BFH 03. August 2004
X R 40/03
EStG § 15 Abs. 2; BewG § 2 Abs. 1, § 93; GewStG § 2 Abs. 1; BGB § 890; GBO §§ 3 ff.

Zahl der Objekte bei Grundstücksvereinigung/-zuschreibung

DNotIDeutsches Notarinstitut
Dokumentnummer: 10r40_03
letzte Aktualisierung: 24.11.2004
BFH, 03.08.2004 - X R 40/03
EStG § 15 Abs. 2; BewG § 2 Abs. 1, § 93; GewStG § 2 Abs. 1; BGB § 890; GBO §§ 3 ff.
Zahl der Objekte bei Grundstücksvereinigung/-zuschreibung
Bei der Anwendung der Grundsätze über die sog. Drei-Objekt-Grenze sind aneinander
grenzende, rechtlich selbständige Mehrfamilienhausgrundstücke grundsätzlich jeweils
gesonderte wirtschaftliche Einheiten (vgl. § 2 Abs. 1 BewG), die auch durch eine
Vereinigung/Zuschreibung nach § 890 BGB, §§ 3 ff. GBO nicht zu einem einzigen Objekt
("Häuserzeile") werden können.


BUNDESFINANZHOF
Zahl der Objekte bei Grundstücksvereinigung/-zuschreibung
Bei der Anwendung der Grundsätze über die sog. Drei-ObjektGrenze sind aneinander grenzende, rechtlich selbständige
Mehrfamilienhausgrundstücke grundsätzlich jeweils gesonderte
wirtschaftliche Einheiten (vgl. § 2 Abs. 1 BewG), die auch
durch eine Vereinigung/Zuschreibung nach § 890 BGB, §§ 3 ff.
GBO nicht zu einem einzigen Objekt ("Häuserzeile") werden
können.
EStG § 15 Abs. 2
BewG § 2 Abs. 1, § 93
GewStG § 2 Abs. 1
BGB § 890
GBO §§ 3 ff.
Urteil vom 3. August 2004
X R 40/03
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 12. Dezember 2002
14 K 153/01 (EFG 2003, 1302)
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat seinen Wohnsitz in
F/Schweiz. Seit 1972 war er geschäftsführender Gesellschafter
der W-GmbH, deren Anteile er seit 1986 alleine hält.
Unternehmensgegenstand der W-GmbH war der An- und Verkauf
sowie die Verwaltung von bebauten und unbebauten Grundstücken.
Im Jahr 1989 veräußerte die W-GmbH das letzte im
Vorratsvermögen befindliche Grundstück. Seit 1990 ist die
W-GmbH ausschließlich als Hausverwaltungsgesellschaft tätig.
Im Rahmen einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass der Kläger im Zeitraum von 1986 bis 1989 die folgenden Grundstücksgeschäfte getätigt hatte:
1. Mit Kaufvertrag vom 24. Oktober 1986 erwarb der Kläger
insgesamt 264 Wohneinheiten. Der Gesamtkaufpreis belief sich
auf 15,2 Mio. DM, davon entfielen auf den Erwerb der
nachstehend unter a) genannten Grundstücke 4,2 Mio. DM. Im
Einzelnen ging es um folgende Grundstücke:
a) M-Str. 50, 52, 54, 56 und 58, je Haus mit 8 Wohneinheiten
(= insgesamt 40 Wohneinheiten);
b) M-Str. 49, 51, 53, 55, 57, 59, 61, 63, 65 und 67, je Haus
8 Wohneinheiten (= insgesamt 80 Wohneinheiten);
c) A-Str. 1, 3, 5, 7, 9 und 11, je Haus mit 8 Wohneinheiten
(= insgesamt 48 Wohneinheiten);
d) H-Str. 2, 4, 6, 8, 10, 12, 14, 16, 18, 20, 22 und 24, je
Haus mit 8 Wohneinheiten (= insgesamt 96 Wohneinheiten).
2. Mit Vertrag vom 4. Oktober 1988 (Objekt S-Straße) erwarb
der Kläger 7 gewerbliche Einheiten und 90 Wohneinheiten. Der
die folgenden Grundstücke:
a) S-Str. 71, Haus mit 41 Wohneinheiten;
b) S-Str. 71a, 2 gewerblich genutzte und 2 Wohneinheiten;
c) S-Str. 71b, 1 gewerblich genutzte Einheit und
d) S-Str. 73, Haus mit 4 gewerblich genutzten und 47
Wohneinheiten.
