BFH 30. Juli 1985
VIII R 71/81
EStG §§ 6, 7, 9, 12, 21

Werbungskostenbegrenzung bei Nutzungsrechten Dritter

den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht und damit allein aus dem Grundstück Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Der Senat
geht auch davon aus, daß der Kläger als vorheriger Grundstückseigentümer entweder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes selbst getragen hat oder Rechtsnachfolger des Bauherrn gewesen ist.
Der Kläger ist befugt, die AfA in voller Höhe in Anspruch zu
nehmen, obwohl auch seiner Ehefrau an dem Grundstück
ein Zuwendungsnießbrauch bürgerlich-rechtlich wirksam
bestellt wurde. Denn dieser Zuwendungsnießbrauch ist in
den Streitjahren ertragsteuerlich nicht zu beachten.
Das FG vertritt zutreffend den Standpunkt, daß der Kläger
den Nießbrauch als Gesamtgläubiger gemäß § 428 BGB in
voller Höhe für sich in Anspruch genommen hat. Nach allgemeiner Auffassung kann ein Nießbrauch zugunsten von Gesamtgläubigern bestellt werden (vgl. BGH, NJW 1981, 176,
m.w.N. [= MittBayNot 1980, 205]). Der im vorliegenden Fall
abgeschlossene notarielle Vertrag läßt sich nach seinem
Wortlaut und der Interessenlage der Beteiligten mit dem FG
dahin auslegen (vgl. noch Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 44. Aufl., § 1030 Anm.3 unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Reichsgerichts vom 26. Mai 1937 V 273/36,
Höchstrichterliche Rechtsprechung 1937 Nr. 1443), daß der
Nießbrauch für den Kläger und seine Ehefrau als Gesamtberechtigte i. S. des § 428 BGB bestellt wurde. Das FA hat hiergegen auch keine Einwendungen erhoben.
Die Ehefrau des Klägers hat am Tatbestand der Einkunftserzielung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht mitgewirkt, weil
der zu ihren Gunsten bestellte Zuwendungsnießbrauch noch
nicht tatsächlich durchgeführt wurde. Daß es zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines Nießbrauchs
dessen tatsächlicher Durchführung zwingend bedarf, ist
ständige Rechtsprechung (vgl. insbesondere die BFH-Urteile
vom 11. März 1976 VIII R 225/71, BFHE 119, 244, BStBI 111976,
613 m.w.N. [= MittBayNot 1977, 37], und vom 13. Mai 1980
VIII R 63/79, BFHE 131, 212, BStBI 11 1981, 295 [= MittBayNot
1980, 226]). Bei einem bestehenden Mietverhältnis ist daher
die rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme erforderlich
(BFH-Beschluß vom 19. September 1978 VIII B 73/77, BFHE
126, 34, BStBI 11 1979, 42, und BFH-Urteil vom 26. April 1983
VIII R 205/80, BFHE 138, 242, BStBI 11 1983, 502 [= MittBayNot 1983, 261]).
Die Einkünfte sind also nach wie vor nur dem Kläger als
Nießbraucher zuzurechnen, was zur Folge hat, daß die vom
Kläger getragenen Werbungskosten einschließlich der AfA
bei ihm uneingeschränkt anzusetzen sind.
Allerdings hat der VIII. Senat des BFH in den Urteilen in
BFHE 136, 466, BStBI 11 1983, 6 [= MittBayNot 1983, 35] und
vom 11. Oktober 1983 VIII R 200/80 (BFHE 140, 175, BStBI II
1984, 266) ausgesprochen, daß gemeinschaftlich Nießbrauchsberechtigte die AfA nur je zur Hälfte in Anspruch
nehmen könnten, weil sie Miteigentümern vergleichbar seien, denen die AfA grundsätzlich nur auf die ihrem Anteil entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuständen (Hinweis auch auf BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII
R 168173, BFHE 125, 532, 533, BStBI 111978, 674). Daran ändere sich auch dann nichts, wenn der Vorbehaltsnießbraucher
alleiniger Vermieter des Grundstücks sei und ihm die gesamten Mieterträge zuzurechnen seien, weil er seine Nutzungsmöglichkeit zum Teil aus dem Recht der Zuwendungsnießbraucherin herleite. Denn die AfA seien an die Nutzung
des Grundstücks aus eigenem Recht geknüpft. Dem vermag
der erkennende Senat für den vorliegenden Fall nicht zu folgen.
Ist der Nießbrauch den Mitberechtigten als Gesamtgläubigern gemäß § 428 BGB bestellt und hat ihn nur der Kläger
ausgeübt, so leitet er seine Nutzungsmöglichkeit nicht zum
Teil aus dem Recht der Zuwendungsnießbraucherin, sondern, wie sich aus dem Rechtsgedanken des § 428 BGB ergibt, in voller Höhe aus eigenem Recht ab. Ferner hat der erkennende Senat Bedenken gegen die vom VIII. Senat vorgenommene Übertragung der Rechtsgrundsätze in der Beurteilung der AfA-Berechtigung bei Miteigentümern auf den Fall,
daß Nießbraucher die Rechtsstellung von Gesamtgläubigern nach § 428 BGB haben. Soweit der VIII. Senat auf das
Urteil in BFHE 125, 532, BStBI 111978, 674 zurückgreift, könnte dieses insoweit, als dort die AfA-Berechtigung demjenigen zugebilligt wird, der den Wertverzehr des Wirtschaftsguts trägt, durch die neuere Rechtsprechung seit dem Urteil
in BFHE 134, 133, BStBI 11 1982, 380 [= MittBayNot 1982, 45]
überholt sein.
