BFH 21. Januar 2004
IV R 44/02
EStG § 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Mitunternehmerschaft von Ehegatten in der Landwirtschaft auch ohne Gesellschaftsvertrag künftig

DNotIDeutsches Notarinstitut
Dokumentnummer: 4r44_02
letzte Aktualisierung: 14.05.2004
BFH, 22.01.2004 - II R 44/02
EStG § 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
itunternehmerschaft von Ehegatten in der Landwirtschaft auch ohne Gesellschaftsvertrag
künftig
1. Von einer Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Landwirtschaft ist auch dann
auszugehen, wenn weder ein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag noch ein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt. Das ist dann der Fall,
wenn der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder
ein erheblicher Teil des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu
Alleineigentum oder Miteigentum gehört, die Eheleute in dem gemeinsamen Betrieb mitarbeiten
und keine anzuerkennenden abweichenden Vereinbarungen über die Nutzung der
Wirtschaftsgüter bestehen (ständige Rechtsprechung seit Urteil vom 30. Juni 1983 IV R 206/80,
BFHE 138, 561, BStBl II 1983, 636).
2. Pachtflächen sind nicht geeignet, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen
Gesellschaftsvertrag zu begründen (Fortführung der Grundsätze des Senatsurteils vom
7. Oktober 1982 IV R 186/79, BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73).


