BFH 27. Januar 1994
IV R 114/91
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 39

Begründung einer mitunternehmerischen Unterbeteiligung durch Schenkung mit Rückfallklausel

rechtliche Hinterlegungsvereinbarung und das an den Notar
gerichtete verfahrensrechtliche Ersuchen, mit dem verwahrten
Geld in bestimmter Weise zu verfahren, wirksam. Dies ergibt
sich auch aus § 6 Abs. 1 AGBG, nach dem der Vertrag im übrigen wirksam bleibt, wenn allgemeine Geschäftsbedingungen
ganz oder teilweise unwirksam sind.
bb) Rechtsbedenkenfrei hat das LG die in § 4 Nr. 2 f des Vertrages im Blick auf das Anderkonto getroffenen Regelungen als
die Begründung eines mehrseitigen Treuhandverhältnisses gewertet, wie es bei der Vereinbarung der Parteien eines Kaufvertrages, den Kaufpreis beim Notar zu hinterlegen, regelmäßig
vorliegt (vgl. Senat OLGZ 1984, 387, 395). Welchen Inhalt im
vorliegenden Fall die von den Vertragsparteien erteilte übereinstimmende Weisung an den Notar hat, bedarf keiner abschließenden Beurteilung. Jedenfalls steht sie der begehrten
Rückzahlung in den Fällen entgegen, in denen — wie hier — der
Kaufvertrag durchgeführt werden soll.
cc) In der genannten Entscheidung konnte der Senat offenlassen, ob ein Beteiligter im Rahmen eines solchen Treuhahdverhältnisses eine dem Notar erteilte Weisung widerrufen kann
(a.a.O., 394 f.). Der Senat schließt sich nunmehr der als gefestigt geltenden Rspr. an, daß der Notar die ihm von den Vertragsparteien gemeinsam erteilte unwiderrufliche Anweisung,
den auf sein Anderkonto eingezahlten Kaufpreis nach Erfüllung
bestimmter Voraussetzungen an den Verkäufer auszuzahlen,
ungeachtet eines späteren einseitigen Widerrufs durch den
Käufer grundsätzlich zu befolgen hat (KG OLGZ 1987, 273,
275 = DNotZ 1987, 577 = MittRhNotK 1987, 135; OLG Schleswig JurBüro 1992, 45 m.w.N. =MittRhNotK 1992, 28). Die
Unwiderruflichleit ergibt sich hier auch ohne ausdrückliche Bezeichnung als solche aus dem Umstand, daß die Anweisung im
Rahmen des Treuhandverhältnisses von den gegenläufigen
Sicherungsinteressen verfolgenden Vertragsparteien gemeinsam erteilt wurde und ohne eine Bindung des Notars der
Sicherungszweck nicht erreicht werden kann. Dieser Zweck
beschränkt sich nicht darauf sicherzustellen, daß der vom
Grundstückskäufer als Gegenleistung geschuldete Geldbetrag
überhaupt zur Verfügung steht, sondern erstreckt sich auch
darauf, durch die Einschaltung des Notars eine dem Kaufvertrag entsprechende Vertragsabwicklung zu erreichen. Ohne die
Bindung müßte der Notar seine neutrale Stellung aufgeben und
würde Gefahr laufen, sich Schadensersatzansprüchen des jeweils benachteiligten Beteiligten auszusetzen.
dd) Mit Recht ist das LG nicht auf die Frage eingegangen, ob
der Notar von der gemeinsamen Weisung der Beteiligten nicht
deshalb ausnahmsweise entbunden war, weil sie etwa wegen
Unwirksamkeit des Kausalgeschäfts hinfällig geworden wäre
oder der Notar bei Befolgung der Weisung an unerlaubten oder
unredlichen Zwecken mitwirken würde (zu den Ausnahmen vgl.