3. Der mit Vertrag vom 24. Oktober 1989 (Objekt W-Str.)
erworbene Grundbesitz umfasste 6 gewerbliche Einheiten und
82 Wohneinheiten. Der Kaufpreis betrug insgesamt
11,85 Mio. DM.
In den Jahren 1989 bis 1992 tätigte der Kläger die folgenden
Grundstücksgeschäfte:
4. Mit Vertrag vom 24. Oktober 1989 veräußerte er aus dem Komplex zu 1. a (M-Str. 50, 52, 54, 56 und 58) insgesamt
40 Wohneinheiten zum Preis von 4,9 Mio. DM (anteiliger Kaufpreis: 4,2 Mio. DM). Darauf wurden Zahlungen in Höhe von
4,4 Mio. DM und weiteren 59 170 DM erbracht. Die Restzahlung
wurde wegen Zahlungsunfähigkeit des Erwerbers uneinbringlich.
5. Mit Vertrag vom 22. Februar 1991 veräußerte er die Grundstücke S-Str. 71, 71a, 71b und 73 mit 4 gewerblich genutzten
und 47 Wohneinheiten (vorstehend Kauf unter Nr. 2 a bis 2 d).
Der Verkaufspreis betrug 12 Mio. DM.
6. Mit Vertrag vom 3. August 1992 veräußerte er die
Grundstücke W-Str. 21, 23, 25, 27, 29 und 31 mit 6 gewerblichen und 47 Wohneinheiten (vorstehend Kauf unter Nr. 3). Der
Verkaufspreis betrug 17,5 Mio. DM.
Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt --FA--) hat der Kläger mit den vorstehend genannten
Käufen und Verkäufen den Rahmen einer privaten
Vermögensverwaltung überschritten; deshalb sei ein
gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen. Demzufolge ergingen
geänderte und erstmalige Steuerbescheide. Die hiergegen
eingelegten Einsprüche blieben im Wesentlichen ohne Erfolg.
Gegen die Bescheide betreffend die gesonderte Feststellung der
verbleibenden Verlustabzüge zur Einkommensteuer zum
31. Dezember 1990 bis 31. Dezember 1994, die Bescheide betreffend die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge für 1991 und
1992 sowie die Bescheide betreffend die gesonderte
Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den
31. Dezember 1990 und 31. Dezember 1991 erhob der Kläger
Klage, die das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen
hat. Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen
der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1302.
Mit der Revision rügt der Kläger Verfahrensfehler und die
Verletzung materiellen Rechts.
Er beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12. Dezember 2002
14 K 153/01 aufzuheben und die angefochtenen Bescheide betreffend die gesonderte Feststellung der verbleibenden
Verlustabzüge zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember
1990 bis 31. Dezember 1994, betreffend die einheitlichen
Gewerbesteuermessbeträge für 1991 und 1992 sowie betreffend die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 1990 und 31. Dezember
1991 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom
dass es sich bei den Einkünften aus den streitigen Grundstücken um solche aus Vermietung und Verpachtung handelt
und ein gewerblicher Grundstückshandel nicht vorliegt.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Verfahrensfehlerfrei (unten 5.) und im materiell-rechtlichen
Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass der Kläger
durch den Ankauf und die Veräußerung von "jeweils mehreren
Mehrfamilienhäusern und Häusern mit Wohn- und gewerblicher
Nutzung innerhalb von drei Jahren" einen gewerblichen
Grundstückshandel unterhalten hat.
1. Einschlägig sind im Streitfall die folgenden Rechtsgrundlagen.
a) Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung,
die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und
sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und
Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als
eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Als
ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal muss hinzukommen, dass die
Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung
überschreitet (ausführlich Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b aa; seither
ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 1990
7. a). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits
und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten
andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die
Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die
gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber
maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem
Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen
Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung
fremd ist (BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178,
86, BStBl II 1995, 617, unter C. I.; vom 10. Dezember 2001
GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. II.;
Senatsurteil vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl
II 2004, 408, jeweils m.w.N.).
Die in diesem Zusammenhang von der Rechtsprechung entwickelten
Beweisanzeichen dienen dem Zweck, eine die Gleichheit der
Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebs" bzw. zum Gegentypus der privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl
II 1995, 617, unter C. II. 2.; Senatsurteil vom 25. Juli 2001
X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, unter II. 2. a).
Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das "Bild des Gewerbebetriebs" durch Orientierung an
unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu
konturieren. Zu diesen gehören die --selbständig und
nachhaltig ausgeübten-- Tätigkeiten der Produzenten, der
Dienstleister und --bezogen auf den Streitfall-- der Händler
(vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191,
45, BStBl II 2000, 404; vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BFHE 199,
261, BStBl II 2002, 565). Dies ermöglicht es, unter Wahrung
der aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit zu gewährleistenden
Tatbestandsbestimmtheit der Entwicklung der Verhältnisse und
einschlägigen Berufsbilder einerseits und der Anschauung über
die Vermögensverwaltung andererseits Rechnung zu tragen (vgl.
Senatsurteil vom 9. April 2003 X R 21/00, BFHE 201, 525, BStBl
II 2003, 520, unter Bezugnahme auf den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. Mai 1996
1 BvR 21/96, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996,
2644). Unternehmerisch ist --bezogen auf den Streitfall-- ein
händlertypisches Verhalten (vgl. Senatsurteil vom 22. Januar
2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464).
b) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb,
soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist
ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen
(§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die Tätigkeit muss die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und darf sich
nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private
Vermögensverwaltung darstellen.
2. Der Kläger hat selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht
am allgemeinen Verkehr teilgenommen.
"Nachhaltig" i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ist eine Tätigkeit, die
von der Absicht getragen wird, sie zu wiederholen; bei einer
Mehrzahl von Handlungen ist die Nachhaltigkeit zu bejahen
(vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180,
42, BStBl II 1996, 367; vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180,
121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. b). Der Kläger ist
wiederholt tätig geworden, weil er jedenfalls mehr als drei
Objekte in drei verschiedenen Kaufverträgen veräußert hat.
Es kann dahingestellt bleiben, ob ein "nachhaltiges" Tätigwerden und damit die Gewerblichkeit zwingend zu verneinen ist,
wenn --einmalig-- mehrere Parzellen in einem einzigen Vertrag
veräußert werden, ohne dass eine Wiederholungsabsicht feststellbar wäre (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002
VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, m.w.N. der
Rechtsprechung). Dieses Tatbestandsmerkmal wurde verneint bei
der Veräußerung von mehreren Eigentumswohnungen durch
lediglich einen Vertrag (BFH-Urteil vom 30. Juni 1993
XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20), es sei denn, der Veräußerer
hat sich zuvor erfolglos um Einzelverkäufe bemüht (vgl. BFHUrteile vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II
1992, 143; vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291;
in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 - "Nachhaltigkeit" bei
nur einem Verkaufsgeschäft). Nachhaltigkeit wurde hingegen
bejaht, wenn mehrere Grundstücksparzellen (BFH-Urteil vom
29. August 1973 I R 214/71, BFHE 110, 348, BStBl II 1974, 6)
oder Miteigentumsanteile (BFH-Urteil vom 8. Juli 1982
IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700) in
verschiedenen Verträgen verkauft werden, sowie bei der
Veräußerung von zwei Objekten in zwei verschiedenen
Kaufverträgen (Senatsurteil vom 18. September 2002 X R 108/96,
BFH/NV 2003, 455). Steht fest, dass die mehr als drei Objekte
in dem von der Rechtsprechung vorausgesetzten zeitlichen
Zusammenhang angeschafft und veräußert worden sind, ist
Gewerblichkeit ungeachtet dessen zu bejahen, dass weniger als
vier Verkaufsakte getätigt worden sind. Denn auch dann liegt
ein auf Wiederholung angelegter Veräußerungsentschluss vor
(BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). In diesem
Zusammenhang ist unerheblich, ob mehr als drei Verträge abgeschlossen worden sind.
nicht entgegen. Sie stellt in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal
der Nachhaltigkeit keine Mindestgrenze dar (BFH-Beschluss in
BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5.; BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1291; in BFHE 201, 180, BStBl II 2003,
294).
3. Die Betätigung des Klägers am Grundstücksmarkt geht über
den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus.
a) Nach der Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der
privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten,
wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von
Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden
Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschlüsse in BFHE
178, 86, BStBl II 1995, 617; in BFHE 197, 240, BStBl II 2002,
291, unter C. III. 1.).
b) Ob eine Tätigkeit noch der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach
einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten. Ein gewerblicher Handel mit Grundstücken ist in der Regel dann anzunehmen, wenn der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Grundstücke
zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen
Zusammenhang hiermit veräußert.
c) Hierzu hat die Rechtsprechung die folgenden Grundsätze entwickelt. Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der
maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) hat
ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Hat der Veräußerer
mehr als drei Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem
zeitlichen Zusammenhang --in der Regel fünf Jahre-- zwischen
Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf veräußert, so lässt
dies mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver
Anhaltspunkte grundsätzlich den Schluss zu, dass bereits im
Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung eine zumindest
bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. April 1996
VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.), auch
wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als
durch Verkauf gerichtet war. Die äußeren Umstände lassen den
Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung
substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFHBeschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III.