BUNDESFINANZHOF
Mitunternehmerschaft von Ehegatten in der Landwirtschaft auch
ohne Gesellschaftsvertrag künftig
1. Von einer Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der
Landwirtschaft ist auch dann auszugehen, wenn weder ein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag noch ein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis
vorliegt. Das ist dann der Fall, wenn der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder
ein erheblicher Teil des land- und forstwirtschaftlichen
Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder
Miteigentum gehört, die Eheleute in dem gemeinsamen Betrieb
mitarbeiten und keine anzuerkennenden abweichenden
Vereinbarungen über die Nutzung der Wirtschaftsgüter bestehen
(ständige Rechtsprechung seit Urteil vom 30. Juni 1983
IV R 206/80, BFHE 138, 561, BStBl II 1983, 636).
2. Pachtflächen sind nicht geeignet, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag zu begründen (Fortführung der Grundsätze des Senatsurteils vom
7. Oktober 1982 IV R 186/79, BFHE 136, 537, BStBl II 1983,
73).
EStG § 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Urteil vom 22. Januar 2004
IV R 44/02
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 14. Februar 2001
12 K 835/96 (EFG 2002, 171)
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und gaben für die Streitjahre (1988 bis 1990) als GbR wie in den
Vorjahren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ab.
Der bewirtschaftete Grund und Boden bestand zum Teil aus
eigenen, den Klägern je zur Hälfte gehörenden, und zum Teil
aus hinzugepachteten landwirtschaftlichen Nutzflächen. Die
Pachtverträge hatte allein der Kläger, und zwar im eigenen
Namen, abgeschlossen. Durch Zukauf und Zupacht wurde die landund forstwirtschaftlich genutzte Fläche von Beginn der
70er Jahre an stetig erhöht. In den Wirtschaftsjahren 1988/89
bis 1990/91 waren von den jeweiligen insgesamt
bewirtschafteten Flächen (57,46 ha, 58,25 ha und 56,64 ha)
12,64 ha, 21 ha und 21,44 ha Eigentumsflächen, was einem
Anteil von 22 v.H., 36,06 v.H. und 37,86 v.H. der
Gesamtflächen entsprach. Für die Streitjahre ergingen
erklärungsgemäß Gewinnfeststellungsbescheide.
Bei einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, dass der Kläger Lohnarbeiten (fast ausschließlich Mähdrescharbeiten) im eigenen Namen
und auf eigene Rechnung für andere Land- und Forstwirte ausgeführt hatte. Der Prüfer behandelte die Erträge als gewerbliche
Einkünfte und rechnete sie ausschließlich dem Kläger zu. Das
FA stellte daher die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
entsprechend niedriger fest und erließ die angefochtenen
Bescheide über die einheitliche und gesonderte
Gewinnfeststellung. Mit dem dagegen gerichteten, erfolglosen
Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Annahme einer
Mitunternehmerschaft, auch um damit zu erreichen, dass ihm die
Lohnarbeiten als landwirtschaftlichem Einzelunternehmer
zugerechnet würden.
2002, 171 veröffentlicht.
Mit ihrer dagegen gerichteten Revision machen die Kläger die
Verletzung materiellen Rechts geltend und tragen vor: Die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) habe bisher für die
Annahme einer faktischen Mitunternehmerschaft entscheidend auf
die Eigentumsflächen der beiden Ehegatten abgestellt und einen
Mindestanteil des jeweiligen Ehegatten von 20 v.H. der bewirtschafteten Fläche verlangt. Dies trage dem in der Landwirtschaft eingetretenen Strukturwandel nicht genügend Rechnung.
Der Anteil der Pachtflächen habe stetig zugenommen. Es sei
nicht verständlich, warum nicht auch die Pachtflächen einbezogen würden, weil es entscheidend auf das Recht der Fruchtziehung ankomme. Zudem würden Pachtverträge oftmals auf sehr
lange Zeit abgeschlossen. Mit der Technisierung und
Bürokratisierung habe zudem der Grund und Boden an Bedeutung
verloren, während andere Wirtschaftsgüter (z. B. Stallgebäude,
Rübenlieferrechte und Milchreferenzmenge, Know how und
Stilllegungsprämien) an Gewicht gewonnen hätten.
Die Pachtflächen seien allein dem Kläger zuzurechnen, so dass
der Anteil der der Klägerin allein zuzurechnenden (Eigentums-)
Flächen von 1980 bis 1995 trotz Zunahme stets unter 20 v.H.
gelegen habe. Auch sei nur er, der Kläger, nach außen
aufgetreten. Die Abrechnungen seien nur mit ihm erfolgt. Die
einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen hätten
daher unterbleiben müssen.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie
die angefochtenen Feststellungsbescheide ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide sind zu Recht
ergangen. Das FG ist zutreffend von einer Mitunternehmerschaft