KG, a.a.O., 275 f., OLG Schleswig, a.a.O.). Für eine Unwirksamkeit des Vertrages oder eine von den Vertragsparteien
betriebene Rückabwicklung besteht hier kein Anhalt. Die Beteiligten wollen den Vertrag durchführen und streiten nur um die
Einzelheiten der Abrechnung, insbesondere um die Höhe von
Abzügen für Leistungen, die der Bet. zu 2) unstreitig bzw. nach
Behauptung der Bet. zu 1) nicht erbracht hat. Der Kaufvertrag
hat danach weiterhin Bestand und bedarf der weiteren — vereinbarten — Durchführung. Der Notar wäre überfordert, müßte er
bei dem Verwahrungsgeschäft im Zusammenhang mit Gewährleistungsansprüchen Sachverhaltsaufklärung betreiben, mithin
Aufgaben wahrnehmen, die in einem Rechtsstreit vom Prozeßgericht zu erfüllen sind.
Für das LG bestand schließlich nach dem Akteninhalt kein Anhalt, daß der Notar sich mit seiner Weigerung, die letzte Kaufpreisrate an die Bet. zu 1) zurückzuzahlen, an unerlaubten oder
unredlichen Zwecken des Bet. zu 2) beteiligen würde. Die Bet.
zu 1) haben ihren Antrag in der Tatsacheninstanz allein darauf
gestützt, daß die Regelung der Fälligkeit des Kaufpreises zwingendem Recht widerspreche und der Bet. zu 2) die von ihm geforderten Komplettierungs- und Nachbesserungsarbeiten nicht
ausgeführt habe. Soweit sie hierfür in der weiteren Beschwerde
weitergehenden Vortrag, insbesondere zur Zahlungsunfähigkeit des Bet. zu 2), bringen, ist dieser für das Rechtsbeschwerdegericht unbeachtlich. Dessen Überprüfung liegt grundsätzlich
nur der vom LG festgestellte Sachverhalt zugrunde (§ 27
Abs. 1 S. 2 FGG, § 561 ZPO). Im übrigen ist nicht erkennbar, in
welcher Weise der Notar, der sich weigert, Gelder an Käufer
zurückzuzahlen, dessen Vermögen gefährden könnte. Die Weiterleitung der letzten Rate an den Bet. zu 2) ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
10. Steuerrecht/Einkommensteuer — Begründung einer mitunternehmerischen Unterbeteiligung durch Schenkung mit
Rückfallklausel
(BFH, Urteil vom 27. 1. 1994-1V R 114/91)
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
AO 1977 § 39
Eine mitunternehmerisch ausgestaltete Unterbeteiligung des minderjährigen Kindes am Kommanditanteil
des Vaters ist steuerrechtlich Auch Anzuerkennen,
wenn die Unterbeteiligung dem Kind vom Vater geschenkt wurde.
2. Eine Rückfallklausel, nach der die Unterbeteiligung ersatzlos an den Vater zurückfällt, wenn das Kind vor
dem Vater stirbt und keine leiblichen ehelichen Abkömmlinge hinterläßt, steht der steuerrechtlichen Anerkennung der Unterbeteiligung nicht entgegen.
Zum Sachverhalt:
Der KI. ist als Kommanditist (nicht beherrschend) an der B-KG (KG) in S
beteiligt. Mit notariell beurkundetem Unterbeteiligungsverträgen (UBV)
vom 19. 12. 1977 schenkte der KI. seinen vier damals minderjährigen
Kindern, den Bet. zu 2) bis 5), mit Wirkung ab 1. 1. 1978 je eine Unterbeteiligung im Nennwert von 35.000,— DM an seinem Kommanditanteil
an der Bet. zu 1) von 300.000,— DM.
In § 1 Abs. 5 UBV war vereinbart, die Unterbeteiligung falle ersatzlos an
den Schenker zurück, wenn der Beschenkte ohne Hinterlassung leiblicher ehelicher Abkömmlinge vor dem Schenker versterbe. Die gleiche
Rechtsfolge war in § 1 Abs. 6 UBV für den Fall vereinbart, daß der
Schenker aus wichtigem Grund den Rücktritt vom UBV erklärt. Ein wichtiger Grund für den Rücktritt sollte insbesondere vorliegen, wenn
a)der Schenker zum angemessenen eigenen Lebensunterhalt oder dem
seines Ehegatten auf den Schenkungsgegenstand zurückgreifen müsse,
weil sein eigenes Einkommen zur Bestreitung dieses Unterhalts nicht
ausreiche, oder
b) wenn sich der Beschenkte eines groben Undanks gegenüber dem
Schenker oder dessen Ehegatten schuldig mache.
