BFH 05. November 2003
IV ER -S- 3/03
EStG § 13, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1, § 21 Abs. 1

Keine Infizierung der Obergesellschaft durch gewerblich tätige Untergesellschaft

DNotIDeutsches Notarinstitut
Dokumentnummer: 4ers3_03
letzte Aktualisierung: 24.11.2004
BGH, 06.11.2003 - IV ER -S- 3/03
EStG § 13, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1, § 21 Abs. 1
Keine Infizierung der Obergesellschaft durch gewerblich tätige Untergesellschaft
1. Der IV. Senat des BFH stimmt der Auffassung des IX. Senats zu, wonach die Einkünfte einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Obergesellschaft) aus der Beteiligung an einer
anderen, gewerblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft) nicht zur Gewerblichkeit
der gesamten Einkünfte der Obergesellschaft führen (Antwort auf den Anfragebeschluss vom 22.
Juli 2003 IX R 53/01).
2. Mit dieser Zustimmung gibt der IV. Senat des BFH seine bisherige Rechtsprechung nicht auf,
wonach die Beteiligung einer betrieblichen, im Urteilsfall landwirtschaftlichen
Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer gewerblich tätigen anderen
Personengesellschaft (Untergesellschaft) zur Folge hat, dass die gesamten Einkünfte der
Obergesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb werden (Senatsurteil vom 8. Dezember 1994
IV R 7/92, BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264).


