FG Münster 14. Januar 2003
7 K 2638/00 E
AO § 39 Abs. 2; BGB §§ 1030; 1068; EStG §§ 2 Abs. 1; 20 Abs. 1 und 2 a

Steuerliche Anerkennung eines Zuwendungsnießbrauchs

b) Aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme steht
fest, dass die Erwerber des Grundstçcks, die Eheleute,
mit einer Grundbucheintragung erst nach dem 27. 2. 1999
einverstanden gewesen wåren, ohne dass hierçber hinausgehende Ønderungen des Grundstçckskaufvertrages
håtten vorgenommen oder vom Kl. akzeptiert werden
mçssen. Die dies beståtigenden, eindeutigen Bekundungen beider Zeugen sind nachvollziehbar und glaubwçrdig. Aus der insoweit fçr die Beurteilung maßgeblichen Sicht der Erwerber im Zeitpunkt der notariellen
Beurkundung håtte die Grundbucheintragung um ca.
drei Monate verschoben werden mçssen: Die Eintragung
wåre statt nach der fçr den 15. 10. 1998 vereinbarten
Kaufpreiszahlung und nachfolgenden Auflassung – also
voraussichtlich im November 1998 – dann nicht vor dem
27. 2. 1999 erfolgt. Wirtschaftlich war dies fçr die Kåufer
ohne Bedeutung, da das Grundstçck am 15. 10. 1998 zu
çbergeben war und ihnen die Nutzung des Kaufobjekts
mit Ausnahme des Wohnhauses ohnehin bereits ab Vertragsschluss zustand, ohne dass hierfçr eine Nutzungsentschådigung zu entrichten war. Rechtlich waren die
Erwerber durch die Eintragung einer Auflassungsvormerkung gesichert. Aus welchem Grund sich – wie der
Bekl. in der mçndlichen Verhandlung darzustellen versucht hat – die Finanzierung des Kaufobjekts durch die
Kåufer bei einer Verschiebung des Eintragungszeitpunkts erschwert håtte, erschließt sich dem Senat schon
deshalb nicht, weil nach dem unstreitigen Vorbringen der
Parteien die zu Lasten des Verkåufers in Abteilung III
des Grundbuchs eingetragenen Belastungen schon im
Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages nicht mehr
valutierten, mithin Læschungsbewilligungen der Glåubiger zu erlangen und die erstrangige Eintragung von Sicherheiten fçr die den Kaufpreis fçr die Erwerber finanzierenden Banken problemlos zu sichern war. Soweit
der Bekl. in der mçndlichen Verhandlung unter Hinweis
auf die Anfrage der Eheleute behauptet hat, diesen sei es
auf eine mæglichst umgehende Grundbucheintragung
angekommen, haben diese erklårt, sie håtten vom Notar
lediglich Aufklårung çber die weitere Abwicklung des
Grundstçckskaufvertrages erwartet. Fçr die Richtigkeit
dieser Erklårung und die Unkenntnis der Kåufer darçber, wie der weitere Vollzug sich gestalten wçrde,
spricht, dass die Anfrage zu einem Zeitpunkt erfolgt ist,
zu dem schon nach dem Inhalt des tatsåchlich geschlossenen notariellen Vertrages mit einer Grundbucheintragung noch fçr mehrere Monate nicht zu rechnen war. Anlass anzunehmen, die Richtigkeit der Bekundungen der Zeugen seien zweifelhaft, tatsåchlich sei
es ihnen auf eine mæglichst zçgige Grundbucheintragung
angekommen, gibt der Inhalt dieses Schreibens nicht.
c) Auch aus Sicht des Kl. håtte einer Verschiebung des
Eintragungszeitpunkts nichts entgegen gestanden. Nach
den Bekundungen der Kåufer wåre hiermit eine Verschiebung des Zeitpunkts fçr die Zahlung des Kaufpreises nicht verbunden worden. In Schwierigkeiten mit
der Finanzierung seines eigenen Bauvorhabens wåre der
Kl. hierdurch mithin nicht gekommen. Den Abschluss