2.). Auf diese Indizien kommt es dann nicht an, wenn sich
bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei
eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende
Veräußerungsabsicht ergibt (BFH-Beschluss in BFHE 197, 240,
BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5.).
d) Zutreffend hat das FG entschieden, eine Mehrzahl von Mehrfamilienhäusern sei grundsätzlich nicht "ein Objekt" im Sinne
der Objektzählung. Dies gilt insbesondere dann, wenn es sich
um ganze Häuserzeilen bzw. Straßenabschnitte handelt. Insoweit
kommt es weder auf die tatsächliche noch --wie vom Kläger
beansprucht-- auf eine rechtlich möglich andere
grundbuchtechnische Behandlung an.
aa) "Objekt" im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zum
gewerblichen Grundstückshandel ist grundsätzlich jedes
selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt
Wohnungseigentumsgesetz --WEG--), und zwar unabhängig von
seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen (BFH-Beschluss
in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 2. letzter
Absatz; zuletzt BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 9/98, BFHE
199, 245, BStBl II 2002, 571). "Objekte" können auch
Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein (BFH-Urteile vom
18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28; vom
15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530;
vom 14. Oktober 2003 IX R 56/99, BFHE 204, 93, BStBl II 2004,
227 - zwei Doppelhaushälften auf ungeteiltem Grundstück; BFHBeschluss vom 9. April 2003 IX B 194/02, BFH/NV 2003, 1052;
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom
26. März 2004, BStBl I 2004, 434, unter II. 1. a.). Hierbei
folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige
Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen
Qualifizierung.
bb) Indes ergeben sich Ausnahmen hiervon unter dem rechtlichen
Aspekt der wirtschaftlichen Einheit (§§ 2, 93 des
Bewertungsgesetzes --BewG--). Der BFH orientiert die
Objektzählung nicht ausschließlich am Grundstücksbegriff des
Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB—- (vgl. BFH-Urteil vom
10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999,
390, m.w.N. der Rechtsprechung). Hiernach können
sachenrechtlich selbständige Grundstücke in ihrer
Zusammenfassung als eine wirtschaftliche Einheit ein einziges
Objekt sein. Die Fiktion des § 93 Abs. 1 Satz 1 BewG
--Wohnungs- bzw. Teileigentum als wirtschaftliche Einheit-schließt die vor allem auf die Verkehrsanschauung abhebende
allgemeine Abgrenzungsregel des § 2 Abs. 1 BewG nicht aus.
wurde als Typusbegriff in das Bewertungsrecht eingeführt, um
den Bewertungsgegenstand abzugrenzen. Ihm wird von der Rechtsprechung zum sog. gewerblichen Grundstückshandel Bedeutung
beigemessen für die Frage, was "Objekt der Handels" ist. Die
nach § 15 Abs. 2 EStG gebotene Quantifizierung des händlertypischen --kurzfristigen und häufigen-- Umschlags hebt darauf
ab, was nach der Verkehrsauffassung "typischerweise"
Gegenstand des Handelsverkehrs ist. Diese Sichtweise
rechtfertigt es einerseits, jeweils unter bestimmten
Voraussetzungen Eigentumswohnungen zu einer Einheit zu
verklammern (hierzu nachfolgend) und Garagengrundstücke nicht
als selbständige Objekte zu zählen (vgl. zu Letzterem
Senatsentscheidungen vom 29. Oktober 1997 X R 183/96, BFHE
184, 355, BStBl II 1998, 332; vom 18. September 2002
X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238). Andererseits
setzt die Verkehrsanschauung der Möglichkeit Grenzen, durch
grundbuchtechnische Maßnahmen auf der Grundlage der §§ 3 ff.
der Grundbuchordnung (GBO) --etwa durch die vom Kläger als
denkbar erörterte Zusammenlegung von Grundstücken mit
aufstehenden Mehrfamilienhäusern-- die Objektzählung zu
beeinflussen. Dies folgt nicht aus einer förmlichen Bindung
der Grundsätze zu § 15 Abs. 2 EStG an das BewG, sondern aus
einer übereinstimmenden Verweisung auf die als einheitlich
anzusehende Verkehrsauffassung. Dies ist gerechtfertigt im
Hinblick auf die Funktion der sog. "Drei-Objekt-Grenze", mit
der diejenigen Aktivitäten des Steuerpflichtigen konkretisiert
werden, welche die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung
überschreiten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II
1996, 369).