BUNDESFINANZHOF
Keine Infizierung der Obergesellschaft durch gewerblich tätige
Untergesellschaft
1. Der IV. Senat des BFH stimmt der Auffassung des IX. Senats
zu, wonach die Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Obergesellschaft) aus der Beteiligung an einer
anderen, gewerblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft) nicht zur Gewerblichkeit der gesamten Einkünfte der
Obergesellschaft führen (Antwort auf den Anfragebeschluss vom
22. Juli 2003 IX R 53/01).
2. Mit dieser Zustimmung gibt der IV. Senat des BFH seine bisherige Rechtsprechung nicht auf, wonach die Beteiligung einer
betrieblichen, im Urteilsfall landwirtschaftlichen Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer gewerblich tätigen
anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) zur Folge
hat, dass die gesamten Einkünfte der Obergesellschaft zu
Einkünften aus Gewerbebetrieb werden (Senatsurteil vom
8. Dezember 1994 IV R 7/92, BFHE 176, 555, BStBl II 1996,
264).
EStG § 13, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1,
§ 21 Abs. 1
Beschluss vom 6. November 2003
IV ER -S- 3/03
1. Obwohl das Senatsurteil vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92
(BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264) die Beteiligung einer
landwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft an einer
gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft betraf,
beziehen die Entscheidungsgründe ausdrücklich auch die
vermögensverwaltende Obergesellschaft in die Erwägungen zur
Umqualifizierung nicht gewerblicher Einkünfte durch die
gewerblichen Beteiligungseinkünfte ein. Der Senat hält dies
angesichts der zwischenzeitlichen Entwicklung der
Rechtsprechung nicht mehr für zwingend und stimmt dem
IX. Senat daher in dessen Beurteilung zu, wonach eine
vermögensverwaltende Personengesellschaft außer ihren originären Einkünften auch gewerbliche Beteiligungseinkünfte erzielen und diese ohne Auswirkung auf ihre übrigen Einkünfte an
ihre Gesellschafter weiterleiten kann.
2. Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) kommt eine Abfärbung nur dann
in Betracht, wenn die Personengesellschaft auch eine Tätigkeit
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Es genügt nach
dem Gesetzeswortlaut nicht, wenn sie lediglich Einkünfte i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt. Darüber hat sich
der Senat in seinem Urteil in BFHE 176, 555, BStBl II 1996,
264 bewusst hinweggesetzt, weil er meinte, andernfalls der
systematischen Struktur des § 15 EStG nicht gerecht zu werden.
Er meinte, eine vermögensverwaltende Obergesellschaft könne
--wenn man die Abfärbewirkung verneine-- die Einkünfte aus der
Beteiligung an der Untergesellschaft nicht weiterleiten, weil
ihre Gesellschafter an ihr nicht --wie es § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG erfordere-- mitunternehmerisch beteiligt seien.
Dass die Obergesellschafter unmittelbare Mitunternehmer der
Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Beschluss vom 25. Februar
1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691)
ausgeschlossen.
3. Wäre diese Auslegung des Beschlusses des Großen Senats
zwingend, könnte die nunmehr vom IX. Senat befürwortete Lösung
nicht auf das Urteil des BFH vom 11. August 1999 XI R 12/98
(BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) gestützt werden (so aber
der Gerichtsbescheid des IX. Senats unter II.2.c). Auch wenn
man davon ausgeht, dass aufgrund dieses Urteils die
geringfügigen gewerblichen Einkünfte der sowohl gewerblich als
auch freiberuflich tätigen Gesellschaft als solche an die
Gesellschafter weitergeleitet werden, lässt sich hieraus für
die Abfärbewirkung bei der doppelstöckigen
Personengesellschaft nichts herleiten. In dem Fall, der dem
Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229 zugrunde lag,
waren die Gesellschafter Mitunternehmer der weiterleitenden
(einstöckigen) Gesellschaft, und zwar nicht nur deshalb, weil
diese in erster Linie freiberufliche Einkünfte erzielte. Auch
wenn eine Hausverwaltungsgesellschaft in geringem Umfang
gewerbliche Einkünfte erzielt, sind insoweit ihre
Gesellschafter Mitunternehmer.
4. Der Senat hält jedoch die Auslegung des Beschlusses des
Großen Senats, wie sie seinem Urteil in BFHE 176, 555, BStBl
II 1996, 264 zugrunde liegt, nicht mehr für zutreffend.
a) Der Große Senat rechtfertigt seine Auffassung, dass eine
GbR Gesellschafter einer Untergesellschaft sein kann damit,
dass der wirtschaftliche Gehalt der Betätigung von
Personenhandelsgesellschaften und mitunternehmerisch tätigen
GbR keine grundsätzlichen Unterschiede aufweise (C.IV.,
"mitunternehmerisch tätigen GbR" ist eine Gesellschaft zu
verstehen, die ihrerseits Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt und deren Gesellschafter somit
Mitunternehmer sind. So verstanden ließe sich annehmen, dass
eine vermögensverwaltende Gesellschaft nicht
Obergesellschafterin sein kann mit der Folge, dass ihre
Gesellschafter Mitunternehmer der gewerblich tätigen Untergesellschaft sein können.
b) Hiergegen spricht nur, dass sich in der Entscheidung des
Großen Senats --zwei Absätze weiter-- folgender
