BFH 01. März 2005
VIII R 25/02
GG Art. 20 Abs. 3; EStG § 17 Abs. 1

Wesentliche Beteiligung an Kapitalgesellschaften und Behaltensfrist; Maßgeblichkeit des Jahrs der Anteilsveräußerung

DNotIDeutsches Notarinstitut
Dokumentnummer: 8r25_02
letzte Aktualisierung: 20.04.2005
BFH, 01.03.2005 - VIII R 25/02
EStG (i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002) § 17 Abs. 1 und 2; GG Art. 20 Abs. 3
Wesentliche Beteiligung an Kapitalgesellschaften und Behaltensfrist; Maßgeblichkeit des
Jahrs der Anteilsveräußerung
Das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung "innerhalb der letzten fünf Jahre" i.S. des
§ 17 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist nicht für jeden abgeschlossenen
Ver¬anlagungszeitraum nach der jeweils geltenden Beteiligungsgrenze i.S. des § 17 Abs. 1 Satz
4 EStG zu bestimmen, sondern richtet sich nach der im Jahr der Veräußerung geltenden
Wesentlich¬keitsgrenze. Diese Regelung ist verfassungsgemäß.


BUNDESFINANZHOF
Wesentliche Beteiligung an Kapitalgesellschaften und
Behaltensfrist; Maßgeblichkeit des Jahrs der
Anteilsveräußerung
Das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung "innerhalb
der letzten fünf Jahre" i.S. des § 17 Abs. 1 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002 ist nicht für jeden abgeschlossenen
Veranlagungszeitraum nach der jeweils geltenden
Beteiligungsgrenze i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG zu
bestimmen, sondern richtet sich nach der im Jahr der
Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze. Diese Regelung
ist verfassungsgemäß.
EStG (i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002) § 17 Abs. 1 und 2
GG Art. 20 Abs. 3
Urteil vom 1. März 2005
VIII R 25/02
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 19. März 2002
(EFG 2002, 701)
1 K 63/00
I.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die
mindestens seit 1984 an der O-GmbH beteiligt waren. Sie
hielten ihre Beteiligungen jeweils im Privatvermögen. Bis zum
29. Dezember 1998 war die Klägerin am Stammkapital der O-GmbH
von zuletzt 750 000 DM mit 75 000 DM (10 v.H.) beteiligt. Der
Kläger war Mehrheitsgesellschafter der GmbH. Durch notariell
beurkundeten Vertrag vom 29. Dezember 1998 veräußerte und
übertrug die Klägerin einen Teilgeschäftsanteil von nominal
600 DM zum Preis von ebenfalls 600 DM an den Kläger. Mit
Vertrag vom 28. Juni 1999 veräußerte und übertrug sie ihre
restliche Beteiligung an der O-GmbH von noch 74 400 DM (=
9,92 v.H.) an einen Dritten. An diesen hat auch der Kläger im
Jahr 1999 einen Teil der von ihm gehaltenen Beteiligung
veräußert.
Durch Bescheid vom 5. November 1999 setzte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegenüber den Klägern
die Vorauszahlungen für die Einkommensteuer und für den
Solidaritätszuschlag für das Jahr 1999 fest. Er legte seiner
Berechnung u.a. einen Veräußerungsgewinn der Klägerin von
916 356 DM gemäß § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24. März 1999 --künftig: StEntlG 1999/2000/2002-- (BGBl I
1999, 402, BStBl I 199, 304) zugrunde.
