BFH 20. Januar 2005
IV R 14/03
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1

Rückerwerb eines Teilbetriebs durch Besitzpersonengesellschaft bei Betriebsaufspaltung und nachfolgende Grundbesitzveräußerung

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Dokumentnummer: 4r14_03
letzte Aktualisierung: 20.04.2005
BFH, 20.01.2005 - IV R 14/03
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3, § 34
Rückerwerb eines Teilbetriebs durch Besitzpersonengesellschaft bei Betriebsaufspaltung
und nachfolgende Grundbesitzveräußerung
1. Erwirbt nach Begründung einer Betriebsaufspaltung die Be¬sitzpersonengesellschaft einen
Teil des Betriebs von der Be¬triebsgesellschaft zurück, um ihn selbst fortzuführen, kann die
Grundstücksverwaltung ein Teilbetrieb der bisherigen Besitzge¬sellschaft sein. Ein von dem
zurückerworbenen operativen Be¬trieb genutztes Grundstück der Besitzgesellschaft wird dann
mit dem Rückerwerb wesentliche Betriebsgrundlage dieses Teilbe¬triebs.
2. Die Veräußerung aller Grundstücke des grundstücksverwalten¬den Teilbetriebs an
verschiedene Erwerber stellt eine Aufgabe dieses Teilbetriebs dar. Der dabei erzielte Gewinn ist
jeden¬falls dann tarifbegünstigt, wenn auch das zuvor in den operati¬ven Teilbetrieb
übergegangene Grundstück zeitgleich veräußert wird.