Einer Anrufung des Großen Senats des BFH gemäß § 11
Abs. 3 FGO wegen Abweichung von der Rechtsprechung des
VIII. Senats bedarf es nicht, weil der erkennende Senat für
die Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung allein zuständig ist.
23. EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 7 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 7, § 12, § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 (Werbungskostenbegrenzung bei Nutzungsrechten Dritter)
1.Übertragen Eltern ein Grundstück unter Vorbehalt eines
obligatorischen Nutzungsrechts bürgerlich-rechtlich wirksam auf ihre Kinder und vermieten sie anschließend das
Grundstück aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechtes
an ihre Kinder, so sind das Nutzungsrecht und das Mietverhältnis grundsätzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen.
2. Bewohnt jemand, der sein Mehrfamilienhaus unter dem
Vorbehalt eines obligatorischen Nutzungsrechts veräußert
hat, eine Wohnung in diesem Mehrfamilienhaus selbst, so
ist ihm der Nutzungswert der Wohnung 'nach § 21 Abs. 2
2. Alternative EStG zuzurechnen. Der obligatorisch Nutzungsberechtigte ist nicht befugt, die AfA von den Anschaf.fungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen. '
3.Ist der Nutzungswert einer Wohnung in einem Mehrfamilienhaus nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 29. November 1983 VIII R 215179 (BFHE 140, 199, BStBI 11 1984, 366
[= MittBayNot 1984, 153]) dem Nutzenden zuzurechnen, so
ist der Eigentümer des Mehrfamilienhauses hinsichtlich der
unentgeltlich überlassenen Wohnung nicht zur Inanspruchnahme der AfA und anderer Werbungskosten befugt.
Aus dem Tatbestand.
Der Kläger erwarb durch notariell beurkundeten Vertrag vom 3. Juli
1970 von seinem Vater unentgeltlich ein Grundstück mit Gebäude.
Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten einschließlich aller Verpflichtungen aus den das Grundstück betreffenden Versicherungen sollten
mit Wirkung vom 1. Juli 1970 auf den Kläger übergehen. Dem Veräußerer wurde ein Nießbrauch an dem Grundstück bestellt, der zunächst nicht im Grundbuch eingetragen werden sollte, dessen Eintragung der Berechtigte aber jederzeit veranlassen konnte. Die Eintragung unterblieb.
Der Kläger nutzte 1/3 des Grundstücks für eigengewerbliche Zwecke
und zahlte dafür aufgrund eines mündlich vereinbarten Mietvertrags
an seinen Vater ab 1. Juli 1970 monatlich 150 DM, die er bei seinen
42 MittBayNot 1986 Heft 1


Einkünften aus Gewerbebetrieb als Betriebsausgaben behandelte.
Den anderen Teil des Grundstücks nutzten der Kläger und sein Vater
zu Wohnzwecken. Einkünfte daraus wurden nicht erklärt.
Nach einer Betriebsprüfung kam das Finanzamt zu der Auffassung,
daß die Nießbrauchsbestellung steuerrechtlich unbeachtlich sei.
Deshalb seien „Mietzahlungen" an den Vater des Klägers keine Betriebsausgaben und die Einkünfte aus dem Grundstück dem Kläger
zuzurechnen. Die Grundstücksaufwendungen einschließlich der Absetzung für Abnutzung seien entsprechend der Nutzung zu 1/3 bei
den Einkünften aus Gewerbebetrieb als Betriebsausgaben und zu 2/3
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar. Dementsprechend ergingen Einkommensteuerbescheide für 1970 und 1971.
Die Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht führte aus: Der
Kläger könne in den Streitjahren 1970 und 1971 bei seinen Einkünften
aus Gewerbebetrieb Mietzahlungen an den Vater als Betriebsausgaben und im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung — ohne Zurechnung von Einnahmen — die von ihm getragenen
Grundstücksaufwendungen einschließlich der AfA als vorab entstandene Werbungskosten abziehen.
Die Revision des FA führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Aus den Gründen:
1. Der Senat teilt die Ansicht des FG, daß der Kläger die
Mietzahlungen an seinen Vater als Betriebsausgaben bei
den Einkünften äus Gewerbebetrieb absetzen kann (§ 4
Abs. 4 EStG).