Mit der gegen diesen Bescheid gerichteten Klage machten die
Kläger nach erfolglosem Einspruch vor allem geltend, die
Klägerin sei am 28. Juni 1999 an der O-GmbH nicht zu
mindestens 10 v.H. und deshalb nicht wesentlich beteiligt
gewesen. Eine wesentliche Beteiligung ergebe sich auch nicht
innerhalb der letzten fünf Jahre mit 10 v.H. an der O-GmbH
beteiligt gewesen sei. Ob eine wesentliche Beteiligung im Jahr
1998 vorgelegen habe, bestimme sich nach der für dieses Jahr
gültig gewesenen Regelung, wonach eine wesentliche Beteiligung
nur bei einer Beteiligungsquote von mehr als 25 v.H.
vorgelegen habe.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Es hat den
im Verlauf des Klageverfahrens gegenüber den Klägern
ergangenen Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 22. Mai 2001,
der i.S. von § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
anstelle des Vorauszahlungsbescheids zum Gegenstand des
Klageverfahrens geworden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs
--BFH-- vom 4. November 1999 V R 35/98, BFHE 190, 67, BStBl II
2000, 454), in der Weise geändert, dass es den Gewinn, den die
Klägerin durch die Veräußerung ihrer Beteiligung an der O-GmbH
im Jahr 1999 erzielte, unberücksichtigt gelassen hat. Es hat
es aus verfassungsrechtlichen Gründen zur Vermeidung einer
unzulässigen Rückwirkung für geboten erachtet, das
Tatbestandsmerkmal "wesentliche Beteiligung innerhalb der
letzten fünf Jahre" für jeden abgeschlossenen
Veranlagungszeitraum nach der für das jeweilige Jahr geltenden
Beteiligungsgrenze zu bestimmen. Das Urteil ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 701
veröffentlicht.
Mit der Revision macht das FA geltend, das FG habe zu Unrecht
verneint, dass die Klägerin innerhalb der letzten fünf Jahre
wesentlich beteiligt gewesen sei. Der Zweck der Regelung sei
es, eine Steuervermeidung durch bloße Stückelung des Anteils
und der Verteilung des Verkaufs der Teilanteile auf mehrere
Jahre zu verhindern. Die Regelung setze nicht voraus, dass der
Jahre jeweils geltenden Grenze wesentlich beteiligt gewesen
sei. Zu berücksichtigen sei zudem, dass eine Gesetzesänderung,
bei der eine tatbestandliche Rückanknüpfung erfolge, grundsätzlich zulässig sei.
Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO). Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin im
Streitjahr 1999 durch die Veräußerung ihres Geschäftsanteils
an der O-GmbH einen Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erzielt. Denn die Klägerin
war innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung am
Kapital der O-GmbH mit 10 v.H. und damit wesentlich beteiligt
(§ 17 Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG). Unerheblich ist, dass ihre
Beteiligung im Zeitpunkt der Veräußerung nur 9,92 v.H. betrug
und damit unter der für das Jahr 1999 gültigen
Wesentlichkeitsschwelle lag.
1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an
einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist nach § 17 Abs. 1
Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 gegeben, wenn
mittelbar beteiligt war.
Die Klägerin war im Streitjahr 1999 am Stammkapital der O-GmbH
nicht mehr zu mindestens 10 v.H. beteiligt.
a) Die am 29. Dezember 1998 erfolgte Übertragung eines Teils
ihres damals 10 v.H. des Stammkapitals umfassenden
Geschäftsanteils hatte zu einer Absenkung ihrer Beteiligung
auf 9,92 v.H. geführt. Die Übertragung war bürgerlichrechtlich wirksam. Die Abtretung des Teilgeschäftsanteils
wurde unter Beachtung der in § 15 Abs. 3 des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG)
vorgeschriebenen notariellen Form vollzogen. Auch hat die GmbH
die zur Wirksamkeit der Veräußerung des Teilgeschäftsanteils
gemäß § 17 Abs. 1 GmbHG erforderliche Genehmigung erteilt
(vgl. hierzu Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz,
17. Aufl., § 17 Rz. 9 f.).
b) Die Übertragung des Teilgeschäftsanteils war auch steuerrechtlich anzuerkennen.
