BFH 15. Februar 2005
IX R 32/03
EStG § 21 Abs. 1

Keine Pflicht zu AfA-Wechsel bei Nutzungsänderung (Übergang von fremder Wohnnutzung zu fremdbetrieblicher Nutzung)

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Dokumentnummer: 9r32_03
letzte Aktualisierung:
BFH, 15.02.2005 - IX R 32/03
EStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 7, § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 (= § 7
Abs. 5 Satz 2 EStG 1990)
Keine Pflicht zu AfA-Wechsel bei Nutzungsänderung (Übergang von fremder
Wohnnutzung zu fremdbetrieblicher Nutzung)
Wird ein zunächst zu fremden Wohnzwecken genutztes und gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG
mit 7 v.H. degressiv abgeschriebe¬nes Gebäude nunmehr zu fremdbetrieblichen Zwecken
genutzt, so muss der Steuerpflichtige nicht zur linearen AfA gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a EStG übergehen, sondern kann wei¬terhin eine degressive AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz
1 Nr. 2 EStG in Höhe von 5 v.H. beanspruchen (entgegen R 44 Abs. 8 Satz 2 2. Halbsatz EStR).


BUNDESFINANZHOF
Keine Pflicht zu AfA-Wechsel bei Nutzungsänderung (Übergang
von fremder Wohnnutzung zu fremdbetrieblicher Nutzung)
Wird ein zunächst zu fremden Wohnzwecken genutztes und gemäß
§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG mit 7 v.H. degressiv
abgeschriebenes Gebäude nunmehr zu fremdbetrieblichen Zwecken
genutzt, so muss der Steuerpflichtige nicht zur linearen AfA
gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG übergehen,
sondern kann weiterhin eine degressive AfA gemäß § 7 Abs. 5
Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 5 v.H. beanspruchen (entgegen
R 44 Abs. 8 Satz 2 2. Halbsatz EStR).
EStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3
Nr. 7, § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 (= § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990)
Urteil vom 15. Februar 2005
IX R 32/03
Vorinstanz: FG München vom 25. April 2003
2003, 1078)
10 K 4717/01 (EFG
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete 1992 ein
Gebäude, welches er zunächst zu Wohnzwecken vermietete. Mit
geändertem Mietvertrag vom 31. Dezember 1992 vereinbarten die
Mietparteien eine ausschließlich gewerbliche Nutzung des
Gebäudes als Büro und Lagerraum. Ab 1995 wurde das Gebäude
wieder zu Wohnzwecken genutzt.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre begehrte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung den Abzug von Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe
von 7 v.H. der unstreitigen Herstellungskosten des Gebäudes
gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im
Jahr 1993 (EStG 1993) und gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 1994 (EStG 1994)
geltenden Fassung.
Im Anschluss an eine Außenprüfung ließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter Verweis auf R 44
Abs. 8 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 1993 nur eine AfA
gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1993/1994 in Höhe
von 2 v.H. der Herstellungskosten zum Abzug zu.
Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen --nur auf
eine degressive AfA von 5 v.H. gerichteten-- Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1078 veröffentlichten Urteil statt.
Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung sei das FA nur
berechtigt gewesen, die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
1993/1994 auf 5 v.H. zu reduzieren.
Verletzung materiellen Rechts stützt. Es ist der Ansicht, dass
der Wechsel in der Nutzung des Gebäudes zugleich einen Wechsel
in der Abschreibungsmethode bedinge. Insoweit sei allein durch
eine lineare Abschreibung sichergestellt, dass weder Abschreibungspotential verloren gehe noch eine AfA über die Herstellungskosten hinaus beansprucht werden könne. Darüber hinaus
sei ein Wechsel innerhalb der degressiven