a) Übertragen Eltern Vermögenswerte unter Vorbehalt des
Nießbrauchsrechts bürgerlich-rechtlich wirksam auf ihre
Kinder und vermieten sie die Vermögenswerte aufgrund des
vorbehaltenen Nießbrauchs an ihre Kinder, so sind nach
ständiger Rechtsprechung des BFH das Nießbrauchs- und
das Mietverhältnis grundsätzlich steuerrechtlich anzuerkennen (vgl. Urteile vom B. August 1969 VI R 299/67, BFHE 96,
473, BStBI 11 1969, 683; vom 17. Januar 1975 III R 114/73,
BFHE 114, 573; BStBI 11 1975, 402; vom 24. März 1976 1 R
138/73, BFHE 119, 44, BStBI 11 1976, 537 [= MittBayNot 1976,
190], und vom 22. Juli 1980 VIII R 1`14/78, BFHE 131, 429,
BStBI 11 1981, 101). Voraussetzung ist, daß der Nießbrauch
und das Mietverhältnis ernsthaft vereinbart und tatsächlich
durchgeführt worden sind und daß die Vereinbarungen nicht
den Charakter einer Versorgungsabrede haben (BFHE 131,
429, BStBI 11 1981, 101). Dem Vorbehalt eines Nießbrauchs
steht der Vorbehalt eines bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbarten obligatorischen Nutzungsrechts -insoweit gleich
(Urteil des FG München vom 26. Mai 1982 IX 317/80 F, EFG
1983, 24; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19. November 1982 IX 46/79, EFG 1984, 29; Hutter in Deutsche SteuerZeitung — DStZ — 1981, 47, 50; Plückebaum in Finanz-Rundschau — FR — 1981, 181, 184; Schellenberger in Deutsches
Steuerrecht — DStR — 1981, 395, 399, 401 f.; SchmidtiDrenseck, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 21 Anm. 4 c; anderer Ansicht: Tz.53 des BMF-Schreibens vom 23. November
1983, BStBI 1 1983, 508; 512; Seithel, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs, 2. Aufl., 1984,
S. 40 ff.).
Denn es macht steuerrechtlich keinen Unterschied, ob sich
die Berechtigung zum Abschluß eines Mietvertrags aus
einem Nießbrauch i.-S. der §§ 1030 ff. BGB oder aus einem
nur schuldrechtlich vereinbarten Nutzungsrecht mit dem Inhalt eines Nießbrauchs ergibt (so bereits Ruppe in Tipke —
Hrsg. —, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht,
1978, S. 7, 21). Soweit gegen diese Auffassung eingewendet
wird, sie führe zu einer Aushöhlung des Abzugsverbots des
§ 12 Nr. 2 EStG (Seithe/, a.a.O.), kann dem nicht gefolgt werden. Die Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG regelt nicht die ZuMittBayNot 1986 Heft 1
rechnung von Einkünften, sondern besagt nur, daß (dem
Steuerpflichtigen aufgrund anderer Vorschriften zugerechnete) Einkünfte, die gemäß § 12 Nr. 2 EStG verwendet werden, das Einkommen des Steuerpflichtigen nicht mindern
dürfen. Soweit der Senat in seinem Urteil vom 11. April 1978
VIII R 164/77 (BFHE 125, 155, BStBI 11 1978, 493) eine andere
Auffassung vertreten hat, ist diese durch die neuere Rechtsprechung des BFH überholt (vgl. Urteil vom 29. November
1983 VIII R 215/79, BFHE 140, 199, BStBI 11 1984, 366, [= MittBayNot 1984, 155] m.w.N.).
b) Im vorliegenden Fall hat das FG zu Recht angenommen,
daß sich der Vater des Klägers durch notariell beurkundeten
Vertrag vom 3. Juli 1970 bürgerlich-rechtlich wirksam ein
obligatorisches Nutzungsrecht am übertragenen Grundstück vorbehalten hat. Gegen die Zulässigkeit eines nur
schuldrechtlich wirksamen Nutzungsrechts mit dem Inhalt
eines Nießbrauchs bestehen keine Bedenken. Insbesondere
stehen die §§ 1030 ff. BGB der Gültigkeit einer solchen Vereinbarung nicht entgegen. Aus dem Grundsatz der Vertragsfreiheit folgt, daß durch eine schuldrechtliche Vereinbarung
die gleichen Rechte und Pflichten begründet werden können, wie sie sich aus dinglichen Rechtspositionen ergeben.
Die Wirkungen eines solchen Vertrags sind allerdings auf
die am Vertragsabschluß beteiligten Personen beschränkt
(BGH-Urteil vom 10. Juni 1966 V ZR 170/63, WM 1966, 1022).
Ein schuldrechtliches Nutzungsrecht kommt insbesondere
dann in Betracht, wenn die Eintragung des vereinbarten
Nießbrauchs im Grundbuch unterblieben und anzunehmen
ist, daß die Vertragspartner die Bestellung des Nießbrauchs
auch ohne Grundbucheintragung gelten lassen wollen
(Staudinger/Promberger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., Vorbemerkung zu §§ 1030 ff., Anm. 16).
Davon ist im Streitfall auszugehen. Wie sich aus II Nr. 2 des
Vertrages ergibt, bestand zwischen dem Kläger und seinem
Vater Einigkeit darüber, daß der Nießbrauch zunächst nicht
eingetragen werden, der Vater des Klägers aber das Recht
haben sollte, jederzeit die Grundbucheintragung zu veranlassen. Diese Vereinbarung läßt erkennen, daß dem Vater
des Klägers die Rechte aus dem vereinbarten Nutzungsrecht
unabhängig von der Grundbucheintragung bereits mit dem
Vertragsabschluß zustehen sollten.