aa) Die Übertragung ist nicht deshalb unbeachtlich, weil die
Klägerin den Teilgeschäftsanteil zum Nominalbetrag von 600 DM
und damit --wie der ein halbes Jahr später vereinbarte Preis
für die Veräußerung des der Klägerin verbliebenen Teilgeschäftsanteils zeigt-- zu einem erheblich unterhalb des Verkehrswerts liegenden Preis an ihren Ehemann veräußert hat. Die
allgemeinen Regeln, wonach Verträge unter nahen Angehörigen
steuerlich nur anzuerkennen sind, wenn sie zivilrechtlich
wirksam abgeschlossen, vereinbarungsgemäß durchgeführt worden
sind und nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich
standhalten, gelten zwar auch für die Beurteilung einer
die lediglich darin besteht, dass ein unüblich niedriger
Kaufpreis vereinbart wird, steht der steuerlichen Anerkennung
der Übertragung jedoch nicht entgegen. In einem solchen Fall
ist davon auszugehen, dass der Geschäftsanteil zum Teil
entgeltlich und im Übrigen unentgeltlich übertragen worden ist
(Senatsurteil vom 10. November 1998 VIII R 28/97, BFH/NV 1999,
616; vgl. auch BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IX R 78/98, BFHE
195, 392, BStBl II 2001, 756).
bb) Die im Dezember 1998 erfolgte Übertragung eines Teilgeschäftsanteils auf den Kläger ist auch nicht als Missbrauch
i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) zu beurteilen.
Zwar liegt die Annahme nahe, dass diese Anteilsübertragung allein deshalb durchgeführt wurde, um die Beteiligungsquote der
Klägerin an der O-GmbH auf unter 10 v.H. abzusenken, zumal in
diesem Monat die erste Lesung des StEntlG 1999/2000/2002,
durch das die Beteiligungsgrenze auf 10 v.H. abgesenkt worden
ist, im Deutschen Bundestag stattgefunden hat (vgl. Stuhrmann,
Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1999, 1657, 1660). Das
von der Klägerin angestrebte Ziel der Vermeidung einer
Steuerpflicht der Veräußerung der verbleibenden Beteiligung
ist jedoch keine Steuerumgehung i.S. von § 42 Abs. 1 AO 1977.
Denn diese Vorschrift verwirft grundsätzlich nur solche
(unangemessenen) Gestaltungen, die eine Umgehung des im
Zeitpunkt der Gestaltung geltenden Steuergesetzes darstellen
(Bornheim, Der Betrieb --DB-- 2001, 162; Eilers/R. Schmidt in
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 17 EStG, Anm. 131;
Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 42 AO 1977 Tz. 21; Hörger in Littmann/
Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 17 EStG Rz. 96).
gemäß § 4 AO 1977 in ihrem zeitlichen Anwendungsbereich.
§ 17 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist gemäß § 52
Abs. 1 Satz 1 dieses Gesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Ein Gestaltungsmissbrauch scheidet
danach aus, weil die Klägerin nach der im Jahr 1998 gegebenen
Gesetzeslage zu nicht mehr als 25 v.H. und damit i.S. von § 17
Abs. 1 EStG 1997 an der O-GmbH nicht wesentlich beteiligt war.
2. Obwohl die Klägerin somit im Jahr 1999 nicht mehr zu
mindestens 10 v.H. an der O-GmbH beteiligt war, hat sie durch
die Veräußerung der ihr noch verbliebenen Beteiligung von
9,92 v.H. den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erfüllt. Denn sie war zwar
nicht mehr im Jahr 1999, wohl aber innerhalb der letzten fünf
Jahre vor dieser Veräußerung an der GmbH wesentlich beteiligt.
Ob § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1999 geltenden Fassung die Veräußerung einer Beteiligung von weniger
als 10 v.H. erfasst, wenn der Steuerpflichtige zu irgendeinem
Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre nicht zu mehr als
25 v.H., aber mit mindestens 10 v.H. beteiligt war, ist umstritten.