Abschreibungsmethoden vom Gesetz nicht vorgesehen.
Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG München vom
25. April 2003
10 K 4717/01 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat die
Vorentscheidung dem Kläger bei der Ermittlung seiner Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung AfA in Höhe von 5 v.H. der Herstellungskosten als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und
Satz 3 Nr. 7, § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1993/1994) zuerkannt.
1. Bei Gebäuden, die nicht Wirtschaftsgebäude i.S. des § 7
Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1993/1994 sind, kann der
Steuerpflichtige nach Maßgabe des Einkommensteuergesetzes
i.d.F. der Streitjahre zwischen dem Ansatz einer linearen AfA
und einer degressiven AfA wählen.
a) Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1993/1994
sind, abweichend von § 7 Abs. 1 EStG 1993/1994, bei Gebäuden
zur vollen Absetzung jährlich 2 v.H. der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten als AfA abzuziehen.
Statt dieser linearen AfA kann der Steuerpflichtige auch eine
degressive Abschreibung wählen; hierfür stehen zwei Staffelsätze zur Wahl:
b) Gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1993/1994 können bei
Gebäuden i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG 1993/1994 im
Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den folgenden
sieben Jahren jeweils 5 v.H., in den darauffolgenden sechs
Jahren jeweils 2,5 v.H. und in den darauffolgenden 36 Jahren
jeweils 1,25 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
als AfA abgezogen werden.
c) Abweichend davon eröffnet § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1993 (§ 7
Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994) die Möglichkeit, bei Gebäuden,
die Wohnzwecken dienen, unter weiteren, hier nicht strittigen
Voraussetzungen im Jahr der Fertigstellung und in den
folgenden drei Jahren jeweils 7 v.H., in den darauffolgenden
sechs Jahren jeweils 5 v.H., in den darauffolgenden sechs
Jahren jeweils 2 v.H. und in den darauffolgenden 24 Jahren
jeweils 1,25 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
als AfA abzuziehen.
2. Soweit daher dem Steuerpflichtigen sowohl die lineare als
auch die degressive AfA offen steht, ist er in der Wahl der
Abschreibungsmethode grundsätzlich frei (statt aller: KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 195).
Indessen ist der Steuerpflichtige nach der (bestandskräftigen)
Wahl für eine AfA-Methode in den Folgejahren hieran gebunden,
so dass ein späterer willkürlicher Wechsel der AfA-Methode
599; Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 1. Juli 1931
VI A 2226/30, RStBl 1931, 877; Schmidt/Drenseck,
Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 7 Rz. 153, 154). Jedoch
wird die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage, nach
welcher AfA-Methode abgeschrieben werden muss, wenn das
Gebäude von einem bestimmten Zeitpunkt an nicht mehr die
Voraussetzungen für die in der Vergangenheit angewandten AfABestimmungen erfüllt, von Rechtsprechung, Literatur und der
Finanzverwaltung nicht einheitlich beantwortet. Unter Verweis
auf R 44 Abs. 8 Satz 2
2. Halbsatz EStR vertritt das FA die
Rechtsansicht, dass in Fallgestaltungen, in denen das
ursprünglich fremden Wohnzwecken dienende Gebäude nunmehr
fremdbetrieblichen Zwecken dient, die weitere AfA zwingend
nach der linearen AfA-Methode gemäß § 7 Abs. 4 EStG 1993/1994
vorzunehmen sei (ebenso Blümich/Brandis,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
Gewerbesteuergesetz, § 7 EStG Rz. 569; Handzik in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7 EStG
Rn. 457; Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 5. Aufl.,
S. 434, 435; Zitzmann, Betriebs-Berater --BB-- 1986, 103 ff.,
111; differenzierend: Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, § 7 Rdnr. E 54). Demgegenüber erkennen
