BFH 22. April 1998
X R 17/96
EStG § 15 Abs. 2

Zum Merkmal der Nachhaltigkeit bei gewerblichem Grundstückshandel

Steuerrecht
29. EStG § 15 Abs. 2 (Zum Merkmal der Nachhaltigkeit bei
gewerblichem Grundstückshandel)
1. Gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn die
in zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung
eines Grundstücks stehende Verkaufstätigkeit in der
Weise „nachhaltig“ ist, daß eine Zuordnung zu dem
von der „typischen“ Vermögensverwaltung abzugrenzenden „Bild des Handels“ möglich ist.
2. Veräußert ein nicht im Baugewerbe tätiger Steuerpflichtiger ein in neun Eigentumswohnungen aufgeteiltes Mehrfamilienhaus an einen einzigen Erwerber,
so liegt keine nachhaltige Verkaufstätigkeit vor, sofern
keine Anhaltspunkte für weitere Grundstücksgeschäfte
gegeben sind.
(Leitsätze der Schriftleitung)
BFH, Urteil vom 22.4.1998 – X R 17/96 –
Aus dem Tatbestand:
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden
für das Streitjahr 1990 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
Mit Wirkung vom 1.3.1988 erwarb der Kläger von Herrn A. das mit
einem Mehrfamilienhaus bebaute Grundstück ... in X. Im Jahre 1990
teilte er das fremdvermietete Grundstück in neun Eigentumswohnungen auf und verkaufte diese an einen einzigen Erwerber. Im notariellen Vertrag vom 26.3.1991 ist vereinbart, daß der Kaufpreis von
850 000 DM in Höhe von 440 000 DM bei Eintragung der Auflassungsvormerkung fällig wird. Der Restkaufpreis war aus den Erlösen
der Weiterverkäufe, spätestens am 31.7.1992 zu zahlen. Zur Kaufpreisfinanzierung hatte der Kläger im Jahre 1988 einen Kredit bei der
C-Bank aufgenommen. Im Jahre 1990 nahm er eine Umfinanzierung
vor. Das in diesem Zusammenhang u.a. aufgenommene Darlehen
über 120 000 DM sollte entsprechend der Darlehenszusage aus dem
Verkauf von zwei Eigentumswohnungen zurückgeführt werden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) vertrat
in der verbösernden Entscheidung über den Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid für 1990 die Auffassung, das Grundstück
gehöre zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels, und versagte daher den Abzug von Absetzungen für Abnutzung
(MA) für das Gebäude.
Das FG hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist veröffentlicht in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 268. Die Revision
blieb ohne Erfolg.
Aus den Gründen:
1. Zu Unrecht haben FA und FG das Grundstück dem Umlaufvermögen eines Gewerbebetriebes zugeordnet. Ein solcher Gewerbebetrieb ist hier nicht gegeben.
Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist
Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die
mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Landund Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs
noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist.
Außerdem darf es sich nicht um private Vermögensverwaltung handeln (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 5.9.1990 X R
107–108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060, m.w.N.).
Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom
3.7.1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617
[= MittBayNot 1995, 492]) haben die Zahl der Objekte „und
der zeitlicheAbstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf)“ für die Beurteilung am Maßstab