jenes Vertrages hat der Kl. im Ûbrigen, wie durch Vorlage des Bauvertrages nachgewiesen, erst nach Beurkundung des Kaufvertrages geschlossen. Ob, wie der Bekl.
behauptet hat, schon zu einem frçheren Zeitpunkt alle
Einzelheiten jenes Vertrages ausgehandelt waren, ist
ohne Bedeutung: Da fraglos eine schriftliche Fixierung
des Werkvertrags beabsichtigt war, galt dieser ungeachtet
einer mæglichen inhaltlichen Einigung der Parteien bis
zur schriftlichen Niederlegung als nicht geschlossen,
§ 154 Abs. 2 BGB.
III. Der Senat hat die Revision nach § 543 Abs. 2 Nr. 1
ZPO zugelassen, da die fçr die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits erhebliche Frage, wie weit die
Aufklårungs- und Betreuungspflicht des Notars im Hinblick auf die Rechtsfolgen des § 13 Abs. 1 HæfeO reicht,
bislang nicht entschieden ist und dieser Frage çber den
Einzelfall hinaus Bedeutung zukommt.
11. Steuerrecht – Steuerliche Anerkennung eines Zuwendungsnießbrauchs
(FG Mçnster, Urteil vom 14. 1. 2003 – 7 K 2638/00 E)
AO § 39 Abs. 2
BGB §§ 1030; 1068
EStG §§ 2 Abs. 1; 20 Abs. 1 und 2 a
1. Wendet der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft
einem Dritten den Nießbrauch an seinem Gesellschaftsanteil zu, verbleiben mangels eindeutiger
abweichender Vereinbarung die organschaftlichen
Mitverwaltungsrechte aber im Wesentlichen beim
Gesellschafter, sind die Ertråge einkommensteuerlich
diesem zuzurechnen.
2. Die einkommensteuerliche Zurechnung der Ertråge
zum Nießbraucher kann gerechtfertigt sein, wenn der
Gesellschafter ausdrçcklich Mitverwaltungsrechte auf
den Nießbraucher çbertrågt.
(Leitsåtze nicht amtlich)
Zum Sachverhalt:
Streitig ist, ob die aufgrund eines lebenslånglichen unentgeltlichen Nießbrauchs an einem Geschåftsanteil einer GmbH gezahlten Ausschçttungen dem Nießbrauchsbesteller oder dem
Nießbraucher als Einkçnfte aus Kapitalvermægen zuzurechnen
sind.
Der Kl. ist Gesellschafter der K N Gesellschaft mit beschrånkter
Haftung (GmbH). Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb und
die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen.
Das Stammkapital der GmbH betrug im Jahr 1993 insgesamt
5,– DM. Es ist unterteilt in Geschåftsanteile çber 1,– DM, 2,–
DM, 3,– DM und einen Geschåftsanteil çber 4,– DM. Lediglich
der Geschåftsanteil von 1,– DM, çber den der Kl. allein noch
verfçgt, ist mit Stimmrechten verbunden (§ 7 des Gesellschaftsvertrags in den Fassungen vom 28. 6. 1991 und vom 16. 9. 1993).
Nach § 10 (1) des Vertrages vom 28. 6. 1991 beschließt die Gesellschafterversammlung çber die Gewinnverwendung mit einfacher Mehrheit. Gewinne sind nur dann und insoweit auszuschçtten, als nach Bildung von erforderlichen Rçcklagen die
Liquiditåt und wirtschaftliche Lage der Gesellschaft selbst und
der Beteiligungsgesellschaft CAG dies erlauben. Dem gegençber haben nach der spåteren Fassung die Gesellschafter Anspruch auf den Jahresçberschuss zzgl. eines Gewinnvortrags und
abzçglich eines Verlustvortrags. Die Gesellschaft darf jedoch
jåhrlich maximal 20 % der ihr von der AG und der S N GmbH
zufließenden Bardividenden in eine Rçcklage einstellen, bis
eine Liquiditåtsreserve gebildet worden ist, die so hoch ist, wie
die in den letzten drei Jahren zugeflossenen Bardividenden. Am
Liquidationserlæs sind nach § 10 Abs. 2 beider Fassungen alle
Rechtsprechung50 RNotZ 2004, Heft 1–2