missverständliche Satz findet:
"Kann aber eine GbR i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft sein, so
ist sie in den Fällen der hier zu beurteilenden Art (GbR
als Obergesellschaft einer --gewerblich tätigen-- Personengesellschaft) auch mitunternehmerisch tätig. Das folgt
schon aus ihrer Stellung als Mitglied einer gewerblich tätigen Personengesellschaft."
c) Wollte man diesen Satz dahin verstehen, dass auch eine vermögensverwaltende GbR --wegen ihrer Mitunternehmerstellung-"mitunternehmerisch tätig" sei, enthielte der Satz einen Zirkelschluss. Die Möglichkeit, dass die GbR (unter Ausschluss
der Obergesellschafter) Mitunternehmerin der Untergesellschaft
sein kann, würde damit begründet, dass sie Mitunternehmerin
ist. Der Große Senat hat das nach Auffassung des
beschließenden Senats aber nicht gemeint. Das folgt daraus,
dass auch in dem vorstehend zitierten Passus vorausgesetzt
wird, dass nur eine "GbR i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG"
Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft sein kann
Mitunternehmer anzusehen sind. Das ist bei einer
vermögensverwaltenden Gesellschaft aber nicht der Fall.
d) Für diese einschränkende Auslegung spricht auch der
Umstand, dass es in dem Fall, der der Entscheidung des Großen
Senats des BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 zugrunde
lag, darum ging, ob eine mitunternehmerische GbR
Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft sein kann.
e) Es ist nicht feststellbar, dass der BFH bisher einmal der
Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden GbR Sperrwirkung
zuerkannt hätte. Für die Möglichkeit eines Durchgriffs durch
die vermögensverwaltende GbR sprechen dagegen zwei BFHUrteile. Im Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92 (BFHE 180, 121,
BStBl II 1996, 369) hat der beschließende Senat entschieden,
dass die Grundstücksaktivitäten zweier personenidentischer
vermögensverwaltender Personengesellschaften in einem einzigen
Gewinnfeststellungsverfahren zusammengefasst werden dürfen. Im
Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 41/99 (BFHE 192, 273, BStBl II
2000, 686) hat der VIII. Senat an seiner ständigen
Rechtsprechung festgehalten, der zufolge Beteiligungen einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft an
Kapitalgesellschaften den Gesellschaftern der
Personengesellschaft für die Bestimmung des Veräußerungstatbestands nach § 17 EStG anteilig zuzurechnen sind
(sog. Bruchteilsbetrachtung).
5. a) Der beschließende Senat sieht derzeit keine Notwendigkeit, seine Rechtsprechung in BFHE 176, 555, BStBl II 1996,
264 aufzugeben, soweit sie die Beteiligung einer
mitunternehmerschaftlichen (landwirtschaftlich tätigen)
Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen
gewerbliche Prägung der land- und forstwirtschaftlichen
Einkünfte zwar zu einer Gewerbesteuerbelastung auch der
bisherigen landwirtschaftlichen Erträge, nicht aber zu einer
neuen Buchführungspflicht oder zu einer Steuerverstrickung der
Wirtschaftsgüter der Obergesellschaft, wie dies bei einer
vermögensverwaltenden Personen-(ober-)gesellschaft der Fall
wäre; die Wirtschaftsgüter der Obergesellschaft gehören auch
ohne die Beteiligung bereits zum Betriebsvermögen des
landwirtschaftlichen Unternehmers. Wollte man in diesen Fällen
die Abfärbewirkung bei der Obergesellschaft verneinen, könnten
sich Schwierigkeiten ergeben, wenn die Obergesellschaft ihren
Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 13a EStG ermittelt.
b) Für eine unterschiedliche Behandlung vermögensverwaltender
Obergesellschaften einerseits und Obergesellschaften mit Gewinneinkünften andererseits spricht schließlich auch die Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Der Gesetzgeber
schien zunächst davon auszugehen, dass die gesetzliche Fassung
der sog. Abfärberegelung nur betriebliche und nicht auch
vermögensverwaltende Personengesellschaften erfassen sollte.
Im Entwurf eines Gesetzes zur vordringlichen Regelung von
Fragen der Besteuerung von Personengesellschaften heißt es
(BTDrucks 10/3663, 8, li.Sp.): "Absatz 3 Nr. 1 entspricht der
bisher in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG enthaltenen, aber auch für
die Einkommensteuer geltenden (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom
10. November 1983, BStBl 1984 II S. 152) Regelung, wonach bei
offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und
anderen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als
Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen sind, die
gesamte Tätigkeit als Gewerbebetrieb gilt, wenn die
Gesellschaft neben anderen Tätigkeiten auch eine gewerbliche
Tätigkeit ausübt." Bei diesem eingeschränkten
die im Fall einer gewerblichen Betätigung (auch) bei
vermögensverwaltenden Personengesellschaften anzunehmende
Abfärbung aus der bisherigen Rechtsprechung zu dieser Frage
herleiten.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

05.11.2003

Aktenzeichen:

IV ER -S- 3/03

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

EStG § 13, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1, § 21 Abs. 1