Bedenken gegen die Wirksamkeit des obligatorischen Nutzungsrechts bestehen auch nicht im Hinblick auf die unter
1 Nr. 3 des Vertrags getroffene Regelung, daß der Besitz und
die Nutzungen, die Gefahr und die Lasten mit Wirkung vom
1. Juli 1970 auf den Erwerber übergehen. Soweit der Übergang sämtlicher Grundstückslasten auf den Kläger vereinbart ist, ist die Abrede schon deshalb als zulässig anzusehen, weil auch bei der Bestellung eines (dinglichen) Nießbrauchs die Vorschriften der §§ 1045, 1047 BGB abbedungen
werden können. Auch hinsichtlich des vereinbarten Besitzübergangs ist die Regelung unter 1 Nr. 3 des Vertrags nicht
zu beanstanden. Der Vater des Klägers war durch diese Vereinbarung nicht gehindert, sein Nutzungsrecht auszuüben.
Die Einräumung des unmittelbaren Besitzes ist für die Begründung eines wirksamen (dinglichen oder obligatorischen) Nutzungsrechts nicht erforderlich. Es genügt, daß
der Nutzungsberechtigte den mittelbaren Besitz erwirbt
(BGH-Urteil vom 29. April 1954 IV ZR 152/53, LM Nr. 1 zu
§ 2203 BGB). Auch die Regelung, daß die Nutzungen aus
dem Grundstück zum 1. Juli 1970 auf den Kläger übergehen
sollen, rechtfertigt nicht den Schluß, das unter II des Vertrags eingeräumte Nutzungsrecht sei nicht ernsthaft gewollt.
den Erwerber festzulegen. Sie kann im Streitfall nicht dahin
verstanden werden, daß die Nutzungen aus dem Grundstück
in 1 Nr. 3 des Vertrags lediglich zum Ausdruck bringen wollten, daß der Kläger zum 1. Juli 1970 die Rechte aus dem
Eigentum insoweit - aber auch nur insoweit - erwerben
sollte, als dies mit dem unter II des Vertrags vorbehaltenen
Nutzungsrecht vereinbar war.
Die Wirksamkeit der Vereinbarung eines obligatorischen
Nutzungsrechts kann schließlich auch nicht mit der Erwägung in Frage gestellt werden, daß im Vertrag vom 3. Juli
1970 eine ausdrückliche Regelung über die Dauer des Nutzungsrechts fehle. Das FG ist insoweit zu Recht davon ausgegangen, daß dem Vater des Klägers ein lebenslängliches
Nutzungsrecht am Grundstück eingeräumt werden sollte.
Der Zweck des Vertrags und die Interessenlage der Beteiligten sprechen für eine solche (ergänzende) Vertragsauslegung. Die Übertragung des Grundstücks unter Vorbehalt
eines Nutzungsrechtserfolgte offenbar im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. In derartigen Fällen entspricht es
regelmäßig dem Willen der Vertragspartner, dem Veräußerer
die Nutzungen des Grundstücks auf Lebenszeit zu erhalten.
Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Veräußerer - wie im
Streitfall - im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung nicht
mehr im erwerbsfähigen Alter steht. Der Wille der Vertragsbeteiligten, dem Vater des Klägers das Nutzungsrecht auf
Lebenszeit einzuräumen, ergibt sich auch aus der Vereinbarung unter II Nr. 2 des Vertrags, nach der der Vater des Klägers berechtigt ist, „jederzeit" die Eintragung des Nießbrauchs im Grundbuch zu veranlassen.
c) Dem FG ist auch darin zu folgen, daß im Streitfall alle zivilrechtlichen Konsequenzen aus der Bestellung des obligatorischen Nutzungsrechts gezogen wurden. Der Vater des Klägers konnte die Nutzungen dadurch tatsächlich ziehen, daß
er einen Teil des Grundstücks für eigene Wohnzwecke nutzte, einen weiteren Teil dem Kläger und seiner Familie zum
Gebrauch überließ und den gewerblich genutzten Grundstücksteil an den Kläger vermietete.
Die Tatsache, daß sich der Kläger zur Übernahme der Steuern, Abgaben und Versicherungen sowie der Reparatur- und
Instandhaltungskosten verpflichtet hat, steht der steuerlichen Anerkennung des obligatorischen Nutzungsrechts
und des Mietverhältnisses nicht entgegen (BFHE 96, 473,
BStBI 11 1969, 683; BFHE 119, 44, BStBI 11 1976, 537 [= MittBayNot 1976, 190]; Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78,
BFHE 131, 216, BStBI 11 1981, 299 [= MittBayNot 1980, 226]).