dd) Was eine wirtschaftliche Einheit ist, bestimmt sich gemäß
§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach der Verkehrsauffassung, mithin
die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die
Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit
der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1
Satz 4 BewG; BFH-Urteil vom 3. März 1993 II R 32/89, BFH/NV
1993, 584). Hiernach maßgebende subjektive Merkmale müssen
zurücktreten, wenn sie mit objektiven Merkmalen in Widerspruch
stehen (BFH-Urteil vom 1. August 1990 II R 46/88, BFHE 161,
172, BStBl II 1990, 1016, m.w.N.). Mehrere sachenrechtlich
selbständige Grundstücke --vor allem Eigentumswohnungen-können eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn die
Raumeinheiten entweder unmittelbar neben- oder unmittelbar
untereinander angeordnet sind, sie also so miteinander
verbunden sind, dass sie sich --gedanklich aus dem
Gesamtbauwerk herausgelöst-- als ein Raumkörper darstellen
(vgl. dazu BFH-Urteile vom 23. Februar 1979 III R 73/77, BFHE
128, 83, BStBl II 1979, 547; vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92,
BFH/NV 1994, 94; in BFHE 199, 245, BStBl II 2002, 571;
ständige Rechtsprechung).
ee) Liegt indes ein solcher Ausnahmesachverhalt nicht vor,
wird die in der rechtlichen Selbständigkeit zum Ausdruck
kommende Trennung allein durch die Lage der Objekte zueinander
(Aneinandergrenzen bzw. Übereinanderliegen) grundsätzlich
nicht aufgehoben. Das bloße Aneinandergrenzen von rechtlich
selbständigen bebauten Grundstücken macht diese nach der
Verkehrsauffassung nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit. Es
gibt grundsätzlich keine Verkehrsauffassung, die es zulassen
oder gar erfordern würde, selbständig nutzbare und
veräußerbare Mehrfamilienhäuser zu einer Einheit
zusammenzufassen. Eine nach der Verkehrsauffassung zu
berücksichtigende Zusammenfassung zu einem einzigen Raumkörper
ist insbesondere nicht gegeben, wenn sich etwa Wohnungen in
Hauseingängen und Treppenhäusern befinden. Dann muss eine
lediglich rechtstechnische Zusammenfassung zu einem einzigen
Objekt gegenüber dem tatsächlichen Befund zurücktreten. Der
nach § 2 Abs. 1 BewG gebotene Maßstab für die Abgrenzung der
wirtschaftlichen Einheit hindert es, baulich getrennte Teile
eines Gebäudekomplexes als nur ein Grundstück i.S. des § 2
Abs. 1 Satz 1 BewG anzusehen (BFH-Urteil vom 17. Mai 1990
II R 104/87, BFH/NV 1991, 799). Hiermit stimmt überein, dass
der BFH Doppelhaushälften --durch eigene Brandmauern getrennte
Haushälften jeweils mit eigener Hausnummer und eigenem
Eingang-- als gesonderte wirtschaftliche Einheiten behandelt,
sofern sie ohne wesentliche bauliche Veränderungen selbständig
veräußert werden können; dies auch dann, wenn gemeinsame
Versorgungs- und Entsorgungseinrichtungen vorhanden sind (BFHUrteile vom 2. Oktober 1970 III R 163/66, BFHE 100, 213, BStBl
II 1970, 822; vom 14. Februar 1990 II R 2/87, BFH/NV 1991,
798).
Daher ist der Vortrag des Klägers, die Häuser M-Str. 50 bis 58
hätten "ein zusammenhängendes Dach", aus Gründen des
materiellen Rechts unbeachtlich. Gleiches gilt für seinen
Vortrag im Revisionsverfahren, hinter der Häuserzeile M-Str.
gebe es eine weitere Zeile mit Garagen, die von einer einzigen
Zufahrt erschlossen würde. Unbeachtlich ist ferner das
Vorbringen zum Gebäudekomplex S-Str., bei dem es sich nach dem
Vortrag des Klägers "um einen körperlich zusammenhängenden Bau
mit verschiedenen Abschnitten" handelt, der durch eine
einheitliche Heizungsanlage versorgt wird.