des § 15 Abs. 1 EStG eine indizielle Bedeutung. Die von der
Rechtsprechung entwickelten Beweisanzeichen dienen dem
Zweck, eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum „Bild des Gewerbebetriebs“ – Handel
mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte sowie Bauunternehmung – bzw. zur privaten
Vermögensverwaltung zu ermöglichen. Eine nichtsteuerbare
Vermögensverwaltung ist „im Regelfall dann anzunehmen,
wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden“.
2. Im Streitfall ist entscheidungserheblich, ob die in zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks
stehende Verkaufstätigkeit des Klägers in der Weise „nachhaltig“ ist, daß eine Zuordnung zu dem von der „typischen“ Vermögensverwaltung abzugrenzenden „Bild des Handels“ möglich ist.
a) Die vom Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG vorausgesetzte
„Nachhaltigkeit“ erfordert eine Tätigkeit, die von der Absicht
getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige
Erwerbsquelle zu machen, und die objektiv erkennbar auf
Wiederholung angelegt ist (BFH-Urteile vom 21.8.1985 I R
60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom, 4.3.1993 IV R
28/92, BFH/NV 1993, 728; vom 30.6.1993 XI R 38, 39/91,
BFH/NV 1994, 20). Dem stimmt der Senat zu: Da die Verkaufsabsicht ebenso wie die Wiederholungsabsicht und die
Gewinnerzielungsabsicht innere Tatsachen sind, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden können, haben die
tatsächlichen Umstände für die Beurteilung besondere Bedeutung. Die bloße Absicht, mit der „Ware Eigentumswohnung“ an den Markt zu gehen, ist grundsätzlich noch kein
wirtschaftlicher Sachverhalt, der dem Typus des „Handels mit
Grundstücken“ zugeordnet werden könnte.
b) Bei dem – einem „Bild des Handels“ entsprechenden –
Kauf und Verkauf von „Wohnobjekten“ hat die Rechtsprechung die Nachhaltigkeit überwiegend, wenn auch nicht ausschließlich, anhand der Anzahl der Verkäufe beurteilt (z.B.
BFH-Urteile vom 11.4.1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476,
479, BStBl II 1989, 621; vom 16.4.1991 VIII R 74/87, BFHE
164, 347, 349, BStBl II 1991, 844; vom 11.12.1991 III R
59/89, BFH/NV 1992, 464). Unter „Objekt“ im vorgenannten
Sinne ist jede einzelne Immobilieneinheit zu verstehen, die
selbständig veräußert und genutzt werden kann, mithin jeder
einzelne Miteigentumsanteil (Urteil in BFHE 164, 347, BStBl
II 1991, 844). Von einer Mehrzahl von Objekten ist auszugehen, wenn Miteigentumsanteile bzw. Wohnungs-/Teileigentum an einem Wohngebäude an unterschiedliche Erwerber
veräußert werden. Wird ein Gebäude mit einer Vielzahl solcher Objekte an einen einzigen Erwerber veräußert, fehlt es in
der Regel an einer nachhaltigen Betätigung (beiläufig BFHUrteil vom 15.12.1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, 180, BStBl
II 1972, 291).
c) Indes kann sich die Nachhaltigkeit aus zusätzlichen objektiven Umständen ergeben.
aa) Nach dem Urteil in BFH/NV 1994, 20 (unter Bezugnahme
auf das Urteil vom 10.10.1991 XI R 22/90, BFH/NV 1992,
238) bedeutet Verkauf mehrerer Eigentumswohnungen eines
Mehrfamilienhauses zum gleichen Zeitpunkt und „in einem
einmaligen und einheitlichen Vorgang“ – „durch fünf selbständige, zeitlich zusammenfallende Veräußerungsgeschäfte“
an einen einzigen Erwerber „trotz Einheitlichkeit der Bau100 MittBayNot 1999 Heft 1