Die tatsächliche Durchführung des obligatorischen Nutzungsrechts kann auch nicht mit der Erwägung in Zweifel
gezogen werden, der Vater des Klägers habe durch die Überlassung einer Wohnung an den Kläger insoweit auf die Nutzung verzichtet. Es steht dem Nutzungsberechtigten im Rahmen seiner Dispositionsbefugnis grundsätzlich frei, ob er
die mit dem Nutzungsrecht belastete Sache selbst nutzen
oder sie entgeltlich oder unentgeltlich einem Dritten zum
Gebrauch überlassen will. „Dritter" in diesem Sinne kann
auch der Eigentümer sein (vgl. zum Nießbrauch: BGH-Urteile
vom 18. Dezember 1970 V ZR 31/68, BGHZ 55, 111, und in LM,
Nr. 1 zu § 2203 BGB). Der IV. Senat des BFH hat allerdings in
seiner Entscheidung vom 11. März 1976 IV R 119/72 (BFHE
118, 356, BStBI 11 1976, 421) die Ansicht vertreten, ein einkommensteuerrechtlich zu beachtender Nießbrauch sei zu verneinen, wenn nicht der Nießbraucher, sondern der Eigentümer die Nutzungen der belasteten Sache ziehe. Denn anders als bei der Überlassung der Ausübung des Nießbrauchs
an einen Dritten sei bei der Überlassung der Ausübung des
Nießbrauchs an den Eigentümer des belasteten Gegenstandes eine zuverlässige Abgrenzung zu den Fällen, in denen
der Eigentümer in Wahrheit nur bestimmte laufende Zahlungen aus seinem Einkommen an den Nießbraucher leiste,
nicht mehr möglich. Im Urteilsfall war zweifelhaft, ob Pachtzinsen dem Nießbraucher oder dem Eigentümer zuzurechnen waren. Anders als in der Sache in BFHE 118, 356, BStBI
11 1976, 421 bestehen im Streitfall keine Abgrenzungsschwierigkeiten mit den Fällen des § 12 Nr. 2 EStG. Nach der neueren Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. BFHE
140, 199; BStBI 11 1984, 366 [= MittBayNot 1984, 155]) spielt
die Vorschrift des § 12 EStG keine Rolle für die 'Entscheidung der Frage, wem der Nutzungswert einer Wohnung zuzurechnen ist, die einem Dritten unentgeltlich zum Gebrauch
überlassen wurde. Die Zurechnung bestimmt sich vielmehr
allein danach, ob der tatsächlich Nutzende eine gesicherte
Rechtsposition innehat oder ob ihm der Gebrauch der Wohnung jederzeit entzogen werden kann.
Zweifel an der tatsächlichen Durchführung eines (dinglichen
oder obligatorischen) Nutzungsrechts sind im Fall der unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung an den Eigentümer
allerdings dann begründet, wenn dem Nutzungsberechtigten keine wesentliche Dispositionsbefugnis hinsichtlich der
belasteten Sache zusteht. Das ist etwa dann der Fall, wenn
der Eigentümer einseitig Dauer oder Inhalt des Nutzungsrechts bestimmen kann oder wenn der Nutzungsberechtigte
mit dem Eigentümer einen unkündbaren oder auf Lebensdauer bemessenen Leihvertrag abgeschlossen hat. Im
Streitfall sind nach den tatsächlichen Feststellungen des
FG keine Anhaltspunkte dafür gegeben, daß die Dispositionsbefugnis des Vaters des Klägers derart eingeengt war.
Dieser hatte sich das Nutzungsrecht anläßlich der Übertragung des Eigentums am Grundstück auf den Kläger vorbehalten; er konnte somit selbst Dauer und Inhalt des Nutzungsrechts bestimmen. Das FG hat auch nicht festgestellt,
daß der Kläger die ihm überlassene Wohnung auf Lebenszeit seines Vaters unentgeltlich nutzen konnte.
d) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist davon
auszugehen, daß der Mietvertrag zwischen de.m Kläger und
seinem Vater den Anforderungen entspricht, die fremde Dritte an die Klarheit und Eindeutigkeit von Vereinbarungen stellen. Der Gegenstand des Mietverhältnisses und die Höhe
der monatlich zu entrichtenden Miete sind in dem - formlos abgeschlossenen - Mietvertrag mit hinreichender Klarheit festgelegt. Den Feststellungen des FG ist allerdings
nicht zu entnehmen, ob auch die Dauer des Mietverhältnisses vertraglich geregelt war. Der Mietvertrag wäre jedoch
selbst dann ausreichend bestimmt, wenn eine Vereinbarung
über die Mietzeit fehlen sollte. Das Mietverhältnis besteht
auch dann auf unbestimmte Zeit und endet erst durch Kündigung gemäß §§ 564 Abs. 2, 565 BGB.
e) Das FG hat nicht untersucht, ob Leistung und Gegenleistung aus dem Mietvertrag in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen oder ob die Zahlungen des Klägers an
seinen Vater als Versorgungsleistungen zu beurteilen sind
(vgl. BFHE 96, 473, BStBI 11 1969, 683; BFHE 119, 44, BStBI II
1976, 537; BFHE 131, 429, BStBI 11 1981, 101). Der Senat kann
MittBayNot 1986 Heft 1
FG die hierfür notwendigen tatsächlichen Feststellungen
getroffen hat. ... (wird vom BFH i. E. bejaht).
den. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Die steuerrechtliche Anerkennung des Mietverhältnisses
hat zur Folge, daß der Kläger nicht nur die laufenden Mietzahlungen als Betriebsausgaben absetzen kann, sondern
auch die sonstigen Grundstücksaufwendungen, soweit sie
auf die gewerblich genutzten Räume entfallen (BFHE 96,
473, BStBI II 1969, 683). Unabhängig von der steuerrechtlichen Anerkennung des Mietverhältnisses ist der Kläger gemäß § 4 Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG berechtigt, die
AfA für den betrieblich genutzten Teil des Gebäudes in Anspruch zu nehmen, da es sich insoweit um Betriebsvermögen handelt. Die Berechtigung des Klägers zur Geltendmachung der AfA ist nicht durch eine AfA-Befugnis des Nutzungsberechtigten ausgeschlossen (s. unter 4. b.).