ff) Der erkennende Senat kann dahingestellt sein lassen, ob er
sich der Auffassung des IX. Senats des BFH anschließen könnte,
Jedenfalls ist keine wirtschaftliche Einheit anzunehmen bei
dem im Streitfall zu beurteilenden Komplex von aneinander
gebauten Mietshäusern, und zwar selbst dann nicht, wenn die
betreffenden Grundstücke zu einer grundbuchrechtlichen Einheit
zusammengeführt würden. Der II. Senat des BFH hat in seinem
Urteil vom 23. Januar 1985 II R 35/82 (BFHE 143, 152, BStBl II
1985, 336) ausgeführt, dass die Aneinanderreihung von
Wohnblöcken in großstädtischer Lage allein und ungeachtet
einer Verbindung durch gemeinsame Ver- und Entsorgungsanlagen
grundsätzlich nicht ausreicht, um das Bestehen einer
wirtschaftlichen Einheit zu bejahen. Der erkennende Senat
schließt sich dieser Auffassung an. Die in jenem Urteil offen
gelassene Frage, ob dies auch dann gilt, wenn "eine Reihe von
Wohnblöcken gleichzeitig nach einem einheitlichen Plan
errichtet wird", ist zu bejahen. Denn es wird im Regelfall
nicht offenkundig, sondern nur durch Einsichtnahme in die
Bauakten erkennbar sein, ob die mehreren Grundstücke von ihrem
Erbauer als Einheit geplant worden sind oder ob ihr
gleichmäßiges Erscheinungsbild --als wie der Kläger vorträgt
"geschlossene Bebauung"-- Folge der öffentlichen Bauleitplanung ist. Dies vorausgesetzt ergibt sich eine
Verbindung zu einer wirtschaftlichen Einheit auch nicht durch
eine gemeinsame Zweckbestimmung der vermögensverwaltenden
Vermietung (BFH-Urteil in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).
gg) Hiernach ist die Auffassung des FG, jedenfalls bei dem
"Objekt M-Straße" handele es sich um insgesamt fünf Mehrfamilienhäuser, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Jedes als Objekt anzusehende Grundstück wird als steuerrechtlich eigenständig behandelt, auch wenn sämtliche Einheiten in
werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE
201, 169, BStBl II 2003, 291).
e) Das FG hat die einschlägigen Indizien für das Vorliegen
eines gewerblichen Grundstückshandels nicht als widerlegt
angesehen. Der Kläger hat, was die Zahl der veräußerten
Objekte betrifft, die Drei-Objekt-Grenze überschritten.
Umstände, aus denen sich zweifelsfrei eine von Anfang an
bestehende fehlende Veräußerungsabsicht ergeben könnte, liegen
nicht vor. Das FG hat damit revisionsrechtlich einwandfrei
festgestellt, dass die Betätigung des Klägers auf dem
Grundstückmarkt nicht mehr als private Vermögensverwaltung zu
qualifizieren ist.
4. Die hiergegen gerichteten Einwände des Klägers verhelfen
der Revision nicht zum Erfolg.
a) Sein Vortrag zu regional geprägten grundbuchrechtlichen
Usancen bzw. notariellen Gepflogenheiten vermag die nur dem
Grundsatz nach an das bürgerliche Recht anknüpfende, indes
durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung (§ 2 Abs. 1 Sätze 3 und 4 BewG) geprägte Bestimmung des "Objekts" nicht in Frage zu stellen. Es liegt auf
der Hand, dass für das Steuerrecht bundeseinheitliche Abgrenzungsmerkmale maßgeblich sein müssen. Es ist keine "örtliche
Gewohnheit" denkbar, der zufolge aneinander gebaute Mehrfamilienhäuser selbst bei einem einheitlichen Fassadenbild und ungeachtet ihrer einheitlichen Zweckbestimmung als "wirtschaftlich zusammengehörig" (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 4 BewG) etwa zu
einem einzigen Wirtschaftsgut "Straßenzug" zusammengefasst
werden könnten. Solches wird auch durch das zusätzliche Erfordernis der selbständigen Nutzbarkeit verhindert. Sollten
und Zusammenlegung von Grundstücken gebildet haben, wären
diese steuerrechtlich ohne Bedeutung.