andere Stimmen in der Literatur (vgl. Nolde in
Hermann/Heuer/Raupach --HHR--, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, § 7 EStG Anm. 495; Schmidt/
Drenseck, a.a.O., § 7 Rz. 163; Stuhrmann in Bordewin/Brandt,
Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7 Rz. 240; Beckermann,
Der Betrieb --DB-- 1989, 1590, 1591; Paus, BB 1993, 1920,
1922) und die instanzgerichtliche Rechtsprechung (FG BadenWürttemberg, Urteil vom 31. Juli 1997, EFG 1998, 179;
Hessisches FG, Urteil vom 20. März 2003, EFG 2003, 1076) in
3. Der Senat erachtet einen durch eine Änderung in der Nutzung
bedingten Wechsel innerhalb der degressiven AfA-Methode, d.h.
von der AfA von 7 v.H. gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1993 (§ 7
Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994) zur AfA von 5 v.H. gemäß § 7
Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1993/1994 für zulässig, da eine Beschränkung auf die niedrigeren linearen AfA-Sätze des § 7
Abs. 4 EStG 1993/1994 weder vom Gesetzeswortlaut umfasst, noch
durch den Gesetzeszweck geboten ist. Auch stehen systematische
Gründe nicht entgegen.
a) Bei beweglichen Wirtschaftsgütern ist der Übergang von der
linearen zur degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 3 Satz 3 EStG
1993/1994 ausgeschlossen. Jedoch ist der Übergang von der degressiven AfA zur linearen AfA gemäß § 7 Abs. 3 Satz 1 EStG
1993/1994 zulässig.
Die Zulässigkeit eines Wechsels in der AfA-Methode bei
Gebäuden ist hingegen nicht normiert. Liegen daher im Jahr der
Fertigstellung des Objekts die Voraussetzungen sowohl für eine
AfA nach Maßgabe des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1993 (§ 7 Abs. 5
Satz 1 Nr. 3 EStG 1994), als auch nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2
EStG 1993/1994 vor, so lässt sich dem Wortlaut der Norm kein
Zwang zum Wechsel zur linearen AfA-Methode entnehmen (so auch
Hessisches FG in EFG 2003, 1076).
b) Auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung gebieten bei
einer Nutzungsänderung keine Beschränkung auf eine lineare Abschreibung.
Gebäuden vom 16. Juni 1964 (BGBl I 1964, 353, BStBl I 1964,
384) lag ein Entschließungsantrag des Finanzausschusses vom
21. Februar 1963 (vgl. BTDrucks IV/1006) zu Grunde, der auf
eine Neuregelung der normalen AfA bei Gebäuden und der
erhöhten AfA für Wohngebäude (§ 7b EStG) zielte (vgl. zur
Entstehungsgeschichte des Gesetzes: Längsfeld, DB 1964, 781).
Eine Beschränkung auf eine lineare AfA-Methode entsprach nach
Auffassung des Bundestages --ebenso wie eine gewöhnliche
Nutzungsdauer von 100 Jahren bei Wohngebäuden-- nicht mehr den
tatsächlichen Verhältnissen (vgl. BTDrucks IV/2008, S. 5).
Soweit durch das 2. Haushaltsstrukturgesetz vom 22. Dezember
1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) u.a. eine Erhöhung
der degressiven AfA für alle Gebäude erfolgte, geschah dies zu
dem Zweck, die private Bautätigkeit zu stärken und die
Baunachfrage zu beleben, um hierdurch Wohn- und Geschäftsräume
zu schaffen und zu modernisieren (vgl. BTDrucks 9/843, S. 1,
8).
Im Folgenden erkannte der Gesetzgeber die Notwendigkeit, das
Angebot von Mietwohnungen auf dem Wohnungsmarkt weiter zu vergrößern. Mit dem Gesetz zur Änderung des Steuerreformgesetzes
1990 sowie zur Förderung des Mietwohnungsbaus und von Arbeitsplätzen in Privathaushalten vom 30. Juni 1989 (BGBl I 1989,
1267, BStBl I 1989, 251) wurden daher die Staffelsätze der AfA
neu gestaltet und die degressive AfA für Wohnzwecken dienende
Gebäude abermals erhöht. Hiermit verband der Gesetzgeber die
Erwartung, der in der Vergangenheit stark angestiegenen Nachfrage nach Mietwohnungen durch Neubauten entsprechen zu können
(vgl. BTDrucks 11/4507, S. 1, 9).
auch zu fremdbetrieblichen Zwecken in einem --über die AfA
nach Maßgabe des § 7 Abs. 4 EStG 1993/1994 hinausgehenden-Maße förderungswürdig, so würde dieser Gesetzeszweck