4. a) Sollten die Feststellungen des FG ergeben, daß dem
Kläger die Nutzung der Wohnung durch seinen Vater jederzeit entzogen werden konnte, so ist der Nutzungswert nicht
ihm, sondern seinem Vater gemäß § 21 Abs..2 2. Alternative
EStG zuzurechnen. Der Kläger kann in diesem Fall auch
nicht die geltend gemachten Grundstücksaufwendungen
und die AfA als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abziehen. Denn Werbungskosten
kann nur geltend machen, wer Einnahmen im Rahmen einer
Einkunftsart erzielt (BFHE 131, 216, BStBI 11 1981, 299; BFHE
140, 203, BStBI 11 1984, 371 [= MittBayNot 1984, 155]). Ein
Werbungskostenabzug kommt in diesem Fall auch nicht
unter dem Gesichtspunkt vorweggenommener Werbungskosten in Betracht. Der abweichenden Ansicht des FG, das
vorweggenommene Werbungskosten jedenfalls dann anerkennen will, wenn das Nutzungsrecht - wie im vorliegenden Fall - zugunsten einer bereits in fortgeschrittenem
Alter stehenden Person bestellt wurde, kann nicht gefolgt
werden.
Die Anerkennung vorab entstandener Werbungskosten setzt
voraus, daß ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen aus einer bestimmten Einkunftsart besteht (vgl. z. B.
BFH-Urteile vom 29. Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282,
BStBI 11 1980, 395; vom B. Februar 1983 VIII R 130/79, BFHE
138, 195, BStBI 11 1983, 554, und vom 29. November 1983 VIII
R 160/82, BFHE 140, 216, BStBI 11 1984, 307). Daran fehlt es
regelmäßig, wenn im Zeitpunkt der Bewirkung der Aufwendungen noch völlig ungewiß ist, wann es zur Erzielung von
Einkünften aus einer bestimmten Einkunftsart kommen
wird. Aufwendungen des Eigentümers auf das Grundstück
können deshalb während der Laufzeit eines auf Lebensdauer des Berechtigten bestellten dinglichen oder obligatorischen Nutzungsrechts grundsätzlich nicht als (vorweggenommene) Werbungskosten abgezogen werden (vgl. BFHUrteil vom 7. Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, 26,
BStBI 111983, 660).
b) Sollten die Feststellungen des FG ergeben; daß der Kläger den Nutzungswert der von ihm selbstgenutzten Wohnung zu versteuern hat, so kann er grundsätzlich die AfA-und
die sonstigen Grundstücksaufwendungen als Werbungskosten geltend machen. Denn in diesem Fall stehen die von
ihm erbrachten Aufwendungen im Zusammenhang mit der
Erzielung von Einnahmen i. S. des § 21 Abs. 2 EStG.
Die AfA-Berechtigung des Klägers, der selbst keine
Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Gebäude
aufgewendet hat, folgt aus § 11 d der EinkommensteuerDurchführungsverordnung (EStDV). Danach bemessen sich
die AfA bei Wirtschaftsgütern, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und die der Steuerpflichtige unentgeltlich erworben hat, grundsätzlich nach den Anschaffungsoder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers.
Die Grundsätze des Urteils in BFHE 134, 133, BStBI 111982,
380 stehen der AfA-Berechtigung des Klägers nicht entgegen. Dort ist entschieden, daß bei der Übertragung eines
Grundstücks unter Vorbehalt. des Nießbrauchs der Vorbehaltsnießbraucher die AfA in Anspruch nehmen kann, wenn
er das Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt (ebenso BFH-Urteile vom
27. Juli 1982 VIII R 176/80, BFHE 136, 466, BStBI 11 1983, 6
[= MittBayNot 1983,35]; in BFHE 138, 180, BStBI II 1983, 672,
und in BFHE 140, 175, BStBI 111984, 266).
2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß der
Kläger den Nutzungswert der von seinem Vater genutzten
Wohnung nicht zu versteuern hat. Der Vater des Klägers
nutzt diese Wohnung unentgeltlich aufgrund seines vorbehaltenen lebenslänglichen obligatorischen Nutzungsrechts,
also aufgrund einer gesicherten Rechtsposition i. S. des Urteils in BFHE 140, 199, BStBI 11 1984, 366 [= MittBayNot 1984,
153]. Der Nutzungswert ist dem Vater des Klägers nach § 21
Abs. 2 2. Alternative EStG zuzurechnen. Anders als in den
Fällen des Vorbehaltsnießbrauchs (vgl. BFH-Urteile vom
7. Dezember 1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180, BStBI 11 1983,
627, und vom 11. Oktober 1983 VIII R 200/80, BFHE 140, 175,
BStBI 11 1984, 266) ist der Nutzungswert der eigengenutzten
Wohnung beim obligatorisch Nutzungsberechtigten nicht
nach der 1. Alternative des § 21 Abs. 2 EStG zu erfassen.
