BFH 03. November 2004
III R 21/02
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2

Einkünftezurechnung bei Treuhand; Mitunternehmerinitiative; Mitunternehmerrisiko

DNotIDeutsches Notarinstitut
Dokumentnummer: 3r21_02
letzte Aktualisierung: 17.01.2005
BFH, 04.11.2004 - III R 21/02
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2
Einkünftezurechnung bei Treuhand; Mitunternehmerinitiative; Mitunternehmerrisiko
1. Wer in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen ein Einzelunternehmen führt oder
persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, wird, sofern das
Treuhandverhältnis den Geschäftspartnern gegenüber nicht offengelegt wird, regelmäßig allein
wegen seiner unbeschränkten Haftung zum (Mit )Unternehmer. Dies gilt auch dann, wenn er den
Weisungen des Treugebers unterliegt und im Innenverhältnis von jeglicher Haftung freigestellt
ist.
2. Eine hiervon abweichende Beurteilung kann ausnahmsweise dann in Betracht kommen, wenn
das Unternehmen - wie bei einer Handelsvertretung - wesentlich durch die persönliche
Arbeitsleistung geprägt wird, ein nur geringer Kapitaleinsatz erforderlich ist und die
Geschäftsabschlüsse kein nennenswertes wirtschaftliches Risiko bergen.


BUNDESFINANZHOF
Einkünftezurechnung bei Treuhand; Mitunternehmerinitiative;
Mitunternehmerrisiko
1. Wer in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen ein
Einzelunternehmen führt oder persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, wird, sofern das Treuhandverhältnis den Geschäftspartnern gegenüber nicht offengelegt
wird, regelmäßig allein wegen seiner unbeschränkten Haftung
zum (Mit-)Unternehmer. Dies gilt auch dann, wenn er den
Weisungen des Treugebers unterliegt und im Innenverhältnis von
jeglicher Haftung freigestellt ist.
2. Eine hiervon abweichende Beurteilung kann ausnahmsweise
dann in Betracht kommen, wenn das Unternehmen --wie bei einer
Handelsvertretung-- wesentlich durch die persönliche
Arbeitsleistung geprägt wird, ein nur geringer Kapitaleinsatz
erforderlich ist und die Geschäftsabschlüsse kein
nennenswertes wirtschaftliches Risiko bergen.
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2
Urteil vom 4. November 2004
III R 21/02
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 21. Juni 2002
14 K 621/97 (EFG 2002, 1594)
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den
Streitjahren 1987 bis 1991 mit seiner früheren Ehefrau --der
Beigeladenen-- zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im
Laufe des Jahres 1993 kam es zur Trennung. Der Kläger war
früher Verwaltungsbeamter; er wurde aus gesundheitlichen
Gründen im Jahre 1989 frühpensioniert.
Im Jahr 1981 schloss die Beigeladene einen Vertrag mit einer
Gesellschaft für Vermögensberatung und Vermittlung (B-AG),
nach dem sie als hauptberufliche Handelsvertreterin tätig
werden sollte. Das Büro wurde durch einen von der Beigeladenen
unterzeichneten Mietvertrag angemietet. Außerdem schloss die
Beigeladene mit dem Kläger einen Arbeitsvertrag ab, nach dem
dieser als geringfügig beschäftigter Arbeitnehmer angestellt
wurde.
Der Kläger war im Rahmen des von der Beigeladenen vertraglich
begründeten Handelsvertreterverhältnisses für die B-AG tätig.
Die B-AG ernannte den Kläger durch Urkunde vom Juli 1982 nach
erfolgreicher Teilnahme am Prüfungsseminar zum "Repräsentanten
für B". Sie erteilte über die verdienten Provisionen
monatliche Abrechnungen. Die sich danach ergebenden
Provisionsansprüche wurden durch Verrechnungsschecks, die auf
den Namen der Beigeladenen ausgestellt wurden, beglichen.
Im Jahre 1993 strebte der Kläger eine berufliche Veränderung
an. In einem Bewerbungsschreiben an eine Bank machte er zur
Bedingung einer dortigen Tätigkeit, dass er den von ihm
aufgebauten Kundenbestand von über 1000 Kunden behalten könne.
Das Einverständnis seiner Frau zur Übertragung des
Kläger ein Gespräch mit leitenden Mitarbeitern der B-AG über
die zukünftige Gestaltung der "Generalagentur ... " geführt.
Nach dem hierüber gefertigten Protokoll vom 24. Juni 1993
wurde die Möglichkeit der Entwicklung der Generalagentur zur
"Vermögensberater-Praxis" erwogen.
