kann sie die den erhöhten Absetzungen
entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben abziehen.
Diese Möglichkeit steht nach § 52 Abs.21 Satz 4 EStG nur
Steuerpflichtigen zu, bei denen im Veranlagungszeitraum
1986 die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen vorgelegen haben. Einen solchen Abzug
hätten nur die. Eltern der Klägerin geltend machen können,
sofern sie nach 1986 das Einfamilienhaus zu eigenen Wohnzwecken genutzt hätten, nicht aber die Klägerin, die nie zur
Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen berechtigt war.
cc) Der Sonderausgabenabzug steht der Klägerin auch nicht
— wie zum Teil in der Literatur vertreten wird (z. B. Schmidt/
Kommentar zum Einkommensteuergesetz,
Drenseck,
10. Aufl., § 10 e Anm. 6 d m. w. N.) — aufgrund analoger
Anwendung des § 11 d EStDV zu. Eine Gesetzeslücke im
Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes,
die zu einer Analogie zugunsten der Klägerin berechtigen
würde, liegt nicht vor. Es gibt keinen übergeordneten einkommensteuerrechtlichen Grundsatz, nach dem der Einzelrechtsnachfolger mit dem Einrücken in die zivilrechtliche
Rechtsstellung des Rechtsvorgängers auch dessen steuerliche Vergünstigungen weiterführen kann. Der Grund für die
Berechtigung des Einzelrechtsnachfolgers bei unentgeltlichem Erwerb die AfA des Rechtsvorgängers fortzuführen,
folgt aus dem Einsatz des Wirtschaftsguts zur Einkünfteerzielung. Wird das unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgut
privat verwendet, ist dieses Tatbestandsmerkmal nicht verwirklicht.
Die Regelung in § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG, nach der es dem
Erwerber oder Bauherrn eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhauses gestattet ist, die den erhöhten
Absetzungen entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben
abzuziehen, ist aus Gründen des Vertrauensschutzes in das
Gesetz aufgenommen worden. Eigentümer eines Einfamilienhauses, die 1986 erhöhte Absetzungen in Anspruch
nehmen konnten, sollten durch den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nicht die ihnen bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraums zustehenden erhöhten Absetzungen verlieren. Dieser Vertrauensschutz ist aber nicht notwendig für
Steuerpflichtige, die nach Inkrafttreten der gesetzlichen
Neuregelung ein Grundstück unentgeltlich erwerben. Da sie
weder Einkünfte damit erzielen noch hierfür Aufwendungen
hatten, ist es nicht geboten, den Einzelrechtsnachfolger die
erhöhten Absetzungen des Rechtsvorgängers fortführen zu
lassen.
3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen.
Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist
nicht spruchreif. Bei erneuter Verhandlung und Entscheidung wird das FG die genaue Höhe der Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG feststellen und ermitteln, inwieweit die übernommenen Verbindlichkeiten auf die Herstellungskosten des Gebäudes und die
hälftigen Anschaffungskosten des Grund und Bodens entfallen. Ferner wird es prüfen, ob noch weitere Anschaffungskosten, wie z. B. Anschaffungsnebenkosten, angefallen
sind.
MittBayNot 1992 Heft 2

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

07.08.1991

Aktenzeichen:

X R 116/89

Erschienen in:

MittBayNot 1992, 155-156

Normen in Titel:

EStG §§ 7b, 10e