Der Rückfall der Unterbeteiligung sollte sich auf den durch eine Kapitalerhöhung erhöhten Kapitalanteil des Unterbeteiligten erstrecken. Der
Unterbeteiligte hatte in diesem Fall Anspruch auf Erstattung des selbst
für die Kapitalerhöhung aufgebrachten Betrags.
Am laufenden Gewinn und Verlust, der auf den Kommanditanteil des KI.
entfiel, waren dieser und die Unterbeteiligten nach dem Verhältnis ihrer
Kapitalbeteiligung bei der Untergesellschaft beteiligt (§ 7 UBV). Der Unterbeteiligte konnte jederzeit sein Guthaben auf dem Darlehenskonto,
auf welchem die Gewinnanteile verbucht werden, entnehmen (§§ 5, 8
UBV). Alleiniger Geschäftsführer der Innengesellsöhäft war der KI. Er
war in der Geschäftsführung nicht beschränkt, und zwar auch nicht bei
außergewöhnlichen Handlungen, namentlich bei der Mitwirkung bei Änderungen des Gesellschaftsvertrags der KG, bei Vereinbarung der Auflösung der KG sowie für ihre Kündigung (§ 9 UBV). Gem. § 10 UBV war
der KI. verpflichtet, die Unterbeteiligten über jede Änderung in den rechtlichen Verhältnissen der Hauptgesellschaft zu unterrichten.
In §§ 4, 11 UBV wurde vereinbart, daß die Dauer der Unterbeteiligung
zeitlich nicht begrenzt sei und daß jeder Beteiligte das Unterverhältnis
unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von einem Jahr, frühestens aber
zum 31. 12. 1985, kündigen könne. Bei Beendigung des Unterbeteiligungsverhältnisses erhält der Unterbeteiligte eine Abfindung, die nach
denselben Grundsätzen, die für die Hauptgesellschaft gelten, zu ermitteln und zu bezahlen ist (§13 Abs. 1 UBV). Bei Ausscheiden des KI. aus
der KG oder bei deren Liqudiation ist der Unterbeteiligte am Abfindungsanspruch des KI: im Verhältnis seines Kapitalanteils zum Kapitalanteil
des KI. beteiligt (§ 13 Abs. 2 UBV).
Nach dem Tode des Ki. wird die Unterbeteiligung mit demjenigen fortgesetzt, auf welchen die Beteiligung an der KG übergeht (§14 Abs.1
Heft Nr. 10. MittRhNotK . Oktober 1994 299


UBV). Soweit der Tod eines Unterbeteiligten nicht den Rückfall der Unterbeteiligung auf den KI. gern. § 1 Abs. 5 UBV zur Folge hat, wird die
Unterbeteiligung mit den Erben oder Vermächtnisnehmern des Unterbeteiligten fortgesetzt (§ 14 Abs. 2 UBV).
Die Bet. zu 2) bis 5) waren bei Abschluß des UBV jeweils durch einen Ergänzungspfleger gern. § 1909 BGB vertreten. Die Schenkungen wurden
notariell beurkundet. Die UBV wurden vormundschaftsgerichtlich genehmigt.
In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der KG für de Streitjahre wurden die nach den UBV auf die Unterbeteiligten entfallenden Teile des Gewinannteils des KI. als Einkünfte der
Unterbeteiligten erklärt. Für den KI. wurden Einkünfte jeweils in Höhe
des dann verbleibenden Gewinnanteils erklärt. In den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gern. § 164 Abs. 1 AO ergangenen Feststellungsbescheiden erkannte das FA die UBV steuerlich nicht an. Die Klage
dagegen wies das FG ab. Nach Auffassung des FG können die Unterbeteiligten wegen der Rückfallregelung in § 1 Abs. 5 und 7 UBV einkommensteuerrechtlich weder als Mitunternehmer noch als typisch stille
Gesellschafter im Rahmen einer Unterbeteiligung angesehen werden.
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
I. In Übereinstimmung mit der Revision geht der Senat davon
aus, daß zwischen dem Kl. und seinen Kindern, den Bet. zu 2)
bis 5), Mitunternehmerschaften im Rahmen von Unterbeteiligungsgesellschaften mit der Folge bestanden haben, daß die
Anteile des KI. am Gewinn der Hauptgesellschaft (§ 15 Abs. 1
Nr. 2 EStG) in den Streitjahren entsprechend niedriger festzustellen waren.