BUNDESFINANZHOF
Rückerwerb eines Teilbetriebs durch Besitzpersonengesellschaft
bei Betriebsaufspaltung und nachfolgende
Grundbesitzveräußerung
1. Erwirbt nach Begründung einer Betriebsaufspaltung die Besitzpersonengesellschaft einen Teil des Betriebs von der Betriebsgesellschaft zurück, um ihn selbst fortzuführen, kann
die Grundstücksverwaltung ein Teilbetrieb der bisherigen
Besitzgesellschaft sein. Ein von dem zurückerworbenen
operativen Betrieb genutztes Grundstück der Besitzgesellschaft
wird dann mit dem Rückerwerb wesentliche Betriebsgrundlage
dieses Teilbetriebs.
2. Die Veräußerung aller Grundstücke des grundstücksverwaltenden Teilbetriebs an verschiedene Erwerber stellt eine Aufgabe
dieses Teilbetriebs dar. Der dabei erzielte Gewinn ist jedenfalls dann tarifbegünstigt, wenn auch das zuvor in den
operativen Teilbetrieb übergegangene Grundstück zeitgleich
veräußert wird.
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3, § 34
Urteil vom 20. Januar 2005
IV R 14/03
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 13. Juni 2001
(EFG 2003, 1304)
2 K 9160/97 F
Die Klägerin und Revisionsklägerin ist eine GmbH & Co. KG (im
Folgenden KG), deren persönlich haftende Gesellschafterin die
L-GmbH ist. Kommanditisten waren im Streitjahr (1985) H und
seine Ehefrau U. Die KG betrieb einen Großhandel mit Elektro-,
Heizungs- und Sanitärartikeln sowie einen Einzelhandel mit
Leuchten. Außerdem war sie Eigentümerin von folgenden
Grundstücken:
• Grundstück "A", bebaut mit Bürogebäude und Lagerhalle,
• Grundstück "B", bebaut mit Verkaufs-/ Lagerhalle sowie Büround Sozialräumen,
• Grundstück "C", bebaut mit Ladenlokal und Büroräumen.
Ihren Sitz hatte die KG auf dem Grundstück A. Auf den beiden
anderen Grundstücken wurden unselbständige Niederlassungen betrieben. Von dem Grundstück C waren nach den Angaben der KG
72 v.H. der Flächen fremdvermietet.
Im März 1981 wurde die H-GmbH gegründet, deren Anteile und
Geschäftsführung je zur Hälfte H und U übernahmen. Zum 1. Juli
1981 veräußerte die KG ihre gesamte Betriebs- und
Geschäftsausstattung sowie das Warenlager an die H-GmbH und
verpachtete ihr zugleich alle Grundstücke.
Später geriet die H-GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten.
Die KG übernahm mehrfach Bürgschaften zu Gunsten der H-GmbH
und stellte dingliche Sicherheiten auf ihrem Grundbesitz. Am
29. August 1983 wurde auf den Antrag vom gleichen Tag das Konkursverfahren über die H-GmbH eröffnet.
Einzelhandel mit Leuchten übernommen und führte ihn auf dem
Grundstück C weiter. Der Einzelhandel machte nach Angabe der
KG ca. 1/4 des Gesamtumsatzes der H-GmbH aus.
Um den übernommenen Zahlungsverpflichtungen für die H-GmbH
nachkommen zu können, beauftragte die KG noch im Jahr 1983
einen Makler mit der Veräußerung der Grundstücke. Das Grundstück A wurde daraufhin mit Vertrag vom 25. Mai 1984
veräußert, das Grundstück B mit Vertrag vom 1. März 1985 und
das Grundstück C mit Vertrag vom 15. März 1985. Vom Erwerber
des Grundstücks C mietete die KG die für den LeuchtenEinzelhandel benötigten Gewerbeflächen.
Die KG ging in ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1985 von einer Teilbetriebsaufgabe des
bisher im Rahmen der Betriebsaufspaltung unterhaltenen
Verpachtungsbetriebs aus und behandelte den Gewinn aus der
Veräußerung der 1985 veräußerten Betriebsgrundstücke von
2 618 056 DM als tarifbegünstigt. Nach einer Außenprüfung war
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--)
anderer Auffassung und stellte einen laufenden Gewinn von
2 342 446 DM für 1985 fest.
Der dagegen erhobene Einspruch wurde unter Gewährung einer
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen versäumter
Einspruchsfrist als unbegründet zurückgewiesen. Im
anschließenden Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) hob
das FA die Einspruchsentscheidung zunächst auf. Am
24. November 1997 erging erneut eine zurückweisende
Einspruchsentscheidung. Die dagegen erhobene Klage hatte
keinen Erfolg. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2003, 1304 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt die KG eine Verletzung des § 16 Abs. 1
und 3 und des § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die KG hat
tarifbegünstigte Einkünfte aus der Aufgabe eines Teilbetriebs
bezogen.
1. Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken im Rahmen
der Betriebsaufspaltung sowie der zurückerworbene Einzelhandel
bildeten für die KG jeweils einen Teilbetrieb i.S. des § 16
Abs. 1 Nr. 1 EStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach dieser Vorschrift auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teilbetriebs erzielt werden.
a) Ein Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein
organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit
ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG
aufweist und als solcher lebensfähig ist. Maßgebend für die
Annahme einer gewissen Selbständigkeit ist das Gesamtbild der
Verhältnisse (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
27. Oktober 1994 I R 107/93, BFHE 176, 529, BStBl II 1995,
403, unter II.5.a der Gründe, m.w.N.).
Eine Grundstücksvermietung kann in Gestalt eines Teilbetriebs
ausgeübt werden, wenn sie (wie im Fall der
Betriebsaufspaltung) für sich gesehen die Voraussetzungen
eines Gewerbebetriebs erfüllt und wenn sie sich als
Besitzunternehmens heraushebt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober
1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209, unter 2.).