Rechtsprechung
Geschåftsanteile im Verhåltnis zu einander beteiligt, der Geschåftsanteil çber 1,– DM jedoch nur mit einem Betrag, der
hæchstens das 10-fache seines Nominalwertes erreicht. Als weitere wesentliche Ønderung wurde die in § 9 der alten Fassung
vorgesehene Verpflichtung der GmbH, nach dem Tode des Kl.
den Anteil çber 2,– DM auf Verlangen des Inhabers nach bestimmten Bewertungskriterien zu erwerben, ersatzlos gestrichen. Hinsichtlich der Ûbertragung der Geschåfte ist in beiden Fassungen des Gesellschaftsvertrages vorgesehen, dass dieses – bis auf den 1,– DM-Anteil – nur mit vorheriger Einwilligung des Kl. oder nach dessen Ableben, der Cgesellschaft
mbH, erfolgen kann (§ 8 Abs. 1).
Mit notariellem Vertrag bestellte der Kl. seiner Ehefrau F. N an
dem Geschåftsanteil im Nennbetrag von 2,– DM den lebenslånglichen unentgeltlichen Nießbrauch.
Nach § 3 des notariellen Vertrages ist die Nießbraucherin berechtigt, såmtliche Nutzungen aus dem Vertragsgegenstand zu
ziehen. Ihr stehen såmtliche mit dem Geschåftsanteil verbundenen Gesellschafterrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht zu. Der Kl. verpflichtet sich, alles zu unterlassen, was
den Nießbrauch an dem Geschåftsanteil beeintråchtigen oder
vereiteln kænnte. Er trågt såmtliche, den vorgenannten Geschåftsanteil betreffenden Lasten und Steuern.
In § 5 des Vertrages war vorgesehen, dass der Notar die Bestellung des Nießbrauchs an dem Geschåftsanteil nach § 16
GmbHG bei der Gesellschaft anzeigt. Dies ist geschehen.
Auf den Geschåftsanteil von 2,– DM entfielen in den Streitjahren 1993 bis 1997 Ausschçttungen und anrechenbare Steuern.
Fçr die Jahre 1993 – 1996 folgte das ærtlich zuståndige Finanzamt X. (FA) den Erklårungen des Kl. und dessen Ehefrau und
berçcksichtigte diese Betråge bei der ESt der Ehefrau. Die
Veranlagungen erfolgten jeweils unter dem Vorbehalt der
Nachprçfung gemåß § 164 Abs. 1 AO. Spåter ånderte das FA
die Rechtsauffassung hinsichtlich der Zurechnung der streitigen
Einkçnfte und rechnete mit geånderten ESt-Bescheiden die
Ausschçttungen und die darauf entfallenden anrechenbaren
Steuern dem Kl. zu. Hinsichtlich des Jahres 1997 wurden die
Ausschçttungen bereits im Erstbescheid dem Kl. zugerechnet.
Aus den Grçnden:
Die Klage ist unbegrçndet.
Die auf den Geschåftsanteil von 2,– DM entfallende
Ausschçttung der GmbH sowie die anrechenbare KSt
sind in den Streitjahren 1993 bis 1997 bei dem Kl. als
Einkçnfte aus Kapitalvermægen zu berçcksichtigen.
1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 HS 2 EStG gehæren zu den
Einkçnften aus Kapitalvermægen u. a. auch Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezçge aus
Anteilen an Gesellschaften mit beschrånkter Haftung
sowie nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG die nach § 36 Abs. 2
Nr. 3 EStG anzurechnende KSt.
Einkçnfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftserzielung erfçllt (§ 2 Abs. 1 S. 1
EStG). Den Tatbestand der Erzielung von Einkçnften
aus Kapitalvermægen nach § 20 Abs. 1 EStG erfçllt nach
ståndiger Rechtsprechung des BFH, wer Kapitalvermægen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung
gegen Entgelt zur Nutzung çberlåsst (vgl. z. B. BFH/NV
2001, 1251). Dies ist derjenige, der die rechtliche und
tatsåchliche Macht hat, das in § 20 Abs. 1 Nrn. 1–7 EStG