1.Die UBV zwischen dem KI. und den Unterbeteiligten zu 2) bis
5) sind rechtswirksam zustande gekommen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG wurden die UBV mit den damals
noch minderjährigen Kindern insbesondere unter Mitwirkung
eines Ergänzungspflegers (§ 1909 BGB) geschlossen (vgl.
BFHE 129, 475 = BStBl. 11 1980, 242), notariell beurkundet (vgl.
BFHE 128, 457 = BStBl. 11 1979, 768) und vormundschaftsgerichtlich genehmigt (§§ 1643 Abs. 1, 1822 Nr. 3 BGB).
2. Der steuerlichen Anerkennung der UBV steht auch nicht entgegen, daß die Unterbeteiligungen den Kindern schenkweise
zugewendet worden sind. Die Erwägungen, die den X. Senat
des BFH im Urteil vom 21. 10. 1992 X R 99/88 (BFHE 170, 41
= BStBl. 11 1993, 289) veranlaßt haben, eine durch Schenkung
des Vaters entstandene typische stille Beteiligung des minderjährigen Kindes steuerrechtlich nicht anzuerkennen, treffen auf
den Streitfall schon deshalb nicht zu, weil alle UBV auch eine
Beteiligung des Unterbeteiligten an einem Verlustanteil des KI.
vorsehen (§ 7 UBV) und weil im Streitfall, wie noch darzulegen
ist, die Unterbeteiligungen mitunternehmerisch gestaltet sind.
Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, daß die
Grundsätze des Urteils in BFHE 170, 41 = BStBl. 11 1993, 289
auf mitunternehmerische Unterbeteiligungen und auf typische
stille Gesellschaften mit Verlustbeteiligung keine Auswirkung
haben (BMF, Schreiben vom 16. B. 1993 IV B 2 - S 2144 53/89, DB 1993, 1899). Insoweit verbleibt es bei dem st. Rspr.
des BFH entsprechenden Grundsatz, daß Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen, soweit die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, auch dann anerkannt werden können,
wenn die Beteiligung oder die zum Erwerb der Beteiligung aufzuwendenden Mittel dem in die Gesellschaft aufgenommenen
Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden sind (vgl. z. B.
BFHE 164, 238 = HFR 1991, 642).
3. Die rechtswirksam geschlossenen UBV erfüllen auch nach
ihrem Inhalt die Anforderungen, die nach st. Rspr. an die einkommensteuerrechtliche Anerkennung von Unterbeteiligungen
oder atypischen stillen Beteiligungen zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind (vgl. z. B. Senats-Urteile BFHE 127,
538 = BStBI. 11 1979, 515; BFHE 134, 261 = BStBI. 11 1982, 59;
BFHE 147, 495 = BStBI. 11 1987, 54). Durch die UBV wurden
den Bet. zu 2) bis 5) annäherungsweise die Rechte und Pflichten eingeräumt, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB zukommen, so daß die Verträge einem Fremd300
vergleich standhalten und die Unterbeteiligten als Mitunternehmer des Ki. im Rahmen der Unterbeteiligungsgesellschaften
angesehen werden können (vgl. BFHE 126, 185 = BStBl. II
1979, 74; BFHE 147, 495 = BStBl. 11 1987, 54; BFHE 158, 16
= BStBI. II 1990, 10). Dabei sind die einen Mitunternehmer
nach der Rspr. des BFH kennzeichnenden Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative zwar unverzichtbar; sie können jedoch ebenso wie bei einem Kommanditisten im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein.
a) Daß die Bet. zu 2) bis 5) Mitunternehmerrisiko trugen, kommt
im Streitfall deutlich in ihrer (mittelbaren) Beteiligung an Gewinn
und Verlust der KG (§ 7 UBV) und im Falle der Liquidation der
KG sowie des Ausscheidens des KI. aus der KG am Vermögen
der KG bzw. dem Abfindungsanspruch des KI. zum Ausdruck
(vgl. BFHE 134, 261 = BStBl. 111982, 59, und BFHE 147, 495 =
BStBl. 11 1987, 54).
b) Die Bet. zu 2) bis 5) konnten in den Streitjahren auch eine
gewisse Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn ihnen standen mindestens die Kontrollrechte zu, die § 338 HGB a. F. (jetzt
§ 233 HGB) einem stillen Gesellschafter einräumt und die
denen eines Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen.
Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus den UBV, jedoch
aus den genannten ergänzenden gesetzlichen Vorschriften des
HGB, die auch auf Unterbeteiligungen anzuwenden sind
(K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., 1991, 1567, 1568).
Allerdings richten sich die Informations- und Kontrollrechte des
Unterbeteiligten nicht gegen die Hauptgesellschaft, sondern
gegen den Hauptbeteiligten (BGHZ 50, 316, 323 ff.; Senatsurteil in BFHE 164, 238 = HFR 1991, 642). Diese Beschränkung ergibt sich jedoch aus den Besonderheiten der Unterbeteiligung und steht der Wertung als mitunternehmerische
Beteiligung im Einzelfall nicht entgegen.
c) Entgegen der Auffassung des FG enthält die Rückfallklausel
in § 1 Abs. 5 UBV keine so schwerwiegende Einschränkung
der Rechtsstellung der Unterbeteiligten, daß,.den Verträgen
allein deshalb die steuerliche Anerkennung zu versagen wäre.
Dem FG und dem FA ist allerdings zuzugeben, daß ein fremder
Dritter mit einer Rückfallklausel der vereinbarten Art ohne entsprechende Gegenleistung wohl nicht einverstanden gewesen
wäre. Für die ertragsteuerrechtliche Wertung ist jedoch zu
berücksichtigen, daß trotz der Rückfallklausel die Unterbeteiligten jedenfalls zunächst eine rechtliche und wirtschaftliche Stellung erlangt haben, die, wie dargelegt, der eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB annähernd entspricht. Damit stellt sich die Einräumung der Unterbeteiligung jedenfalls
zunächst als Übertragung einer Einkunftsquelle dar, die nur
unter eng begrenzten Voraussetzungen wieder ohne Zahlung
einer Abfindung an den KI. zurückfallen kann. Angesichts des
wesentlich höheren Lebensalters des Kl. spricht eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür, daß die Voraussetzungen
der Rückfallklausel nicht eintreten werden. Rückfallklauseln der
hier zu beurteilenden Art werden als bürgerlich-rechtlich wirksame gesellschaftsrechtliche Vorabverfügungen über den
Gesellschaftsanteil angesehen (vgl. z. B. K. Schmidt, a.a.O.,
1099, 1223; MünchKomm/Ulmer, § 738 BGB, Rd.-Nrn. 27, 41,
je m.w.N.). Sie setzen aber voraus, daß zunächst derjenige,
dessen Gesellschaftsanteil zurückfallen soll, Gesellschafter geworden ist. Trägt er für die Dauer seiner Beteiligung Mitunternehmerrisiko und kann er Mitunternehmerinitiative entfalten,
führt dies zu dem Schluß, daß er während der Zeit der Innehabung dieser Rechtsstellung auch Mitunternehmer ist. Dies muß
jedenfalls dann gelten, wenn, wie im Streitfall, mit überwiegender Wahrscheinlichkeit die Voraussetzungen der Rückfallklausel nicht eintreten werden und der Gesellschafter, auf den die
Beteiligung zurückfallen soll, keine in Betracht zu ziehende
Möglichkeit hat, die Voraussetzungen für den Rückfall herbeizuführen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat bereits im
Urteil in BFHE 127, 538, BStBI. 11 1979, 515 eine vergleichbare
Klausel lediglich in die Gesamtwürdigung aller relevanten Vertragsregelungen einbezogen, also nicht aus der Rückfallklausel
allein gefolgert, der Vertrag sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen.