Das Handelsvertreterverhältnis endete durch eine im Mai 1994
gegenüber der Beigeladenen ausgesprochenen Kündigung der B-AG
zum 30. September 1994. Die Beigeladene gab die Vertragsbestände an die B-AG zurück. Der Kläger war nunmehr aufgrund eines im eigenen Namen mit der B-AG abgeschlossenen Vertrages
vom 3. März 1994 für diese als Handelsvertreter tätig. In
einer ergänzenden Vereinbarung verpflichtete er sich gegenüber
der B-AG, für die Übernahme des Kundenbestandes den an die
Beigeladene auszuzahlenden Abfindungsanspruch zu erstatten.
Dafür sollte einem etwaigen späteren Abfindungsanspruch des
Klägers eine Vertragszeit ab 1981 zugrunde gelegt werden.
In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1987 bis
1991 erklärte die Beigeladene hinsichtlich der Handelsvertretertätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) führte entsprechende
Einkommensteuerveranlagungen durch. Nach einer Außenprüfung im
Jahr 1993 erhöhte das FA die gewerblichen Einkünfte der Jahre
1989 bis 1991. Außerdem hielt es die Pauschalbesteuerung des
Arbeitslohnes des Klägers für unzulässig, weil der Kläger
nicht nur gering i.S. des § 40a des Einkommensteuergesetzes
(EStG) beschäftigt gewesen sei. Im Einspruchsverfahren gegen
die Einkommensteuerbescheide für 1989 bis 1991 machte die
Klägerin geltend, die Einkünfte aus der Agentur seien nicht
ihr, sondern dem Kläger zuzurechnen, da der Betrieb
ausschließlich von diesem geführt worden sei.
Das FA zog den Kläger zum Einspruchsverfahren gemäß § 360 der
Abgabenordnung (AO 1977) hinzu und rechnete im Einspruchsentscheid die Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Kläger zu. Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 2002, 1594 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 15
EStG.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht ihm zuzurechnen. Hilfsweise
seien die Einkünfte ihm und der Beigeladenen gemeinschaftlich
zuzurechnen.
Das FA und die Beigeladene beantragen, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Würdigung des
FG, die Einkünfte aus der Handelsagentur seien allein dem Kläger zuzurechnen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG), ist nicht zu beanstanden.
1. Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. September
1991 VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, m.w.N.;
BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl
II 1993, 616, unter C. III. 6. a aa). Das ist diejenige
Person, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG selbständig und nachhaltig
subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt
es weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte
Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen (BFH-Beschluss vom
2. September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986,
10) noch auf den nach außen durch Handelsregistereintragung
oder gewerbepolizeiliche Anmeldung gesetzten Rechtsschein an
(BFH-Urteile vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451,
BStBl II 1987, 557, und in BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330).
(Mit-)Unternehmer i.S. des § 15 EStG ist vielmehr, wer (Mit-)
Unternehmerinitiative entfalten kann und (Mit-)Unternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II
1993, 616, unter C. III. 6. a aa); das ist diejenige Person,
nach deren Willen und auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder
Misserfolg in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt (BFHBeschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II
1984, 751, unter C. V. 3. c cc (2), und Urteil in BFHE 166,
124, BStBl II 1992, 330).
(Mit-)Unternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zumindest leitenden
Angestellten obliegen (BFH-Beschluss in BFHE 144, 432, BStBl
II 1986, 10). (Mit-)Unternehmerrisiko trägt, wer
(gesellschaftsrechtlich) am Erfolg oder Misserfolg eines
Unternehmens teilhat. Dieses Risiko wird regelmäßig durch
Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen
Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des
Geschäftswerts vermittelt. Wer nicht am laufenden Gewinn oder
am Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ist nicht
Mitunternehmer (z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999
VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, m.w.N.).
Die Merkmale der (Mit-)Unternehmerinitiative und des (Mit-)
Unternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE
181, 423, BStBl II 1997, 272). Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die
rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt
bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Beschluss in BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751, unter C. V. 3. c cc).
Nach diesen Kriterien sind auch die Fälle offener und verdeckter Stellvertretung zu entscheiden. In beiden Fällen ist der
Vertretene Unternehmer, sofern das Unternehmen auf seine Rechnung und Gefahr betrieben wird und er dem Vertreter gegenüber
weisungsberechtigt ist (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1995
I R 40/95, BFHE 180, 35, BStBl II 1997, 118, zur offenen
Stellvertretung; vom 2. April 1971 VI R 149/67, BFHE 102, 261,
BStBl II 1971, 620, zur verdeckten Treuhand). Maßgeblich ist
auch hier, wer den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt,
also wer Unternehmerinitiative entfalten kann und wer das
Unternehmerrisiko trägt (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992
XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538).