Das FG vertritt ebenso wie andere FG und wie das überwiegende
Schrifttum die Auffassung, der Begriff der wesentlichen Beteiligung, die innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden haben
muss, sei für jeden vergangenen Veranlagungszeitraum nach der
damals gegebenen Rechtslage zu bestimmen (sog. veranlagungsbezogener Beteiligungsbegriff). Dies folge insbesondere aus der
Rückbezogenheit. Auch lasse sich eine Verfassungswidrigkeit
der Vorschrift nur durch eine solche verfassungskonforme
Stuttgart, Beschluss vom 8. Dezember 2000
9 V 85/00, EFG
2001, 292; FG Düsseldorf, Beschluss vom 6. Juli 2001
7 V 3499/01 A (E), EFG 2001, 1216; FG München, Beschluss vom
11. Februar 2002
13 V 3920/01, EFG 2002, 556; Balmes/Kotyrba,
Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 1044; Blümich/Ebling,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
Gewerbesteuergesetz, § 17 EStG Rz. 109 a; Bornheim, DB 2001,
162; Debus, Betrieb und Wirtschaft --BuW-- 2000, 307;
Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 17
EStG Anm. 131; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 53
a; Herzig/Förster, DB 1999, 711; Hörger in Littmann/Bitz/Pust,
a.a.O., § 17 EStG Rz. 94; Hörger/Mentel/ Schulz, Deutsches
Steuerrecht --DStR-- 1999, 565; Korn/Strahl,
Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 40; Schmidt/Weber-Grellet,
Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 17 Rz. 35; Schneider in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 17 Rdnr. A
256 und B 157; Schweyer/Dannecker, Betriebs-Berater --BB-1999, 2375; Strahl, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 2000, Nr. 1,
12260).
Dagegen vertreten die Finanzverwaltung (R 140 Abs. 2 Satz 2
der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1999) und ein Teil
der Literatur (Dötsch/Pung, BB 1999, 1352; Eilers/Wienands,
GmbH-Rundschau 1999, 505; Kröner, Steuerberater-Jahrbuch
--StbJb-- 1997/1998, S. 193 ff.; Ott, Steuern und Bilanzen
--StuB-- 1999, 836; Wendt, FR 1999, 343) die Auffassung, eine
Anteilsveräußerung sei auch dann steuerpflichtig, wenn der
Steuerpflichtige im zeitlichen Anwendungsbereich des StEntlG
1999/2000/2002 eine Beteiligung von weniger als 10 v.H.
veräußert hat, er aber zu irgendeinem Zeitpunkt in den fünf
Vorjahren zu mindestens 10 v.H. beteiligt war. Ob eine
Veräußerungszeitpunkt geltenden Gesetzesfassung.
Der Senat folgt der zuletzt genannten Auffassung.
a) Aus dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang von
Satz 1 und Satz 4 des § 17 Abs. 1 EStG ergibt sich, dass alle
Beteiligungsverkäufe, die im zeitlichen Anwendungsbereich dieses Gesetzes erfolgen, nach der ab dem 1. Januar 1999
geltenden Wesentlichkeitsgrenze von mindestens 10 v.H. zu
beurteilen sind. § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 EStG sind
aufeinander abgestimmt. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG legt den von
dieser Norm erfassten Besteuerungstatbestand fest. Die
nachfolgenden Sätze 2 bis 4 erläutern die einzelnen
Besteuerungsmerkmale des Satzes 1. Aus diesem systematischen
Zusammenhang folgt, dass der in Satz 1 genannte Begriff der
wesentlichen Beteiligung nicht isoliert ausgelegt, sondern nur
so verstanden werden kann, wie er in Satz 4 definiert ist.