Heft Nr. 10. MittRhNotK • Oktober 1994
Bild des Vertrags es nicht, die Mitunternehmereigenschaft der
Unterbeteiligten zu verneinen.
aa) Der Regelung in § 9 Abs. 2 UBV dürfte zu entnehmen sein,
daß die Unterbeteiligten kein Widerspruchsrecht hatten, wie es
gem. § 164 HGB Kommanditisten bei Geschäftsführungsmaßnahmen zusteht, die über den gewöhnlichen Betrieb des
Handelsgewerbes hinausgehen. Der BFH hat jedoch bereits
wiederholt darauf hingewiesen, es sei auch in Gesellschaftsverträgen zwischen fremden Personen nicht unüblich, daß die
dispositiven Vorschriften des HGB über die Rechtsstellung der
Gesellschafter einer KG in verschiedener Hinsicht abbedungen
werden, z. B. das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB beschränkt oder ausgeschlossen wird (BFHE 127, 188 = BStBl. II
1979, 405, 409; BFHE 152, 325 = BStBl. 11 1989, 758). Auch im
Urteil in BFHE 147, 495 = BStBI. 11 1987, 54 hat der erkennende Senat die Möglichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative bejaht, weil Kontrollrechte bestanden, die denen
des Streitfalls entsprechen.
bb) Unschädlich ist nach Auffassung des Senats auch, daß die
Unterbeteiligung bei Notbedarf des KI. und bei grobem Undank
des Beschenkten ersatzlos an den KI. zurückfallen sollte (§ 1
Abs. 6 UBV). Damit spiegelt der UBV im wesentlichen die
Rechtslage wider, die sich bei einer Schenkung kraft Gesetzes
aus § 527 und § 530 BGB ergibt. Diese auf außergewöhnliche
Situationen und Entwicklungen abgestellten Rechte des
Schenkers verhindern nicht, daß die Schenkung ihre vollen
rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen entfaltet. Der Beschenkte wird zunächst und unbefristet rechtlicher im Regelfall
auch wirtschaftlicher Eigentümer des geschenkten Gegenstandes (§ 39 AO). Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung
an einer Personengesellschaft, wird der Beschenkte somit, falls
nicht andere Umstände dem entgegenstehen, Gesellschafter
und Mitunternehmer. Nach den UBV kommt es zum Rückfall
der Unterbeteiligungen an den KI. auch, wenn dieser aus wichtigem Grund vom Vertrag zurücktritt. Die Fälle des Notbedarfs
des Schenkers und des groben Undanks des Beschenkten sind
als wichtige Gründe in diesem Sinne genannt. Daraus ergibt
sich nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen, daß auch im
übrigen ein Rücktritt aus wichtigem Grund nur in Betracht
kommt, wenn sich eine außergewöhnliche Entwicklung ergibt,
die ebenso wie die beispielhaft genannten Fälle für den KI. ein
Festhalten am Vertrag unzumutbar machen.
Das FG ist aufgrund abweichender Rechtsauffassung zu einem
anderen Ergebnis gelangt. Das FG-Urteil war hiernach aufzuheben.
II. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat, von seinem
Rechtsstandpunkt aus zu Recht, nicht geprüft, ob die UBV so,
wie vereinbart, auch tatsächlich durchgeführt worden sind und
ob die Gewinnverteilung in den Untergesellschaften angemessen war (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 147, 495 = BStBl. II
1987, 54). Dies wird das FG nachzuholen haben.
Mitteilungen
1. Steuerrecht{Einkommensteuer — Wahrscheinlichkeit der
Inanspruchnahme der Gesellschafter eines geschlossenen
Immobilienfonds
(BMF, Erlaß vom 30. 6. 1994 — IV B 3—S2253 b — 12/94)
Sinngemäße Anwendung des § 15 a Abs. 5 Nr. 2 Alt. 2 EStG
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von
GbR—Anwendung der BFH-Urteile, BStBl. 11 1994, 490, 492,
Die sinngemäße Anwendung des § 15 a Abs. 5 EStG bei Gesellschaftern einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 S. 2
EstG) setzt voraus, daß ihre Haftung nach der gewählten
tatsächlichen und rechtlichen Gestaltung der eines Kommanditisten vergleichbar ist. Liegt diese Voraussetzung vor, ist der
Ausgleich und Abzug von negativen Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung über den Betrag der Einlage des jeweiligen
Gesellschafters hinaus ausgeschlossen, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden der Gesellschaft im Zusammenhang mit dem Betrieb nach Art und Weise
des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Der BFH hat mit
Urteilen vom 17. 12. 1992 (BStBl. 11 1994, 490 und 492) und
vom 30. 11. 1993 (BStBl. 11 1994, 496) entschieden, daß eine
Inanspruchnahme der Gesellschafter einer GbR unwahrscheinlich i.S.d. § 15 a Abs. 5 Nr. 2 2. Alt. EStG ist, wenn der kalkulierte Gesamtaufwand durch Eigenkapital und im wesentlichen
dinglich gesichertes Fremdkapital gedeckt und eine Kostenerhöhung bei normalem Verlauf der Dinge nicht zu erwarten ist.