Denn der obligatorisch Nutzungsberechtigte nutzt die Wohnung - anders als der Vorbehaltsnießbraucher - nicht „ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts" (BFH-Urteil vom
28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBI 11 1982, 380
[= MittBayNot 1982, 46]), sondern aufgrund einer dauernden
Leistung des neuen Eigentümers (s. unten unter 4. b.); vgl.
auch Wolff-Diepenbrock, DStR 1983, 250, 252, unter 3., und
Plückebaum, FR 1984, 496, 498).
3. Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen
des FG nicht abschließend entscheiden, ob auch der Nutzungswert der vom Kläger selbstgenutzten Wohnung - wie
das FG angenommen hat - dem Vater des Klägers zuzurechnen ist. Der Nutzungswert dieser Wohnung kann dem
Kläger jedenfalls nicht nach § 21 Abs. 1 1. Alternative EStG
zugerechnet werden. Zwar nutzt der Kläger eine Wohnung im
eigenen Haus. Die Nutzung beruht jedoch nicht auf seiner
Rechtsstellung als Eigentümer, sondern auf einer unentgeltlichen Überlassung der Wohnung durch den Nutzungsberechtigten, so daß § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG nicht eingreifen kann (BFHE 96, 473, 479, BStBI 11 1969, 683).
Ob der Kläger den Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung nach der 2. Alternative des § 21 Abs. 2 EStG zu versteuern hat, richtet sich nach den Grundsätzen der Urteile in
BFHE 140, 199, BStBI 11 1984, 366 und vom 29. November
1983 VIII R 184/83 (BFHE 140, 203, BStBI 11 1984, 371 [= MittBayNot 1984,, 155]). Danach ist der Nutzungswert einer unentgeltlich überlassenen Wohnung dem Nutzenden zuzurechnen, wenn er eine gesicherte Rechtsposition innehat.
Ob diese Voraussetzung in der Person des Klägers erfüllt ist,
kann der Senat mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des angefochtenen Urteils nicht selbst entscheiMittBayNot 1986 Heft 1
hat und der Zusammenhang zwischen diesen Kosten einerseits und der Nutzung des Wirtschaftsguts zur Erzielung
steuerpflichtiger Einnahmen andererseits durch die Übertragung des Eigentums an dem Wirtschaftsgut nicht unterbrochen worden ist (vgl. Wolff-Diepenbrock, DStR 1983, 250, 254
und DStZ 1982, 331, 336). Der Vorbehaltsnießbraucher nutzt
den übereigneten Gegenstand bei wirtschaftlicher Betrachtung nach der Übereignung nicht aufgrund eines vom Erwerber abgeleiteten, sondern ununterbrochen aufgrund eigenen
Rechts (BFHE 134, 130, BStBI 111982, 378; BFHE 134, 133,
BStBI 111982, 380). Die Annahme, daß der neue Eigentümer
von vornherein belastetes Eigentum erwirbt, erscheint insbesondere deshalb .gerechtfertigt, weil sich der frühere
Eigentümer schon vor der Veräußerung den Nießbrauch am
eigenen Grundstück hätte bestellen können (BFHE 138, 180,
BStBI 111983, 627, m. w. N.). Diese Erwägung trifft nicht zu,
wenn sich der Veräußerer - wie im Streitfall - nur ein obligatorisches Nutzungsrecht vorbehalten hat. Denn die Begründung obligatorischer Rechte am eigenen. Grundstück
ist nicht möglich. Die Entstehung eines Schuldverhältnisses
setzt nämlich voraus, daß ein Gläubiger und ein Schuldner
vorhanden sind (BGH-Urteile vom 1. Juni 1967 II ZR 150/66,
BGHZ 48,214, 218; vom 11. Dezember 1981 V ZR 222/80, NJW
1982, 2381). Der obligatorisch Nutzungsberechtigte ist zwar
im Verhältnis zum Eigentümer in gleicher Weise zur Nutzung
des Grundstücks berechtigt wie bei Vereinbarung eines
(dinglichen) Nießbrauchs. Er nutzt den belasteten Gegenstand jedoch - anders als der Vorbehaltsnießbraucher nicht ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts, sondern
aufgrund eines vom neuen Eigentümer abgeleiteten (schuldrechtlichen) Nutzungsrechts (Wolff-Diepenbrock, DStR 1983,
250, 252 unter 3.). In diesem Fall ist der notwendige Zusammenhang zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Nutzung des Grundstücks zur Erzielung von
Einnahmen unterbrochen.