der Ehegatten allein aufgrund ihres Miteigentums an einem Teil
der bewirtschafteten Flächen und ihrer beiderseitigen
Mitarbeit im Betrieb ausgegangen. Entgegen der Auffassung der
Kläger haben die übrigen, nach ihrem Vortrag allein vom Kläger
hinzugepachteten Flächen auf diese Beurteilung keinen
Einfluss.
1. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni
1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751) wird
eine steuerliche Mitunternehmerschaft nur durch ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich damit vergleichbares
Gemeinschaftsverhältnis begründet, das den Mitunternehmern ein
Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative
einräumt.
a) Auch Ehegatten können danach nur Mitunternehmer eines Betriebs sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag zustande gekommen ist, der den gleichen Anforderungen genügt,
die nach der Rechtsprechung des BFH an alle Verträge zwischen
nahen Angehörigen zu stellen sind. Steuerlich können solche
Verträge nur berücksichtigt werden, wenn sie rechtswirksam
zustande gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten und
tatsächlich vollzogen werden (BFH-Urteil vom 14. August 1986
IV R 341/84, BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23, m.w.N.).
b) Allerdings ist der Senat in ständiger Rechtsprechung auch
dann von einer Mitunternehmerschaft zwischen
Landwirtsehegatten ausgegangen, wenn kein ausdrücklicher
Gesellschaftsvertrag und auch kein der Personengesellschaft
wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis
vorliegt, sondern der land- und forstwirtschaftliche
Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein
erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem
Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die
Senatsurteile vom 30. Juni 1983 IV R 206/80, BFHE 138, 561,
BStBl II 1983, 636, und vom 16. Juni 1994 IV R 71-72/93,
BFH/NV 1995, 762, jeweils m.w.N.). In solchen Fällen kann die
Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses in der Regel nur
durch den Nachweis widerlegt werden, dass einer der Ehegatten
das Nutzungsrecht an seinen eigenen Grundstücken dem anderen
Ehegatten durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag eingeräumt
und damit auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet hat
(Senatsurteile vom 14. August 1986 IV R 264/84, BFHE 147, 443,
BStBl II 1987, 20, und vom 28. Juli 1994 IV R 81/93, BFH/NV
1995, 202).
c) Diese Rechtsprechung, an der der Senat auch im Streitfall
festhält, beruht auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Landwirtschaft, der bei bestimmungsgemäßer
Nutzung nicht nur Gebrauchsvorteile, sondern vor allem Früchte
i.S. von § 99 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB)
hervorbringt, die dem Eigentümer zufallen, wenn dieser nicht
einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB).
Eine solche Bedeutung kann --anders als die Kläger meinen-Pachtflächen nicht zukommen. Aus diesem Grunde hat es der
Senat für die Annahme einer konkludenten
Ehegatten-Mitunternehmerschaft nicht ausreichen lassen, dass
einer der Ehegatten Eigentumsflächen, der andere aber
ausschließlich Pachtflächen beisteuerte (Senatsurteile vom
7. Oktober 1982 IV R 186/79, BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73;
vom 26. Mai 1994 IV R 134/92, BFH/NV 1995, 114, und in BFH/NV
1995, 762). Dem von den Klägern so bezeichneten Strukturwandel
in der Landwirtschaft können Ehegatten ohne weiteres dadurch
Rechnung tragen, dass sie fremdvergleichsfeste und ernsthaft
durchgeführte Gesellschaftsverträge schließen. Ein Bedürfnis
nach Ausdehnung der Grundsätze zur konkludent geschlossenen
Ehegatten-Innengesellschaft auf Pachtbetriebe besteht danach
nicht.
des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sind, den Klägern
je zur ideellen Hälfte. Darüber hinaus hat das FG für den
Senat bindend festgestellt, dass die Klägerin in den
Streitjahren die kaufmännischen Belange des Betriebs mit der
Übernahme der Bankgeschäfte und des Schriftverkehrs besorgt
hatte. Es hat daraus in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise den Schluss gezogen, dass beide Kläger
gleichermaßen Mitunternehmerrisiko getragen und
Mitunternehmerinitiative entfaltet haben.
Der danach zwingenden Annahme einer EhegattenInnengesellschaft steht die Zupachtung von Nutzflächen in
erheblichem Umfang nicht entgegen. Dabei kann dahinstehen, ob
der Kläger allein oder zugleich in Vertretung der Klägerin als
Pächter dieser Flächen aufgetreten ist. Jedenfalls sind die
Pachtgrundstücke für den Gesamtbetrieb der Kläger