Der Gesellschafter habe persönliche Haftungsrisiken, die konkret bestehen, darzulegen, die nicht aus dem Gesellschaftsvermögen.— unter Umständen sogar nach Zuführung von weiterem
Eigenkapital durch Einlagenerhöhung oder durch Aufnahme
neuer Gesellschafter oder von zusätzlichem Fremdkapital — gedeckt werden könnten.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den
obersten Finanzbehörden der Länder sind die BFH-Urteile vom
17. 12. 1992 (BStBl. II 1994, 490, 492) und vom 30. 11. 1993
(BStBI.`11 1994, 496) mit folgender Maßgabe anzuwenden:
Bei der Auslegung des Begriffs der nicht unwahrscheinlichen
Inanspruchnahme nach § 15 a Abs. 5 Nr. 2 2. Alt. EStG ist an
die Auslegung des Begriffs der nicht unwahrscheinlichen Vermögensminderung nach § 15 a Abs. 1 S. 3 EStG anzuknüpfen.
Heft Nr. 10 • MittRhNotK • Oktober 1994
Eine Vermögensminderung nach § 15 a Abs. 1 S. 3 EStG ist
bei gegenüber der Pflichteinlage höherer Hafteinlage nur dann
unwahrscheinlich, wenn die finanzielle Ausstattung der KG und
deren gegenwärtige sowie zu erwartende Liquidität im Verhältnis zu dem vertraglich festgelegten Gesellschaftszweck und
dessen Umfang so außergewöhnlich günstig ist, daß die finanzielle Inanspruchnahme des zu beurteilenden Kommanditisten
nicht zu erwarten ist (BFH BStBl. 11 1992, 164; BMF-Schreiben
vom 20. 2. 1992, BStBI. 1, 123). Nach der Systematik der Regelung ist die Möglichkeit des Verlustausgleichs bzw. Verlustabzugs nicht an die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
geknüpft, sondern der Verlustausgleich und der Verlustabzug
wird nur ausgeschlossen, wenn festgestellt wird, daß die Inanspruchnahme unwahrscheinlich ist. Der Regeltatbestand geht
demnach von dem Risiko der Inanspruchnahme nach Art und
Weise des Geschäftsbetriebs aus.
Die Haftung eines Gesellschafters einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann nicht anders beurteilt werden als die eines
Kommanditisten, dessen eingetragene Haftsumme die geleistete Einlage übersteigt. Kann nicht festgestellt werden, ob das
Risiko der Inanspruchnahme des Gesellschafters einer GbR für
Gesellschaftsschulden unwahrscheinlich ist, ist von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme auszugehen.
Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist nicht deswegen ausgeschlossen, weil
— die Haftung des Gesellschafters der GbR quotal beschränkt
ist,
— das dem Immobilienfonds zugrundeliegende Vertragswerk
ein geschlossenes Finanzierungskonzept vorsieht, wonach der
voraussichtliche Finanzbedarf durch Eigenkapital und die Aufnahme von dinglich gesichertem Fremdkapital gedeckt ist.
— Einnahmen und Ausgaben so kalkuliert sind, daß nach Beendigung der Bauphase kein Ausgabenüberschuß entsteht.
Die Inanspruchnahme ist jedoch unwahrscheinlich, wenn durch
entsprechende vertragliche Gestaltungen ein wirtschaftlich ins
Gewicht fallendes Haftungsrisiko des Gesellschafters nicht
mehr verbleibt, d. h. die Gesamtkosten einschließlich der Kosten der Finanzierung durch Garantie- und vergleichbare Verträge abgedeckt sind oder die Haftung des Gesellschafters auf

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

27.01.1994

Aktenzeichen:

IV R 114/91

Erschienen in:

MittRhNotK 1994, 299-301

Normen in Titel:

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 39