Der Kläger kann ggf. die AfA nur von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten vornehmen, die auf die von ihm selbstgenutzte Wohnung entfallen. Dabei kann dahinstehen, ob
Bemessungsgrundlage der AfA im Streitfall der gesamte zu
Wohnzwecken genutzte Teil des Gebäudes ist oder ob es
sich bei der selbstgenutzten und der unentgeltlich überlassenen Wohnung um zwei selbständige Wirtschaftsgüter
handelt, die jeweils einer gesonderten Abschreibung unterliegen (vgl. Abschn. 13 b Abs. 2 Satz 1 EStR 1981). Denn die
Begrenzung der AfA-Befugnis des Klägers ergibt sich bereits
aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1
EStG.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommen als Werbungskosten nur solche Aufwendungen in Betracht, die
durch die Erzielung von Einnahmen aus einer Einkunftsart
i. S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG veranlaßt sind. Die Aufwendungen müssen in wirtschaftlichem Zusammenhang
mit Einnahmen stehen (vgl. z. B. die Urteile des Senats vom
10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBI 111981,470;
vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBI 11 1982,
37; vom 19. Januar 1982 VIII R 102/78, BFHE 135, 434, BStBI
11 1982, 533; in BFHE 139, 23, 26, BStBI 111983, 660).
An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Eigentümer Aufwendungen für eine Wohnung trägt, deren Nutzungswert
einkommensteuerrechtlich einem Dritten zuzurechnen ist
(so auch Stephan, DB 1984, 1797, 1803; FrieieiSpiegels, Die
steuerliche Betriebsprüfung 1984, 145; Meyer, DStR 1984,
423). Sind - wie im Streitfall - im Rahmen der Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung Einkünfte aus einem Mehrfamilienhaus verschiedenen Steuerpflichtigen zuzurechnen
und fallen diese Einkünfte in verschiedenen Unterarten des
§ 21 EStG an, so ist der Überschuß der Einnahmen über die
Werbungskosten für jeden Steuerpflichtigen gesondert zu
ermitteln (BFHE 140, 203, BStBI 11 1984, 371). Bei der Ermittlung der Einkünfte sind nach den oben dargestellten Grundsätzen nur solche Aufwendungen des Steuerpflichtigen als
Werbungskosten zu berücksichtigen, die mit der Erzielung
von Einnahmen aus dem von ihm verwirklichten Einzeltatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zusammenhängen. Soweit Aufwendungen des Eigentümers im Zusammenhang mit Einnahmen-stehen, die dem dinglich oder
obligatorisch Nutzungsberechtigten zuzurechnen sind, sind
sie vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen. Das gilt
auch für die AfA (BFHE 134, 133, BStBI 111982, 380; BFHE
139, 23, 26, BStBI 111983, 660). Soweit der Senat im Urteil in
BFHE 140, 203, BStBI 111984, 371 [= MittBayNot 1984, 155]
aus Vereinfachungsgründen etwas anderes entschieden
hat, hält er daran nicht mehr fest. Der IX. Senat des BFH, der
für die in diesem Urteil behandelte Rechtsfrage nunmehr zuständig ist, hat der Abweichung von der Entscheidung in
BFHE 140, 203, BStBI 111984, 371 [= MittBayNot 1984, 155]
zugestimmt.
24. EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 2 (Zur Abzugsfähigkeit
dauernder Lasten bei kauf- oder darlehensähnlichen Vorgängen)
Entgeltlich im Austausch mit einer Gegenleistung übernommene dauernde Lasten können nur insoweit als Sonderausgaben abgezogen werden, als der Wert der wiederkehrenden
Leistungen den Wert der Gegenleistung übersteigt (Fortführung von BFH-Urteil vom 16. September 1965 IV 67/61 S,
BFHE 83, 568, BStBI 1II 1965, 706).
BFH, Urteil vom 13.8.1985 - IX R 10/80 Aus dem Tatbestand:
Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger erhielt aufgrund des „Leibrentenvertrages" vom 25.
Mai 1974 von seinen Eltern 12 000 DM. Hierfür verpflichtete er sich,
seinen Eltern eine „Leibrente" von monatlich 170 DM, beginnend mit
dem 1. Juli 1974, zu zahlen. Mit dem Tod des Vaters sollte sich die
„Leibrente" auf 130 DM monatlich ermäßigen. Die Höhe der Verpflichtung des Klägers war im übrigen mit einer Wertsicherungsklausel
verbunden und unterlag der Anpassung entsprechend dem Rechts.
gedanken des § 323 ZPO.
Das Finanzamt ließ bei seiner Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer für die Streitjahre 1974 und 1975 die Zahlungen des Klägers an seine Eltern in-Erfüllung des Vertrages vom 25. Mai 1974 und
1 020 DM im Jahre 1974 und 2 040 DM im Jahre 1975 nicht als dauernde Last zum Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 zu. Er erblickte hierin Kapitalrückzahlungen auf die 12 000 DM, weil der Kläger diesen Betrag
darlehensweise von seinen Eltern empfangen habe.
Die Klage hatte Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 236 veröffentlichten Urteil berücksichtigte das Finanzgericht die Leistungen des Klägers an seine Eltern als dauernde
Lasten.
Die Revision des FA führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Klageabweisung.
Aus den Gründen:
Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG die
Leistungen des Klägers an seine Eltern von 1 020 DM im
Jahre 1974 und von 2 040 DM im Jahre 1975 unzutreffend als
dauernde Last i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Rahmen der
Sonderausgaben zum Abzug zugelassen hat.
MittBayNot 1986 Heft 1

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

30.07.1985

Aktenzeichen:

VIII R 71/81

Erschienen in:

MittBayNot 1986, 42-46

Normen in Titel:

EStG §§ 6, 7, 9, 12, 21