b) Dem Kläger ist einzuräumen, dass eine steuerrechtlich tragende Unterscheidung danach, ob ein Mehrfamilienhaus als
einziges Objekt oder aber nach Aufteilung in Wohnungseigentum
veräußert wird, als formal erscheinen mag. Es könnte unter dem
verfassungsrechtlichen Aspekt eines "allgemein verständlichen
und möglichst unausweichlichen (scil: steuerlichen)
Belastungsgrundes" (BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997
2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1; Urteil vom 7. Dezember 1999
2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297) bedenklich sein, bei der
Anwendung des § 15 Abs. 2 EStG danach zu unterscheiden, ob
etwa zwei Mehrfamilienhäuser als (sachen-)rechtliche Einheiten
oder nach Aufteilung jeweils in mehrere Wohneigentumseinheiten
in einem oder in zwei Verträgen an einen oder an mehrere
Erwerber veräußert werden. Hierum geht es indes vorliegend
nicht. Die vom Senat befürwortete Betrachtung ist gerade nicht
"nur formal". Denn er lehnt es unter maßgeblicher Bezugnahme
auf den Rechtsbegriff "wirtschaftliche Einheit" ab, einen
Block von mehreren Mehrfamilienhäusern nach der
Verkehrsanschauung als ein einziges Objekt zu behandeln. Er
erachtet ein "grundbuchliche Zufälligkeiten" einbeziehendes
Gedankenspiel der Zusammenfassung aller Mehrfamilienhäuser
eines Straßenzugs als steuerrechtlich irrelevant. Eine
steuerrechtlich relevante Verkehrsauffassung, nach der
nebeneinander liegende Mehrfamilienhäuser zu einem
"Gebäudekomplex" oder --mit den Worten des Klägers-- zu einer
"Häuserzeile als Ensemble" zusammengefasst werden könnten,
gibt es nicht.
--wie der Kläger im Revisionsverfahren vorgetragen hat-- die
grundbuchrechtlich selbständigen Immobilien eine gemeinsame
Heizungsanlage (Objekt S-Str.) oder zwei Heizzentralen (Objekt
M-Str.) haben, wäre nach den vorstehenden Darlegungen zu 3. d)
im Streitfall ein Überschreiten der Objektgrenze nicht in
Frage zu stellen.
c) Nach ständiger Rechtsprechung sind die konkreten Anlässe
und Beweggründe für den Verkauf --hier: die Trennung des
Klägers von seiner Ehefrau-- grundsätzlich nicht zu
berücksichtigen. Sie sagen im Allgemeinen nichts darüber aus,
ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum
Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine
zumindest bedingte Veräußerungsabsicht hatte (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 170; vom
18. September 2002 X R 28/00, BFHE 200, 304, BStBl II 2003,
133, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 20. März 2003 III B 174/01,
BFH/NV 2003, 1166; Nachweise bei Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 15 Rz. 115).
d) Eine verschärfende Rückwirkung der Rechtsprechung liegt
nicht vor. Bereits das Preußische Oberverwaltungsgericht hat
in ständiger Rechtsprechung anerkannt, dass Grundstücke
Gegenstand des Handels sein und die "Eigenschaft von Waren"
haben können (z.B. Urteile vom 3. Oktober 1896 VI. G. 271/96,
Entscheidungssammlung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts
in Steuersachen --PrOVGE (St)-- 5, 430, 432 f.; vom 18. Januar
1900 VI. G. 198/99, PrOVGE (St) 8, 435; ausführlich hierzu
Senatsurteil in BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530, m.w.N.).
Dies ist in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs --RFH-(z.B. Urteil vom 16. Januar 1923 I A 236/22, RFHE 11, 249) und
im Ergebnis übereinstimmend durch den BFH fortgeführt worden,
marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte" umschreibt (so
BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.
II. 2.). So heißt es u.a. in dem BFH-Urteil vom 20. Dezember
1963 VI 313/62 U (BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137), "bei
organisierten Spekulationsgeschäften größeren Ausmaßes (dürfe)
die Grenze zum 'privaten' Handeln und zur 'reinen
Vermögensverwaltung' nicht zu eng gezogen werden". Die
Konkretisierung des "größeren Ausmaßes" durch die nachfolgende
Rechtsprechung ist im Wesentlichen seit Jahrzehnten gleich
geblieben. Die Grundsätze der ständigen Rechtsprechung sind
z.B. in dem Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der
Finanzen vom 15. Oktober 1976 zusammengefasst worden
(abgedruckt bei Schmidt-Liebig, Gewerbliche und private
Grundstücksgeschäfte, 4. Aufl. 2002, S. 391 ff.). Dort heißt
es sinngemäß (Tz. 1.4.2.): Eine Gewerblichkeit ist umso eher
anzunehmen, je größer die Zahl der an verschiedene Erwerber
verkauften Objekte ist. In den Streitjahren lagen keine
Erkenntnisse vor, aufgrund derer der Kläger hätte annehmen
können, die von ihm getätigten An- und Verkäufe seien der
privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen.