genannte Kapitalvermægen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu çberlassen. Soweit die Einkçnfte aus Kapitalvermægen aus der Beteiligung an einer KapitalgesellRNotZ 2004, Heft 1–2
schaft erzielt werden, hat der BFH diese allgemeine
Aussage allerdings dahin pråzisiert, dass der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser kein Kapital auf
Zeit zur Nutzung çberlåsst, sondern eine Bar- bzw. Sacheinlage zu leisten hat, mit der zivilrechtlich und wirtschaftlich ein endgçltiger Vermægensçbergang in der
Vermægenssubstanz vollzogen wird, mit dem der Gesellschafter alle Rechte am çbertragenen Vermægen verliert.
Als Gegenleistung erhålt der Steuerpflichtige ein Mitgliedschaftsrecht an der Kapitalgesellschaft, das in der
Regel frei çbertragbar ist und das Vermægensrecht mit
umfasst, an Gewinnausschçttungen und an der Verteilung des Liquidationsvermægens beteiligt zu werden (vgl.
BFHE 170, 354 = BStBl. II 1993, 399). Einkçnfte aus
Kapitalvermægen bezieht nicht nur derjenige, der ursprçnglich Kapitalvermægen gegen Entgelt zur Nutzung
çberlassen hat, sondern auch ein Nachfolger in ein solches Rechtsverhåltnis, soweit die Einnahmen aus Kapitalvermægen nunmehr ihm gebçhren (BFHE 164, 357 =
BStBl. II 1991, 574).
2. Die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein Nießbrauch an Kapitalvermægen, bei Beteiligung an einer GmbH mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden kann, ist umstritten und hæchstrichterlich
noch nicht entschieden.
a) Nach Auffassung der Finanzverwaltung laut BMFSchreiben in BStBl. I 1983, 508, Tz. 57 und in EStG-Kartei NRW § 20 Fach 3 Nr. 8 ist zwar der Vorbehaltsnießbrauch grundsåtzlich steuerlich anzuerkennen; beim
hier streitigen unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch
sind die Einnahmen und die anrechenbare Steuer jedoch
grundsåtzlich dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen.
Die Finanzverwaltung bezieht sich zur Begrçndung auf
das Urteil in BFHE 121, 53 = BStBl. II 1977, 115 = MittRhNotK 1977, 23. Danach åndert ein unentgeltlicher
Nießbrauch an Wertpapieren die Zurechnung der Wertpapierertråge als Einkçnfte des Wertpapierinhabers aus
Kapitalvermægen nicht. Der BFH hat damit die in BFHE
119, 63 = BStBl. II 1976, 592 = MittRhNotK 1976, 475
geåußerte Auffassung bekråftigt, wonach der Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Anteils an einer
Personengesellschaft seinem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt nach einer Vorausabtretung der
kçnftigen Gewinnansprçche so nahe kommt, dass er einkommensteuerrechtlich als eine solche Vorausabtretung
zu werten ist, durch die die steuerliche Leistungsfåhigkeit
nicht berçhrt wird.
b) Die Auffassung der Finanzverwaltung und die oben
dargestellte åltere BFH-Rechtsprechung, auf die sich die
Verwaltung stçtzt, werden allgemein als zu restriktiv angesehen (vgl. Schæn, StbJb. 1996/97, S. 45, 76; Janssen/
Nickel, Unternehmensnießbrauch, 1998, S. 87, Milatz/
Sonneborn, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1999, 137,
141). Der BFH selbst hålt es fçr noch nicht entschieden,
ob die Kapitalertråge beim Nießbrauch am GmbH-Anteil dem Nießbraucher einkommensteuerrechtlich zugerechnet werden kænnen (BFG/NV 2001, 1393).
c) Nach Auffassung des Senats sind die Ertråge aus einer