Diese Voraussetzung ist nach dem BFH-Beschluss vom
27. September 1993 IV B 125/92 (BFH/NV 1994, 617) z.B. bei der
Verpachtung an mehrere Betriebsgesellschaften erfüllt. Im Fall
der Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitzunternehmen und
mehreren Betriebsgesellschaften liegt danach ein Teilbetrieb
vor, wenn an eine Betriebsgesellschaft räumlich abgrenzbare
Grundstücksteile, die ausschließlich dieser Gesellschaft
zuzuordnen sind, durch gesonderten Vertrag vermietet werden
(BFH-Urteil vom 12. November 1997 XI R 24/97, BFH/NV 1998,
690). Keinen gesonderten Verwaltungskomplex stellen demgegenüber neben den im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
zusätzlich "schlicht" als gewillkürtes Betriebsvermögen
verpachtete Grundstücke dar (BFH-Urteil vom 24. April 1969
IV R 202/68, BFHE 95, 323, BStBl II 1969, 397). Nach diesen
Rechtsprechungsgrundsätzen reicht es im Fall der
Betriebsaufspaltung aus, dass die Verpachtungstätigkeit
infolge der für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätze
als gewerblich qualifiziert wird. Sie nimmt dadurch einen
gewerblichen Charakter an (BFH-Urteile in BFHE 95, 323, BStBl
II 1969, 397; in BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209; vom
5. April 1979 IV R 48/77, BFHE 128, 49, BStBl II 1979, 554,
unter 3.a; in BFH/NV 1998, 690).
b) Im Streitfall bildete die Vermietung und Verpachtung der
drei Grundstücke nach dem Rückerwerb des Einzelhandels einen
Teilbetrieb. Da die Grundstücksverwaltung zuvor bereits die
Voraussetzungen eines gesamten Betriebs erfüllt hatte, kann
nicht zweifelhaft sein, dass sie nach dem Rückerwerb einen
eigenständigen Verwaltungskomplex bildete (gl.A. Hörger/Rapp
in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 16 EStG
eigenständiger Gewerbebetrieb geführt werden konnte, was nach
Veräußerung der Grundstücke auch später tatsächlich geschah.
2. Die KG hat den Teilbetrieb "Grundstücksverwaltung" aufgegeben.
a) Als Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 EStG gilt nach Abs. 3
Satz 1 der Vorschrift auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs.
Die Regelung umfasst nicht nur Gewinne aus der Aufgabe eines
ganzen Betriebs, sondern auch aus der Aufgabe eines Teilbetriebs (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom
28. Oktober 1964 IV 102/64 U, BFHE 81, 240, BStBl III 1965,
88, und vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II
2002, 537, unter II.A. Nr. 3).
b) Ein Teilbetrieb wird aufgegeben, wenn der Steuerpflichtige
die bisher in diesem Teilbetrieb entfaltete Tätigkeit
endgültig einstellt und sämtliche wesentlichen
Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang insgesamt an
verschiedene Erwerber veräußert oder entnimmt (vgl. BFHUrteile vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl
II 1990, 373, und in BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537). Die
Betriebsaufgabe beginnt mit solchen Vorgängen, die objektiv
auf die Auflösung des Betriebs als selbständigen Organismus
des Wirtschaftslebens gerichtet sind, wie z.B. die Einstellung
der werbenden Tätigkeit oder die Veräußerung bestimmter, für
die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter
des Betriebsvermögens (BFH-Urteil vom 5. Juli 1984 IV R 36/81,
BFHE 141, 325, BStBl II 1984, 711). Alle zu diesem Zeitpunkt
zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs
gehörenden Wirtschaftsgüter müssen veräußert oder entnommen
16. Juli 1970 IV R 227/68, BFHE 99, 535, BStBl II 1970, 738).
Wesentliche Betriebsgrundlage i.S. des § 16 EStG sind alle die
Wirtschaftsgüter, die entweder funktional für den Betrieb
erforderlich oder in denen erhebliche stille Reserven gebunden
sind (sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise, vgl.
BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425,
BStBl II 1998, 104).
c) Die KG hat danach ihren Teilbetrieb "Grundstücksverwaltung"
aufgegeben. Die Aufgabe begann mit der ersten Handlung, die
objektiv auf die Auflösung der Grundstücksverwaltung als selbständigen wirtschaftlichen Organismus gerichtet war. Mit der
Aufgabe wurde danach nicht bereits vor dem Rückerwerb des Einzelhandels, sondern erst im Anschluss daran begonnen, als die
Grundstücksverwaltung zum Teilbetrieb geworden war. Es kann
dahinstehen, ob die Beauftragung des Grundstücksmaklers oder
erst die erste Grundstücksveräußerung den Beginn der Aufgabe
markiert. In jedem Fall waren wesentliche Betriebsgrundlage
die Grundstücke A und B sowie der fremdvermietete Teil des
Grundstücks C.
Der vom Einzelhandel genutzte Grundstücksteil war bei Beginn
der Aufgabe nicht mehr wesentliche Betriebsgrundlage der
Grundstücksverwaltung. Er war mit dem Erwerb des Einzelhandels
am 1. Juli 1983 dessen wesentliche Betriebsgrundlage geworden,
denn auf ihm befanden sich die Geschäftsräume des Einzelhandels. Ist ein Wirtschaftsgut wesentliche Betriebsgrundlage
allein eines Teilbetriebs, kann es nicht wahlweise als Betriebsgrundlage eines anderen Teilbetriebs behandelt werden.
Insoweit gilt nichts anderes als für ein Wirtschaftsgut des
notwendigen Betriebsvermögens, das nicht im Wege einer Willkürung zum Betriebsvermögen eines anderen Betriebs gezogen
konnte danach nicht als wesentliche Betriebsgrundlage der
Grundstücksverwaltung behandelt werden, sondern wurde ohne
weiteres mit Übernahme des Einzelhandels dessen wesentliche
Betriebsgrundlage.
3. Aus der Aufgabe des Teilbetriebs hat die KG im Streitjahr
einen tarifbegünstigten Gewinn erzielt.