Zwar trifft es zu, dass im BMF-Schreiben vom 9. Juli 2001
IV A 6 -S 2240- 35/01 (BStBl I 2001, 512) der Objektbegriff
u.a. auf Mehrfamilienhäuser ausgedehnt worden ist. An der
Quantifizierung der Handelstätigkeit hat sich indes nichts
geändert. Auch hatte die Verwaltung zuvor keinen
Vertrauenstatbestand gesetzt, auf den sich der Kläger nunmehr
berufen könnte.
e) Nicht zuletzt im Hinblick auf die historisch gewachsene
tatbestandliche Konkretisierung des "Handelns mit
Grundstücken" unterliegen die von der Rechtsprechung
Grundstückshandel jedenfalls in ihrem vorliegend einschlägigen
Kernbereich keinen verfassungsrechtlichen Bedenken
(Senatsbeschluss in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, mit
Nachweisen der Rechtsprechung des BVerfG). Die
Verfassungsbeschwerde gegen das Senatsurteil vom 14. Januar
1998 X R 1/96 (BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346) wurde gemäß
§§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht
(BVerfGG) nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss
vom 17. Juni 1998
1 BvR 790/98, nicht veröffentlicht).
5. Die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen sind ungeachtet
der Frage, ob sie formell ordnungsgemäß erhoben worden sind,
jedenfalls unbegründet. Die sich auf das Objekt M-Str. beziehende Rüge einer unzureichenden Sachverhaltsaufklärung
durch das FG ist schon deswegen unbegründet, weil der Vortrag
des Klägers, es habe sich um eine durch einen einzigen Zuweg
erschlossene "zusammenhängende Häuserzeile" gehandelt, wie
dargestellt aus materiell-rechtlichen Gründen unerheblich ist.
Das FG war auch nicht verpflichtet, von Amts wegen
aufzuklären, dass es in der M-Str. "praktisch unkündbare
Mietverträge mit Wohnungsmietern" gegeben habe. Die Umstände
und der Anlass des Verkaufs der Häuser M-Str. waren aus den
vorstehend unter 3. d) dargelegten Gründen materiell-rechtlich
unerheblich. Gleichfalls kommt es nicht darauf an, ob es einen
"finanziellen Zusammenhang" zwischen dem Verkauf der Häuser
M-Str. und dem Erwerb der Häuser W-Str. gegeben hat.
6. Hiernach kann dahingestellt bleiben, ob die von der W-GmbH
bis zum Jahre 1989 getätigten Grundstücksgeschäfte dem Kläger
in der Weise zugerechnet werden können, dass "unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel
BStBl II 1995, 617). Der erkennende Senat lässt dahingestellt,
ob er dem Urteil des III. Senats des BFH vom 18. März 2004
III R 25/02 (BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787) folgen könnte,
das insoweit --freilich unter dem rechtlichen Aspekt des § 42
der Abgabenordnung (AO 1977)-- eine Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft angenommen hat. Zwar ist die juristische
Person im Verhältnis zu ihren Mitgliedern eine "andere Person"
und unter keinem Aspekt mit ihren Mitgliedern oder deren
Gesamtheit identisch (vgl. Ulrich Huber, Rechtsfähigkeit,
juristische Person und Gesamthand, in Festschrift für Lutter,
2000, S. 107 ff.). Hieraus folgt eine "abgeschirmte"
Zurechnung von Vermögen und erwirtschafteten
Vermögensmehrungen (Einkünften). Dies hindert aber nicht, eine
beherrschende Person und die beherrschte Kapitalgesellschaft
unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten als miteinander
verflochten anzusehen. Diese Sichtweise ist für das
Konzernsteuerrecht selbstverständlich. Darüber hinaus ist
allgemein anerkannt, dass eine isolierte Betrachtung von
Körperschaft und Anteilseigner "auch im Hinblick auf die
Ausschüttung zu Unrecht die rechtlichen und wirtschaftlichen
Beziehungen zwischen beiden negiert" (vgl. J. Hey, Herrmann/
Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz,
Kommentar, Einf. KSt Anm. 8, 19).

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

03.08.2004

Aktenzeichen:

X R 40/03

Rechtsgebiete:

Sachenrecht allgemein
Einkommens- und Körperschaftssteuer
Grundbuchrecht

Normen in Titel:

EStG § 15 Abs. 2; BewG § 2 Abs. 1, § 93; GewStG § 2 Abs. 1; BGB § 890; GBO §§ 3 ff.