Diese Gesetzessystematik entspricht von ihrem Ansatz her auch
derjenigen des § 17 Abs. 1 in der bis zum 31. Dezember 1998
geltenden Fassung des EStG. Von dieser Systematik ging zudem
bereits das Reichssteuergesetz (RStG) 1925 aus, durch das der
Besteuerungstatbestand der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung eingeführt worden ist (damals § 30 Abs. 3 EStG), indem Satz 1 der Vorschrift den Besteuerungstatbestand
festlegte, Satz 2 hingegen den Begriff der wesentlichen
Beteiligung definierte (vgl. hierzu Strutz, Kommentar zum
Einkommensteuergesetz 1925, Bd. II, § 30 Anm. 3).
b) Diese Auslegung wird auch durch die Entstehungsgeschichte
der Vorschrift bestätigt. Aus der Gesetzesbegründung ergibt
sich, dass die neue Beteiligungsgrenze von 10 v.H. für alle
(vgl. BTDrucks 14/265, S. 179). Dem steht nicht entgegen, dass
dort auch ausgeführt wird, dass eine wesentliche Beteiligung
künftig bereits bei einer Beteiligung von mindestens 10 v.H.
gegeben sei. Aus dieser auf die Zukunft hinweisenden Formulierung kann nicht geschlossen werden, dass die abgesenkte
Wesentlichkeitsschwelle nicht gelten soll, soweit das Gesetz
in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rahmen eines Fünfjahreszeitraums
an das Halten einer Beteiligung in der Vergangenheit und damit
ggf. in der Zeit vor dem Veranlagungszeitraum 1999 anknüpft
(so aber Balmes/Kotyrba, FR 1999, 1044). Die zitierte
Formulierung ist als bloßer Hinweis auf die geltende
Wesentlichkeitsschwelle zu verstehen, sofern der
Gesetzesentwurf tatsächlich verwirklicht wird.
c) Diesem Verständnis steht auch nicht die abweichende Formulierung von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur
Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I
2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) entgegen. Diese Formulierung
weicht insoweit von der Fassung dieser Vorschrift im StEntlG
1999/2000/2002 ab, als nunmehr unmittelbar in Satz 1 die für
die Besteuerung maßgebliche Beteiligungsquote geregelt ist.
Aus dieser Neufassung, wonach die Besteuerung der Veräußerung
einer Beteiligung (im Geltungsbereich des StSenkG) davon
abhängt, ob der Veräußerer in den letzten fünf Jahren im
maßgeblichen Umfang (von nunmehr mindestens 1 v.H.) beteiligt
war, lässt sich aber nicht schließen, der Gesetzgeber sei erst
mit der Einführung des StSenkG von der Vorstellung abgerückt,
die Frage der Wesentlichkeit sei im Rahmen der Fünfjahresfrist
nicht nach den Verhältnissen des Jahres der Veräußerung,
sondern nach der in jedem abgeschlossenen Veranlagungszeitraum
gültig gewesenen Wesentlichkeitsschwelle zu beurteilen (so
darauf, dass der Gesetzgeber infolge des Systemwechsels vom
körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum
Halbeinkünfteverfahren auch der Besteuerung von Beteiligungsverkäufen i.S. von § 17 EStG eine neue Funktion beigemessen hat. Im Vordergrund steht nicht mehr der Gesichtspunkt, dass die Besteuerung von privaten Beteiligungsverkäufen
das Erreichen oder Überschreiten einer solchen Beteiligungsquote voraussetzt, die es rechtfertigt, in Abkehr von dem
Grundprinzip der Nichtsteuerbarkeit Gewinne aus der
Veräußerung von Privatvermögen der Besteuerung zu unterwerfen.
Stattdessen dient § 17 EStG nunmehr dazu, sicherzustellen,
dass der Anteilseigner nicht die Halbeinkünftebesteuerung
durch den Verkauf der Beteiligung verhindern kann
(Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz. 3). Aus diesem Grund
verzichtet § 17 EStG i.d.F. des StSenkG auf den Begriff der
wesentlichen Beteiligung und regelt unmittelbar in § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG den maßgeblichen Schwellenwert von nunmehr 1 v.H.