Kapitalanlage nur dann steuerlich einem Dritten zuzurechnen, der nicht Inhaber der Forderung bzw. des Geschåftsanteils ist, wenn diesem eine Dispositionsbefugnis
çber die Einkunftsquelle eingeråumt ist und die Position
RNotZ 2004, Heft 1–2
çber das bloße Empfangen der Einkçnfte hinaus geht.
Nur wer in die Lage versetzt wird, Marktchancen zu nutzen, das Vermægen zu verwalten, die Modalitåten der
Kapitalanlage zu veråndern oder die Leistung durch Zurçckziehung des Kapitals zu verweigern, erzielt selbst
Einkçnfte aus Kapitalvermægen (BFH/NV 2001, 1251
unter Hinweis auf Wassermeyer, StuW 1979, 209,
Schmidt/Heinicke, § 20 EStG Rn. 21, Blçmich/Stuhrmann, § 20 EStG Rn. 43). Dementsprechend stellen auch
Janssen/Nickel a.a.O., S. 90 bei der Zurechnung von
Ausschçttungen von Kapitalgesellschaften darauf ab, ob
der Nießbraucher einen – theoretischen – eigenen Einfluss auf den wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens
nehmen konnte, insbesondere ob ihm die Mitverwaltungsrechte çbertragen worden sind oder ob er auf
diese kraft der vertraglichen Vereinbarungen mit dem
Nießbrauchsbesteller entscheidenden Einfluss ausçben
konnte. In diesem Fall stellen sich die dem Nießbraucher
zufließenden Ertråge aus der Beteiligung als das Ergebnis der wirtschaftlichen Beteiligung am Markt dar (vgl.
Janssen/Nickel a.a.O., S. 90, 91, im Ergebnis ebenso Milatz/Sonneborn, DStR 1999, 137, 142). Der Senat schließt
sich dem an.
Der Nießbrauch am Anteil an einer Kapitalgesellschaft
kann nach Auffassung des Senats nur eingeschrånkt, bei
Ûbergang der Mitverwaltungsrechte, steuerlich anerkannt werden, da nach §§ 1068 Abs. 2, 1030 (BGB) i. V.
mit §§ 99 Abs. 2, 100, 2. Alt. BGB der Besteller des
Nießbrauchs nur ein dingliches Nutzungsrecht mit dem
Inhalt einråumt, alle Ertråge, Frçchte und Vorteile zu
ziehen, die das Recht seiner Bestimmung gemåß gewåhrt.
Selbst wird der Nießbraucher nicht Gesellschafter (BGH
DStR 1999, 246 = DNotZ 1999, 607 = MittRhNotK 1999,
250 betreffend den Nießbrauch am Anteil an einer Gesellschaft bçrgerlichen Rechts – GbR –). Entsprechend
stehen grundsåtzlich die Mitgliedschaftsrechte wie das
Stimmrecht und der Anteil an den stillen Reserven weiterhin dem Gesellschafter zu. Die Gesellschafterrechte
bleiben auch bestehen, soweit Kapitalerhæhungen nicht
nur aus Gesellschaftsmitteln durchgefçhrt werden (vgl.
Baumbach/Hueck/Fastrich, 17. Aufl. 2000, § 15 GmbHG
Rn. 52 f.). Entsprechend besteht auch keine Steuerpflicht
des Nießbrauchers hinsichtlich einer verdeckten Gewinnausschçttung (BFHE 167, 90 = BStBl. II 1992, 605),
da sich das Recht des Nießbrauchers auf den gemåß Gewinnverwendungsbeschluss auszuschçttenden Gewinnanteil beschrånkt, sofern der Nießbraucher nicht als
wirtschaftlicher Eigentçmer der Anteile anzusehen ist.
Steht dem Nießbraucher mangels eindeutiger anderweitiger konkreter Zuweisung weiterer Gesellschaftsrechte im Wesentlichen nur das Gewinnbezugsrecht zu und bleibt ihm insbesondere das wichtige Recht
zur Mitwirkung an der Erzielung von Kapitalvermægen,
das Stimmrecht, verwehrt, stellt sich der Nießbrauch am
Gesellschaftsanteil lediglich als Vorausabtretung der
Kapitalertråge dar. In diesem Fall gebçhren dem Anteilseigner als Gesellschafter weiterhin die Einkçnfte,
auch wenn er vorab durch die Bestellung des Nießbrauchs darçber verfçgt hat. Eine Nachfolge im Rechtsverhåltnis zur Gesellschaft (BFHE 164, 357 = BStBl. II