planung und des Veräußerungsentschlusses“ – im Rahmen der
sog. Objektgrenze die Veräußerung mehrerer Objekte. Zwar
ist hiernach die „lediglich zeitliche Zusammenfügung mehrerer Rechtshandlungen“ für die Frage einer Wiederholungsabsicht ohne Bedeutung. Aufgrund der gebotenen Gesamtwürdigung kann aber das für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Merkmal der Nachhaltigkeit gegeben sein, wenn der Verkäufer im Bau- und
Immobilienbereich tätig ist und wenn er zeitnah weitere
Grundstücksgeschäfte vornimmt. Mithin liegt „bei einem einzigen Verkaufsgeschäft mehrerer Wohnobjekte oder Grundstücke“ eine Nachhaltigkeit vor, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergibt, daß noch weitere Grundstücksgeschäfte zumindest geplant sind (Urteil in BFH/NV 1994,
20, unter 3.; BFH-Urteile vom 8.7.1982 IV R 20/78, BFHE
136, 252, BStBl II 1982, 700; vom 12.7.1991 III R 47/88,
BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 16.1.1996 VIII R
11/94, BFH/NV 1996, 676, unter 2. b).
Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsauffassung zur
Auslegung des Tatbestandsmerkmals „nachhaltig“ angeschlossen (Urteil vom 29.10.1997 X R 112, 153/94, BFH/NV
1998, 853).
bb) „Objektiv auf Wiederholung angelegt“ kann ein Verkaufsgeschäft auch dann sein, wenn sich der Steuerpflichtige zuvor
im Interesse einer möglichst hohen Gewinnerzielung nicht
nur um dieses Gesamtverkaufsgeschäft, sondern auch um
Einzelverkäufe der verschiedenen Objekte bemüht hat. Will
jemand objektiv erkennbar je nach Marktsituation mehrere
Objekte einzeln oder insgesamt verkaufen, kann es für die Beurteilung der Nachhaltigkeit seiner Tätigkeit keinen Unterschied machen, ob dann tatsächlich Einzelverkäufe abgeschlossen werden oder ob – bezogen auf die generelle Veräußerungsabsicht zufällig – ein Gesamtabnehmer gefunden
wird. Die „an sich auf Wiederholung angelegten Einzelverkäufe“ verdichten sich dann bei Gesamtabnahme lediglich zu
einem einzigen Verkaufsgeschäft (vgl. hierzu Urteil in BFHE
165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1. c. bb letzter Absatz der
Entscheidungsgründe).
3. Dies vorausgesetzt hat der Kläger den Tatbestand des § 15
EStG nicht erfüllt.
a) Die Veräußerung mehrerer Eigentumswohnungen in einem
einzigen Rechtsvorgang würde nur dann eine Steuerbarkeit
nach § 15 EStG begründen, wenn Anhaltspunkte dafür ersichtlich wären, daß der Kläger, der nicht in der Bau- und Immobilienbranche tätig ist, noch weitere Grundstücksgeschäfte
getätigt bzw. geplant hat. Solches war hier nicht der Fall.
b) Es ist auch nicht festgestellt worden oder anderweitig
ersichtlich, daß der Kläger objektiv erkennbar je nach Marktsituation mehrere Objekte hätte einzeln oder insgesamt verkaufen wollen und sich ein konkretes Bemühen um Veräußerung aller Wohnungen an unterschiedliche Erwerber zu einem
einzigen Verkaufsvorgang verdichtet hätte. Ein Bemühen des
Klägers um Einzelverkäufe ist weder festgestellt noch anderweitig objektiv erkennbar.
Der Senat verkennt nicht, daß auch der beginnende und der
erfolglose Handel mit Immobilien zu gewerblichen – gegebenenfalls negativen – Einkünften i.S. des § 15 Abs. 2 EStG
führen kann. In diesem Zusammenhang kann bereits die Aufteilung eines Gebäudes in Teil-/Wohnungseigentum den Beginn eines Handelsbetriebes durch Veräußerung an jedwede
Dritte indizieren. Die Indizwirkung versagt aber jedenfalls
dann, wenn wie im Streitfall ein nicht zur sog. Baubranche
gehörender und auch nicht branchennaher Steuerpflichtiger
MittBayNot 1999 Heft 1
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 20, unter 3.) in zeitlichem
Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang ein Gebäude in