Die Regelung des Schwellenwerts unmittelbar in Satz 1 ist
deshalb eine bloße redaktionelle Folgeänderung (vgl.
BTDrucks 14/3366, S. 118).
d) Gegen einen veranlagungsbezogenen Beteiligungsbegriff
spricht auch die in § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG getroffene Anwendungsregelung, wonach der Tatbestand des § 17 EStG erstmals
für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden ist, und das
Fehlen einer Übergangsregelung. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG
verweist hinsichtlich der Wesentlichkeitsgrenze, soweit es auf
in den Vorjahren vorhanden gewesene Merkmale ankommen würde,
nicht auf die in diesen Vorjahren jeweils geltenden Fassungen
des EStG. Bei Anwendung eines veranlagungsbezogenen
Beteiligungsbegriffs wäre deshalb die maßgebliche
Beteiligungsgrenze weder aus dem EStG i.d.F. des StEntlG
den Rechtsunterworfenen erkennbar. Deshalb bestünden gegen
einen veranlagungsbezogenen Beteiligungsbegriff unter dem
Gesichtspunkt der Bestimmtheit der Norm Bedenken (zur
Problematik der Bestimmtheit der Norm vgl. Umbach/Clemens,
Grundgesetz, Mitarbeiterkommentar, Art. 20 Rz. 81 ff.;
Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom
23. April 1974
1 BvR 6/74, 2270/73, BVerfGE 37, 132, 142, und
vom 24. November 1981
2 BvL 4/80, BVerfGE 59, 104, 114).
e) Das dem Wortlaut, der Gesetzessystematik und der Entstehungsgeschichte der Vorschrift entsprechende
Auslegungsergebnis ist auch nicht im Wege der sog.
teleologischen Reduktion zu korrigieren. Eine solche den
Wortlaut korrigierende Auslegung wäre nur zulässig, wenn eine
wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führen
würde und der Schluss gerechtfertigt wäre, dass der
gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 30. März 1993
1 BvR 1045/89,
1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, 166, und vom
7. April 1997
1 BvL 11/96, NJW 1997, 2230; BFH-Urteile vom
17. Februar 1994 VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994,
938; vom 4. Dezember 2001 III R 47/00, BFHE 197, 233, BStBl II
2002, 195, und vom 19. Juni 2002 III R 28/99, BFHE 199, 355,
BStBl II 2002, 753).
Eine solche Planwidrigkeit liegt nicht vor (ebenso Blümich/
Ebling, a.a.O., § 17 EStG Rz. 109 a). Die dem Gesetzeswortlaut
folgende Auslegung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in dem
Fall, in dem ein Steuerpflichtiger im zeitlichen Geltungsbereich des StEntlG 1999/2000/2002 eine Beteiligung von weniger
als 10 v.H. veräußert hat, er aber irgendwann in den fünf Vorjahren zu mindestens 10 v.H., jedoch zu nicht mehr als 25 v.H.
Schrifttum (vgl. Balmes/Kotyrba, FR 1999, 1044; Debus, BuW
2000, 307; Herzig/Förster, DB 1999, 711; Hörger/Mentel/Schulz,
DStR 1999, 565; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 17
EStG Rz. 94; Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
§ 17 Rdnr. A 256; Schweyer/Dannecker, BB 1999, 2375; Strahl,
KÖSDI 2000, Nr. 1, 12260; vgl. auch FG Düsseldorf, Beschluss
in EFG 2001, 1216) nicht zu einem dem Sinn und Zweck der
Vorschrift widersprechenden Ergebnis.