1991, 574) ist damit nicht verbunden.
3. a) Bei Anwendung dieser Grundsåtze sind die streitigen Ausschçttungen in den Jahren 1993–1997 wie bisher
Rechtsprechung
dem Kl. zuzurechnen. Dieser ist weiterhin Inhaber des
Geschåftsanteils von 2,– DM. Zwar kann auch der Kl. in
Bezug auf diesen Geschåftsanteil kein Stimmrecht ausçben, da dieses stimmrechtslos ist, andererseits gehen auf
die Beigeladene keine nennenswerten Mitwirkungsrechte çber, die ihr eine noch so schwache Dispositionsbefugnis çber die Einkunftsquelle einråumen. Zwar ist in
§ 3 des Nießbrauchsbestellungsvertrages bestimmt, dass
der Ehefrau såmtliche mit dem Geschåftsanteil verbundenen Gesellschaftsrechte zustehen. Dabei bleibt
aber offen, um welche Rechte, ausgenommen das besonders erwåhnte Gewinnbezugsrecht, es sich dabei handeln soll, z. B. wie bei Kapitalerhæhungen zu verfahren ist.
Die Einråumung des Nießbrauchs erweist sich daher
letztlich als Vorausabtretung der Ausschçttungen nach
dem Gewinnverwendungsbeschluss, auf den die Beigeladene keinen Einfluss hat. Dass tatsåchlich keinerlei
Einflussmæglichkeit besteht, zeigt sich daran, dass der
Gesellschaftsvertrag im Jahr 1993 allein aufgrund des
dem Kl. zustehenden GmbH-Anteils, der mit einem
Stimmrecht versehen ist, geåndert werden konnte. Die
Tatsache, dass der GmbH die Nießbrauchsbestellung in
entsprechender Anwendung von § 16 GmbHG mitgeteilt
worden ist, reicht fçr die einkommensteuerrechtliche
Zurechnung der Ausschçttungen auf die Beigeladene
nicht aus. § 16 GmbHG, dessen Anwendung auf die Bestellung des Nießbrauchs streitig ist (vgl. Baumbach/
Hueck/Fastrich, § 16 GmbHG Rn. 2), kann dem Nießbraucher keine Gesellschaftsrechte vermitteln, da sich die
Anmeldung der Nießbrauchsbestellung bei der Gesellschaft nur auf diesen Tatbestand beziehen kann. Die dadurch erzeugte rechtliche Wirkung beschrånkt sich deshalb darauf, dass die Gesellschaft nunmehr direkt an den
Nießbraucher mit befreiender Wirkung zu leisten hat.
b) Eine Zurechnung des Anteils nach § 39 Abs. 2 Nr. 1
AO und dem folgend die daraus resultierenden Einkçnfte auf die Beigeladene kommt nicht in Betracht.
Danach ist das Wirtschaftsgut einem anderen als dem
Eigentçmer zuzurechnen, wenn dieser die tatsåchliche
Herrschaft çber das Wirtschaftsgut in der Weise ausçbt,
dass er den Eigentçmer im Regelfall fçr die gewæhnliche
Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Davon kann im
Streitfall nicht ausgegangen werden. Das Nießbrauchsrecht ist auf Lebenszeit der Beigeladenen bestellt und
damit beschrånkt. Wåhrend der vorgesehenen Dauer erschæpft sich der Wert des Wirtschaftsguts nicht. Die
langfristige Werthaltigkeit des GmbH-Anteils mit Ausschçttungen, die den Nominalwert um ein vielfaches
çbersteigen, bleibt auch ungeachtet der Nießbrauchsbelastung bestehen. Der Anteil behålt einen erheblichen
Wert fçr den jeweiligen Eigentçmer und dçrfte wegen
der Begrenzung auf die Lebenszeit der Nießbraucherin
auch mit dieser Belastung veråußerbar sein. Im Ûbrigen
ist zu berçcksichtigen, dass dem Kl., wie bereits ausgefçhrt, die Teilnahme an Kapitalerhæhungen, soweit
diese nicht aus Gesellschaftsmitteln durchgefçhrt werden, verbleibt. Keine Bedeutung in diesem Zusammenhang hat die Heranziehung zur Schenkungsteuer. Insoweit besteht keine Abhångigkeit der ertragsteuerlichen