unterlaufen, wenn in Fällen der Nutzungsänderung lediglich
eine lineare AfA gewährt würde. Der Umstand, dass auch die
nachfolgende Verwendung des Gebäudes für fremdbetriebliche
Zwecke dem Förderungskatalog des § 7 Abs. 5 EStG unterfällt,
lässt vielmehr die Anwendung des insoweit maßgeblichen AfAStaffelsatzes nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1993/1994 als
geboten erscheinen.
c) Gegen diese Gesetzesauslegung lässt sich nicht einwenden,
in Fällen der Nutzungsänderung drohe bei einem Wechsel
innerhalb der degressiven AfA-Sätze wegen der
unterschiedlichen Festlegung der Nutzungsdauern ein Verlust
von Abschreibungspotential oder aber eine AfA über die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus (so aber
Blümich/Brandis, a.a.O., § 7 EStG Rz. 569, m.w.N.). Denn die
Inanspruchnahme der AfA ist sowohl zeitlich als auch
hinsichtlich ihrer Höhe gesetzlich limitiert: die AfA ist "bis
zur vollen Absetzung" (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG) fortzusetzen
und endet folglich mit dem Verbrauch der Bemessungsgrundlage.
Im Übrigen ist die Nutzungsdauer eine zwangsläufige Ableitung
aus der Summe der ratierlichen Staffelsätze. Wenn daher ein
Wechsel in der Nutzungsart --im Streitfall von einem fremden
Wohnzwecken dienenden zu einem fremdbetrieblichen Zwecken dienenden Gebäude-- dazu führt, dass die 50-jährige Nutzungsdauer
des § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1993/1994 unterschritten
wird, ist dies sachgerecht. Denn in der Verkürzung der 50jährigen Nutzungsdauer spiegelt sich im Grundsatz nur der
Zeitraum wider, in denen das Gebäude zuvor für Wohnzwecke
Maße (vgl. oben zu II.1.c) förderungswürdig war. Daher ist die
Verkürzung der Nutzungsdauer umso größer, je länger das
Gebäude für besonders privilegierte Zwecke genutzt wurde.
Dass --worauf das FG zutreffend hinweist-- ein Wechsel des
AfA-Staffelsatzes auch zu einem Unterschreiten der 40-jährigen
Nutzungsdauer führen kann, ist hingegen Ausfluss der gesetzgeberischen Entscheidung, im elften bis einschließlich des vierzehnten Jahres die AfA-Sätze des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1993
(§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG 1994) unter jene des § 7 Abs. 5
Satz 1 Nr. 2 EStG 1993/1994 abzusenken.
Vor diesem Hintergrund ist die Zulässigkeit eines Wechsels innerhalb der degressiven AfA-Staffelsätze des § 7 Abs. 5 EStG
1993/1994 auch nicht mit gesteigerten Schwierigkeiten in der
praktischen Anwendung verbunden.
d) Der vorstehende Sachverhalt gibt keine Veranlassung zu entscheiden, ob ein --mit dem Ziel der Verkürzung der Abschreibungsdauer vorgenommener-- mehrfacher Wechsel zwischen den
Staffelsätzen des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1993 (§ 7 Abs. 5
Satz 1 Nr. 3 EStG 1994) und denen des § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2
EStG 1993/1994 steuerrechtlich zulässig ist.
4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend dem Kläger in
den Streitjahren auch weiterhin eine degressive AfA gewährt.
Nach den Feststellungen des FG, die den BFH nach § 118 Abs. 2
FGO binden, hat der Kläger zu Recht im --hier nicht streitigen-- Kalenderjahr 1992 eine degressive AfA für fremdvermieteten Wohnraum gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG in Höhe von 7 v.H.
der Herstellungskosten als Werbungskosten bei seinen
Nach Abschluss eines geänderten Mietvertrages vermietete der
Kläger das Objekt in den Streitjahren 1993 und 1994 für fremde
betriebliche Zwecke, so dass die AfA in den Streitjahren gemäß
§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1993/1994 auf 5 v.H. der
Herstellungskosten zu reduzieren ist.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

15.02.2005

Aktenzeichen:

IX R 32/03

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

EStG § 21 Abs. 1