Zwar trifft es zu, dass ein Steuerpflichtiger, der im
Geltungsbereich von § 17 Abs. 1 EStG in seiner bis zum
31. Dezember 1998 geltenden Fassung eine Beteiligung von nicht
mehr als 25 v.H. gehalten hat, durch Teilverkäufe bis zu
diesem Zeitpunkt nicht den damals geltenden Tatbestand des
§ 17 EStG umgeht, weil nicht nur seine infolge des
Teilverkaufs reduzierte Beteiligung, sondern bereits die
ursprüngliche Beteiligung nicht wesentlich und damit insgesamt
steuerlich nicht verstrickt war. Zutreffend ist auch, dass
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG mit der Rückanknüpfung an die letzten
fünf Jahre die Umgehung des Tatbestands des § 17 EStG durch
Teilverkäufe verhindern will. Von dieser Vorstellung ging
bereits § 30 Abs. 3 Satz 2 RStG 1925 aus, der ebenfalls eine
solche Rückanknüpfung vorsah (vgl. Strutz, a.a.O., § 30
Anm. 38).
Wie der Senat bereits zu § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der bis
zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung wiederholt entschieden
hat, hat der Gesetzgeber das mit der fünfjährigen
Rückanknüpfung verfolgte Ziel aber ausschließlich durch die
Fünfjahresfrist und nicht zusätzlich dadurch umgesetzt, dass
die veräußerten Teile zu irgendeinem Zeitpunkt Teil einer
wesentlichen Beteiligung hätten sein müssen. Daraus hat der
habe, den durch die Veräußerung des Anteils an einer
Kapitalgesellschaft eingetretenen Zuwachs an finanzieller
Leistungsfähigkeit dann zu erfassen, wenn zwar der veräußerte
Anteil selbst keine wesentliche Beteiligung darstellt, aber
der Steuerpflichtige innerhalb eines Fünfjahreszeitraums an
der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt war. Er hat
innerhalb des Zeitraums von fünf Jahren den gesamten Mehrwert
erfasst, der bei der Veräußerung einer Beteiligung realisiert
worden ist, die auf 25 v.H. und darunter abgesunken ist (vgl.
Senatsurteile vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BFHE 173,
17, BStBl II 1994, 222; vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE
183, 397, BStBl II 1999, 342). Er hat darüber hinaus innerhalb
des Fünfjahreszeitraums den Gewinn aus der Veräußerung einer
nicht wesentlichen Beteiligung selbst dann berücksichtigt,
wenn eine wesentliche Beteiligung vollständig veräußert wurde
und die unwesentliche Beteiligung danach erworben worden ist
(Senatsurteil vom 20. April 1999 VIII R 58/97, BFHE 188, 362,
BStBl II 1999, 650; vom BVerfG nicht zur Entscheidung
angenommen, vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 1999
2 BvR 1198/99, Steuer-Eildienst --StEd-- 2000, 18; vgl. hierzu
auch Gosch, Die Steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1999,
219; Ott, StuB 1999, 837; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung
--DStZ-- 1999, 752; Weber-Grellet, FR 1999, 760).
Anknüpfungspunkt für die Erfassung des Zuwachses an finanzieller Leistungsfähigkeit, der durch die Veräußerung einer unwesentlichen Beteiligung erzielt wird, ist deshalb allein der
zeitliche Zusammenhang dieser Veräußerung mit dem Halten einer
wesentlichen Beteiligung. Innerhalb des Fünfjahreszeitraums
infiziert mithin die zu irgendeinem Zeitpunkt vorhanden
gewesene wesentliche Beteiligung die unwesentliche (so
zutreffend, Kröner, StbJb 1997/1998, S. 193 ff., 206 ff.; vgl.
Veräußerung privater Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
nach § 17 EStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes,
S. 71 ff.).
Auch ein Vergleich mit dem gesetzlichen Regeltatbestand zeigt,
dass die Annahme, es sei allein aus der Sicht des Jahres der
Veräußerung zu beurteilen, ob eine frühere Beteiligung eine
unwesentliche Beteiligung infiziert, der gesetzgeberischen
Konzeption entspricht:
Veräußert ein Steuerpflichtiger ab dem Veranlagungszeitraum
1999 eine Beteiligung von mindestens 10 v.H., dann unterliegt
nach dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers der gesamte Wertzuwachs der Beteiligung der Besteuerung. Ob die Beteiligung
bereits vor dem 1. Januar 1999 eine Wertsteigerung erfahren
hat und ob die Wertsteigerung vor diesem Zeitpunkt wegen des
Nichterreichens der damals geltenden Beteiligungsgrenze nicht
der Besteuerung unterlegen hätte, ist unerheblich (vgl.