Beurteilung von der schenkungsteuerlichen. Es bedarf
daher keiner nåheren Prçfung der Frage, ob diese Festsetzung zutreffend ist.
c) Aus § 20 Abs. 2 a EStG in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes (StOG), das erstmals in den Fållen
anzuwenden ist, in denen die Trennung zwischen
Stammrecht und Dividendenanspruch nach dem
31. 12. 1993 erfolgt (§ 52 Abs. 20 S. 3 EStG) ergibt sich
fçr den Streitfall nichts anderes, selbst wenn man – wie
das FA – diese Vorschrift fçr den mit Wirkung vom
15. 2. 1993 bestellten Nießbrauch fçr anwendbar hålt.
Danach werden Einkçnfte aus Kapitalvermægen i. S. des
Abs. 1 Nr. 1–3 vom Anteilseigner erzielt. Das ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermægen im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Sind die Einnahmen einem Nießbraucher zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner. Diese
gesetzliche Regelung besagt jedoch nicht, dass dem
Nießbraucher diese Einnahmen zuzurechnen sind, sondern regelt nur die Rechtsfolgen, die sich ergeben, wenn
dieses der Fall ist (vgl. BFHE 162, 263 = BStBl. II 1991,
38 fçr die insoweit vergleichbare Vorschrift § 20 Abs. 2
Nr. 2 S. 3 EStG). Dass kein wirtschaftliches Eigentum am
Gesellschaftsanteil besteht, ergibt sich aus den Ausfçhrungen unter 3 a).
12. Steuerrecht – Zur Minderung der Bereicherung infolge eigener Arbeitsleistungen am Gebåude beim
nachfolgenden Erwerb
(FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 31. 7.
2003 – 4 K 1046/03)
ErbStG § 10 Abs. 5 Nr. 3
Leistungen zugunsten eines Erblassers, die vertraglich
nicht geschuldet sind und lediglich in Erwartung einer
letztwilligen Zuwendung erbracht werden, sind trotz einer kausalen Verknçpfung mit dem nachfolgenden Erwerb nicht als Nachlassverbindlichkeit i. S. des § 10
Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zu berçcksichtigen.
(Leitsatz nicht amtlich)
Zum Sachverhalt:
Die Bet. streiten darçber, ob eigene Arbeitsleistungen, die mit
Baumaßnahmen an einem zum Nachlass gehærenden Grundstçck zusammenhången, vom Erben bereicherungsmindernd
abgezogen werden kænnen.
Der Kl. ist der alleinige Erbe seiner Mutter. Zum Nachlass gehærte auch ein Grundstçck, auf dem ab 1954 ein Wohnhaus errichtet wurde. Der Bedarfswert fçr dieses Grundstçck ist durch
Bescheid auf 370 000,– DM festgestellt worden.
Durch Erbschaftsteuerbescheid setzte der Bekl. gegen den Kl.
Erbschaftsteuer von 6 853,– DM unter Ansatz eines Reinnachlasswertes von 497 937,– DM fest. Der Bescheid erging unter
dem Vorbehalt der Nachprçfung. 2002 erging ein nach § 164
Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geånderter Erbschaftsteuerbescheid, mit dem die Erbschaftsteuer unter Berçcksichtigung von Vorerwerben von insgesamt 446 725,– DM auf
39 522,86 E (77 300,– DM) erhæht wurde. Der hiergegen eingelegte Einspruch, mit dem der Kl. Eigenleistungen bei der Errichtung des Wohnhauses als Nachlassverbindlichkeiten geltend
machte, blieb erfolglos.
Mit der Klage begehrt der Kl. einen Abzug der von ihm auf
5 400,– DM bezifferten Eigenleistungen als Nachlassverbindlichkeit.
RNotZ 2004, Heft 1–2
Aus den Grçnden:
Die Klage ist unbegrçndet.
Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid ist nicht zu
beanstanden. Der Bekl. hat bei der Ermittlung der Bereicherung (§ 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG) die eigenen Arbeitsleistungen des Kl. bei der Errichtung des Wohnhauses auf dem zum Nachlass gehærenden Grundstçck