a) Gewinne aus einer Veräußerung oder Aufgabe i.S. des § 16
EStG sind gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG außerordentliche Einkünfte und unterliegen als solche einem ermäßigten Steuersatz.
Die Aufgabe des Teilbetriebs Grundstücksverwaltung erfüllt die
Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1
EStG.
Die KG hat alle Wirtschaftsgüter, die im Zeitpunkt des Beginns
der Aufgabe zum Betriebsvermögen der Grundstücksverwaltung gehörten und deren wesentliche Betriebsgrundlage waren, in einem
einheitlichen Vorgang an verschiedene Erwerber veräußert. Die
Veräußerungen beruhten auf einem Entschluss der KG, der mit
der Beauftragung des Maklers umgesetzt worden ist. Dies
geschah auch innerhalb einer angemessenen Frist, die selbst
bei Anknüpfen für den Fristbeginn an den frühestmöglichen
Zeitpunkt, nämlich an die Beauftragung des Maklers, weniger
als 19 Monate betragen hat.
b) Für den mit der Aufgabe erzielten Gewinn ist die Tarifvergünstigung nicht nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom
6. September 2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001,
229) zu versagen. Danach gebietet es der Zweck der
Tarifbegünstigung, sie (auch) dann nicht zu gewähren, wenn
aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen
wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne
Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem
Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Der
Entscheidung kann über den entschiedenen Einzelfall hinaus
entnommen werden, dass die kurz vor einer Veräußerung oder
Aufgabe des Betriebs erfolgte Übertragung wesentlicher
Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung der in ihnen gebundenen
stillen Reserven einer Tarifbegünstigung des Veräußerungsoder Aufgabegewinns entgegensteht, wenn beide Vorgänge auf
einem vorher gefassten Plan beruhen. Diese sog. Gesamtplanrechtsprechung dient hier ausschließlich der Verwirklichung
des Zwecks der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG, nämlich
die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre
entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven
Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die Tarifvergünstigung
setzt deshalb voraus, dass alle stillen Reserven der
wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen
Vorgang aufgelöst werden. Eine Zusammenballung liegt aber
nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille
Reserven verbleiben, die erst in einem späteren
Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (BFH-Beschluss vom
18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123,
m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229).
Danach kann die Buchwert-Überführung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in einen anderen Teilbetrieb (hier: vom
Einzelhandel genutzter Teil des Grundstücks C) einer
Tarifvergünstigung der späteren Veräußerung oder Aufgabe des
ersten Teilbetriebs entgegenstehen, wenn Überführung zum
Buchwert und Veräußerung oder Aufgabe auf einem einheitlichen
Plan beruhen. Im Streitfall ist von einem solchen Gesamtplan
auszugehen, der nach den vorstehenden Ausführungen den
Grundstücksteils zu dessen wesentlicher Betriebsgrundlage
einschloss. Weitere Voraussetzung für eine Versagung der
Tarifvergünstigung ist jedoch, dass dem Steuerpflichtigen
aufgrund der Buchwertübertragung stille Reserven verbleiben,
die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt
werden. Werden die stillen Reserven in dem überführten
Wirtschaftsgut indessen planmäßig zeitgleich mit der
Betriebsaufgabe oder -veräußerung aufgedeckt, fordert der
Zweck der §§ 16, 34 EStG nicht, die Tarifvergünstigung für den
Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn zu versagen. Sie schließt
allerdings den Gewinn aus den aufgedeckten stillen Reserven
des überführten Wirtschaftsguts nicht ein. Die Besteuerung
jenes Gewinns folgt den für ihn geltenden Grundsätzen. Ist das
Wirtschaftsgut unter Fortbestand des Betriebs veräußert
worden, handelt es sich um einen laufenden und nicht einen
tarifbegünstigten Gewinn.
c) Der Tarifbegünstigung des Aufgabegewinns steht außerdem
auch nicht entgegen, dass er in mehreren
Veranlagungszeiträumen angefallen ist. Die Realisierung eines
Aufgabegewinns richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen. Bei
einem mehrere Veranlagungszeiträume umfassenden
Aufgabezeitraum können deshalb auch in mehr als einem
Veranlagungszeitraum Teile des Gewinns anfallen, die nach der
Rechtsprechung des BFH jedenfalls bei einer Verteilung auf
nicht mehr als zwei Veranlagungszeiträume jeweils als
tarifbegünstigt angesehen werden (vgl. BFH-Urteile vom 26. Mai
1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, und vom
24. August 2000 IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl II 2003, 67).
d) Im Streitfall ist danach der Gewinn aus der Aufgabe des
Teilbetriebs "Grundstücksverwaltung" nach §§ 16, 34 EStG
Betriebsvermögen des Teilbetriebs Einzelhandel gehörenden
Grundstücksteils ist demgegenüber dem laufenden Gewinn des
Streitjahrs 1985 zuzuordnen.
4. Der erkennende Senat kann nicht abschließend entscheiden.
Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen zu der Höhe des Gewinns getroffen, der auf den vom
Einzelhandel genutzten Grundstücksteil entfällt. Im zweiten
Rechtsgang wird dazu Gelegenheit bestehen.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

20.01.2005

Aktenzeichen:

IV R 14/03

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1