hinzugepachtet worden, so dass allenfalls ein Abzug von
Sonderbetriebsausgaben des Klägers im Rahmen der
Gewinnfeststellung in Frage kommen könnte. Da aber das in der
Praxis in solchen Fällen weithin übliche Auftreten des
Ehemanns in der Öffentlichkeit als Alleinunternehmer nach der
Rechtsprechung des Senats der Annahme einer Ehegatten-Innengesellschaft nicht entgegen steht (s. etwa Senatsurteil vom
25. April 1985 IV R 92/82, BFHE 143, 404, BStBl II 1985, 486,
zu Nr. 1 der Entscheidungsgründe), gilt auch im Streitfall für
die Zurechnung der Pachtflächen dasselbe, was für die Inhaberschaft des Betriebs gilt (Senatsurteil in BFHE 138, 561, 564,
BStBl II 1983, 636, 637 f.).
3. Entgegen der Auffassung der Kläger scheitert die Mitunternehmerschaft im Streitfall weder an der Geringfügigkeitsgrenze
noch an dem Einwand, die Klägerin habe ihre Flächen ihrem Ehegatten unentgeltlich zur Nutzung überlassen.
a) Soweit sich die Kläger auf die Rechtsprechung des Senats
beziehen, wonach Ehegatten nur dann als Mitunternehmer zu
Betrieb auf Grundstücken bewirtschaften, die zu einem
wesentlichen Teil --d.h. zu mehr als 20 v.H.-- teils dem einen
und teils dem anderen Ehegatten gehören (Senatsurteile in BFHE
136, 537, BStBl II 1983, 73, und in BFHE 138, 561, BStBl II
1983, 636), vermag ihnen der Senat im Streitfall nicht zu
folgen. Der Senat bezog sich in jenen Entscheidungen auf ein
Urteil des I. Senats des BFH, der ohne nähere Begründung als
Voraussetzung für die Annahme einer EhegattenMitunternehmerschaft neben der Mitarbeit gefordert hatte, dass
jeder Ehegatte dem Betrieb Grundstücke zur Verfügung stellt,
die mehr als 20 v.H. des gemeinen Wertes des Hofes ausmachen
(BFH-Urteil vom 27. Februar 1962 I 140/61 U, BFHE 74, 574,
BStBl III 1962, 214).
Ob an dieser Grenze festzuhalten ist oder ob die ansonsten
allgemein übliche Geringfügigkeitsgrenze maßgebend sein sollte
(vgl. zuletzt Senatsurteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03,
BFHE 203, 373), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn
einmal erweist sich die Forderung nach einer Geringfügigkeitsgrenze nur dann als sinnvoll, wenn es sich um gemeinschaftlich
bewirtschaftete Flächen handelt, die im Alleineigentum eines
der Ehegatten stehen; im Streitfall aber stehen die Flächen,
die Grundlage des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der
Kläger sind, in beider Miteigentum. Selbst wenn man indessen
die 20 v.H.-Grenze auch auf Miteigentumsflächen anwenden wollte, wie dies im Urteil in BFHE 138, 561, BStBl II 1983, 636
nahe gelegt sein könnte, so wäre die Grenze im Streitfall
überschritten, weil dann die Klägerin 50 v.H. der
Eigentumsflächen eingebracht hätte. Die Kläger haben der
Vergleichsrechnung allerdings die Gesamtfläche des Betriebs
einschließlich der Pachtgrundstücke unter der Prämisse zu
Grunde gelegt, dass diese Flächen allein dem Kläger
zuzurechnen seien. Diese Annahme ist indes --wie zu 2.
ausgeführt-- unberechtigt. Im Übrigen würde der im Urteil in
BFHE 74, 574, BStBl III 1962, 214 als Vergleichsmaßstab
umfassen.
b) Zu Recht ist das FG auch nicht dem Vortrag der Kläger gefolgt, sie, die Klägerin, habe ihre Miteigentumsflächen dem
Kläger unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Wie unter 1. b)
ausgeführt, kann die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses
nach der Rechtsprechung des Senats in der Regel nur durch den
Nachweis widerlegt werden, dass der eine der beiden Ehegatten
sein Nutzungsrecht an seinen eigenen, von den Eheleuten
gemeinsam bewirtschafteten Grundstücken dem anderen Ehepartner
durch einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Vertrag, also
durch einen Pachtvertrag, durch Einräumung eines dinglichen
Nießbrauchsrechts oder durch einen sonstigen
Nutzungsüberlassungsvertrag, der auch unter Fremden in der
Land- und Forstwirtschaft möglich wäre, überlassen und damit
auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet hat (Senatsurteile vom
14. August 1986 IV R 248/84, BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17,
und in BFHE 147, 443, BStBl II 1987, 20).
Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen
des FG haben die Kläger einen solchen unentgeltlichen
Nutzungsüberlassungsvertrag nicht abgeschlossen. Das FG hat in
der Überlassung der Grundstücke "zur Bewirtschaftung" zu Recht
eine Beitragsleistung der Ehefrau als Gesellschafterin bzw.
Mitunternehmerin zum gemeinsamen Betrieb gesehen.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

21.01.2004

Aktenzeichen:

IV R 44/02

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

EStG § 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2