zu Recht nicht als Nachlassverbindlichkeit berçcksichtigt.
Nachlassverbindlichkeiten kænnen neben Erblasser- und
Erbfallschulden (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 u. 2 ErbStG) auch
Kosten i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG sein. Zu diesen
Kosten kænnen neben den Aufwendungen, die erst nach
dem Erbfall anfallen (wie z. B. die Kosten fçr die Bestattung, das Grabdenkmal und die Grabpflege), auch solche
gehæren, die dem Erwerber bereits vor dem Erbfall entstanden sind und der Erlangung des Erwerbs von Todes
wegen dienten. Soweit solche Kosten dem Erwerber
durch Leistungen erwachsen sind, die er mit Rçcksicht
auf eine letztwillige Zuwendung gegençber dem Erblasser erbracht hat, stellen sie Vorausleistungen dar, die
aus der Sicht des Erwerbers durch den nachfolgenden
Erwerb von Todes wegen abgegolten werden. Solche
Vorausleistungen sind aber nur eingeschrånkt als Erwerbsaufwand i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfåhig.
Sind die Vorausleistungen Ausfluss eines gegenseitigen
Vertrages, der sowohl den kçnftigen Erwerber als auch
den Erblasser zu Leistungen verpflichtete, so kann ein
am Todestag zu Lasten des Erblassers bestehender Erfçllungsrçckstand als Erblasserschuld (§ 10 Abs. 5 Nr. 1
ErbStG) berçcksichtigt werden. Ein solcher Erfçllungsrçckstand kann allerdings nicht bestehen, wenn der Erblasser zwar eigene Leistungen oder ein Entgelt fçr die
Leistungen des Vertragspartners zu erbringen hatte, aber
auch eine letztwillige Verfçgung (Erbeinsetzung oder
Vermåchtnis) zu Gunsten des Vertragspartners von
vornherein als mægliche Vergçtungsform in Aussicht genommen war (vgl. zu einem solchen Vergçtungsausgleich
im Erbwege BAG NJW 1978, 444). Bei einer derartigen
Vereinbarung, die mangels einer verbindlichen Festlegung auf diese Vergçtungsform nicht an § 2302 BGB
scheitert, wird der vertragliche Vergçtungs- oder Entgeltsanspruch des Erwerbers durch den Erwerb von Todes wegen befriedigt, so dass kein Erfçllungsrçckstand
verbleibt. Die Vorausleistungen kænnen dann aber gemåß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG als Erwerbsaufwand abgezogen werden (Senatsurteil ZEV 1997, 81). Das Gleiche
gilt bei Vorausleistungen, die aufgrund eines „entgeltlichen“ Erbvertrages im Hinblick auf eine letztwillige Zuwendung erbracht werden, die in einer vertragsmåßigen
Verfçgung von Todes wegen vorgesehen ist. Auch die mit
solchen Vorausleistungen zusammenhångenden Aufwendungen sind als Kosten zur Erlangung des Erwerbs
nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zu berçcksichtigen (BFH
BStBl. II 1984, 37).
Anders liegen die Dinge hingegen bei Vorausleistungen,
die nicht vertraglich geschuldet wurden, sondern lediglich in der Erwartung einer letztwilligen Zuwendung erbracht wurden. War diese Erwartung auch fçr den Erblasser als Leistungsempfånger erkennbar, kænnen diese

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

FG Münster

Erscheinungsdatum:

14.01.2003

Aktenzeichen:

7 K 2638/00 E

Rechtsgebiete:

Dienstbarkeiten und Nießbrauch
Einkommens- und Körperschaftssteuer

Erschienen in:

RNotZ 2004, 50-53

Normen in Titel:

AO § 39 Abs. 2; BGB §§ 1030; 1068; EStG §§ 2 Abs. 1; 20 Abs. 1 und 2 a