BTDrucks 14/23, S. 178).
f) Die dem Wortlaut, der Gesetzessystematik, der
Entstehungsgeschichte und dem Zweck entsprechende Auslegung
des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002
ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt der
verfassungskonformen Auslegung zu berichtigen. Eine
verfassungskonforme Auslegung kommt dann in Betracht, wenn
eine Norm mehrere Auslegungen zulässt, die teils zu einem
verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsmäßigen
Ergebnis führen (BVerfG-Beschluss vom 2. April 2001
1 BvR 355/00, 1 BvR 409/00, 1 BvR 674/00, NJW 2001, 2160,
m.w.N.). Dies ist hier nicht der Fall. Denn die Auffassung,
dass die Wesentlichkeitsgrenze von 10 v.H. auch für die fünf
Wie der Senat in dem Verfahren VIII R 92/03 mit Urteil vom
heutigen Tage (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt)
entschieden hat, sind die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze
von bisher 25 v.H. auf 10 v.H. durch das StEntlG
1999/2000/2002 und das Fehlen einer Übergangsregelung
verfassungsgemäß. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird
zur Vermeidung von Wiederholungen auf dieses Urteil Bezug
genommen.
Im Streitfall folgt eine Verfassungswidrigkeit unter dem Gesichtspunkt einer unzulässigen echten Rückwirkung auch nicht
daraus, dass die Klägerin --anders als der Veräußerer in dem
Verfahren VIII R 92/03-- im Zeitpunkt der Veräußerung keine
wesentliche Beteiligung mehr innegehabt hat. Denn der Tatbestand des § 17 EStG setzt neben der Wesentlichkeit der
Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre deren Veräußerung
(oder ein gemäß Abs. 4 der Vorschrift der Veräußerung
gleichgestelltes Ereignis) voraus. Im Zeitpunkt der
Verwirklichung des letzten Tatbestandsmerkmals des § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG durch die Klägerin, der Veräußerung am 28. Juni
1999, war das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 bereits
verkündet. Die Klägerin konnte deshalb im Zeitpunkt der
Tatbestandsverwirklichung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ebenso
wenig wie der Veräußerer in dem Verfahren VIII R 92/03 darauf
vertrauen, dass der erzielte Gewinn nicht steuerpflichtig war.
Da bei der Gewinnermittlung gemäß § 17 Abs. 2 EStG nur der
Erlös aus der Veräußerung der verbliebenen Restbeteiligung von
9,92 v.H. und nicht etwa der Gewinn aus den Veräußerungen der
vorangegangenen fünf Jahre erfasst wird, kann auch insoweit
Rechtslage nicht enttäuscht worden sein.
3. Als Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 der Betrag anzusetzen, um
den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten
die Anschaffungskosten übersteigt. Das FA hat diesen
Veräußerungsgewinn zutreffend ermittelt. Es hat zu Recht den
Veräußerungspreis lediglich um die historischen
Anschaffungskosten der im Jahr 1999 veräußerten Anteile und
nicht um den gemeinen Wert gekürzt, den diese Anteile am
1. Januar 1999, also zu Beginn des zeitlichen
Anwendungsbereichs des StEntlG 1999/2000/2002, hatten. Der
Senat verweist auch insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen
auf sein Urteil vom heutigen Tage in dem Verfahren
VIII R 92/03.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

01.03.2005

Aktenzeichen:

VIII R 25/02

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

GG Art. 20 Abs. 3; EStG § 17 Abs. 1