Teil-/Wohnungseigentum aufteilt, um zur Erfüllung einer
Absprache mit der kreditgebenden Bank durch den Verkauf
lediglich zweier Wohnungen die Finanzierung der Anschaffung des Gesamtobjekts auf eine wirtschaftlich vertretbare
Grundlage zu stellen. Des weiteren ist eine Besonderheit des
hier zu entscheidenden Sachverhalts darin zu sehen, daß der
Kläger die einzelnen Wohnungen nicht objektiv erkennbar am
Grundstücksmarkt angeboten, sondern an die Gesellschaft
des Vertragspartners des Anschaffungsgeschäfts weiterverkauft hat. In dieser Hinsicht ist ein Bemühen um Einzelverkäufe nicht objektiv erkennbar; vielmehr ist die Veräußerung
wirtschaftlich einer Rückabwicklung des Erwerbs gleichzustellen. Daher kann hier dahingestellt bleiben, ob allgemein
die zeitgleiche Veräußerung mehrerer Wohnungen an einen
einzigen Erwerber die tatsächliche Vermutung begründet, daß
der Steuerpflichtige auch an verschiedene Erwerber verkauft
hätte.
30. EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a (Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unter Fremden)
Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist
mit steuerrechtlicher Wirkung grundsätzlich auch unter
Fremden möglich.
BFH, Urteil vom 16.12.1997 – IX R 11/94 –
Aus dem Tatbestand:
Die Kläger, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagten (Kläger)
erwarben mit notariellem „Übertragungsvertrag“ ein viergeschossiges Mietwohngebäude von der damals 78 Jahre alten, alleinstehenden
Frau B, die im Erdgeschoß des Gebäudes wohnte. Frau B ist mit den
Klägern nicht verwandt oder verschwägert, hat diese aber – einem im
Klageverfahren eingereichten handschriftlichen Testament zufolge –
als ihre alleinigen Erben eingesetzt. Der Kläger ist ihr langjähriger
Steuerberater. Nach dem Übertragungsvertrag sollte Frau B ab
1.7.1981 auf Lebenszeit an dem übertragenen Gebäude der
Nießbrauch zustehen, dessen Jahreswert mit ca. 15 000 DM angegeben wurde. Ferner war vereinbart, daß Frau B im Laufe des Jahres
1981 in ein Altenheim aufgenommen werde. Die dadurch entstehenden Kosten sollten in erster Linie aus den mit dem übertragenen
Gebäude erzielten Einnahmen aufgebracht werden. Die Kläger verpflichteten sich, den nicht aus den „Hauseinnahmen“ zu deckenden
Mehrbetrag der Heimkosten, den die Vertragsparteien damals mit
300 DM monatlich ansetzten, zu übernehmen und Frau B außerdem
zur Bestreitung ihrer persönlichen Ausgaben einen angemessenen
Betrag (damals 200 DM monatlich) ab Aufnahme ins Altenheim zu
zahlen. Nach Abschluß des Übertragungsvertrages zog Frau B aus
dem Haus aus. Für die Zeit bis zu ihrer Aufnahme ins Altenheim
(Dezember 1981) trugen die Kläger die Kosten einer angemieteten
Übergangswohnung, die sie mit 5 727 DM beziffern.
Bei der Ermittlung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
machten die Kläger für das übertragene Gebäude Absetzung für
Abnutzung (AfA) geltend. Für die Errechnung der Anschaffungskosten legten sie einen Kaufpreis von 110 208 DM zugrunde (Jahreswert des Nießbrauchs 15 000 DM zuzüglich Zahlungsverpflichtung
von 6 000 DM, insgesamt also 21 000 DM, multipliziert mit 5,248
gemäß § 14 des Bewertungsgesetzes – BewG i.V.m. Anlage 9).
Ferner begehrten sie, für den Nießbrauch einen Betrag in Höhe des
anteiligen Jahreswerts für sieben Monate (8 750 DM) abzuziehen,
und zwar zunächst als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG), im Einspruchsverfahren dagegen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Die Kosten

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

22.04.1998

Aktenzeichen:

X R 17/96

Erschienen in:

MittBayNot 1999, 100-101

Normen in Titel:

EStG § 15 Abs. 2