Wer in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen ein Einzelunternehmen führt oder persönlich haftender Gesellschafter
einer Personengesellschaft ist, wird demnach meist
Mitunternehmer sein. Er trägt über die persönliche
unbeschränkte Haftung ein Unternehmerrisiko, das allein durch
die Zusage des Vertretenen, ihn im Innenverhältnis von allen
Verbindlichkeiten freizustellen, im Regelfall nicht
ausgeschlossen wird. Denn ob sich dieser Rückgriffsanspruch im
Ernstfall tatsächlich realisieren lässt, ist ungewiss. Der
Umstand, dass der als Einzelunternehmer oder persönlich
Weisungen des Vertretenen (Treugebers) unterliegt, kommt
demgegenüber keine entscheidende Bedeutung zu. Denn auch bei
anderen gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlüssen ist es
keine Seltenheit, dass lediglich ein Gesellschafter (im
Innenverhältnis) die Geschäfte führt.
Jedoch sind auch hier Ausnahmefälle denkbar, wenn das
Unternehmen wesentlich durch die persönliche Arbeitsleistung
geprägt wird, ein nur geringer Kapitaleinsatz erforderlich ist
und die Geschäftsabschlüsse kein nennenswertes
wirtschaftliches Risiko bergen. Diese Voraussetzungen können
bei einer Handelsagentur vorliegen, weil deren Inhaber nicht
selbst die vertraglichen Ansprüche erfüllen muss, sondern die
Geschäfte nur für einen anderen Unternehmer vermittelt und
unter dessen Namen abschließt. Er muss zwar damit rechnen,
dass er einen Teil der Provisionen zurückzahlen muss, wenn
Kunden den Vertrag stornieren oder innerhalb bestimmter Zeiten
nach Vertragsabschluss kündigen. Dieses Risiko wird sich aber
immer nur bei einem geringen Prozentsatz der vermittelten
Verträge realisieren; der Provisionsanspruch aus neu
abgeschlossenen Verträgen wird den Rückzahlungsanspruch aus
stornierten oder gekündigten Verträgen regelmäßig übersteigen.
Zudem lässt sich diese Gefahr durch Rückstellung eines Teils
der Provisionen ausschließen.
Ferner ist die unternehmerische Tätigkeit wesentlich durch den
persönlichen Arbeitseinsatz geprägt und nicht kapitalintensiv.
Dementsprechend hat die Rechtsprechung bei Handelsvertretungen
entscheidend auf das Merkmal der Unternehmerinitiative abgestellt, und zwar auch in Fällen, in denen zwischen Ehegatten
Gütergemeinschaft vereinbart war und der das Unternehmen nicht
führende Ehegatte daher unmittelbar an den stillen Reserven
(BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/95, BFHE 185, 153,
BStBl II 1999, 384, m.w.N.). Auch bei einer Maklertätigkeit
sah der BFH als ausschlaggebend an, wer als unternehmerisch
handelnder Makler das (tägliche) Vermittlungsgeschäft
ausgeführt hat (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 173/74, BFHE
119, 265, BStBl II 1976, 643).
2. Die Entscheidung, wer nach diesen Kriterien als Unternehmer
einer Handelsagentur anzusehen ist, hat das FG unter Würdigung
der jeweiligen Umstände im Einzelfall zu treffen. Diese Würdigung kann der BFH nur daraufhin überprüfen, ob das FG gegen
Denkgesetze verstoßen, einzelne Kriterien abweichend von der
BFH-Rechtsprechung gewichtet oder falsche Erfahrungssätze
zugrunde gelegt hat. Ob auch eine andere Würdigung möglich gewesen wäre, ist unerheblich.
Nach dem Urteil des FG war in den Streitjahren der Kläger
Inhaber der Handelsagentur; die Beigeladene habe in den
Streitjahren lediglich als Strohfrau fungiert, weil der Kläger
als Beamter keine gewerbliche Tätigkeit habe ausüben dürfen.
Diese Entscheidung ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Sie folgt den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung
und ist in sich widerspruchsfrei. Die Folgerung des FG, die
Beigeladene sei nicht allein deshalb als (Mit-)Unternehmerin
der Handelsvertretung anzusehen, weil sie Inhaberin der
Handelsvertretung und als solche im Handelsregister
eingetragen war, die Mietverträge der Räume und das
betriebliche Konto auf ihren Namen liefen sowie die
Mitarbeiterverträge von ihr unterschrieben wurden, ist
möglich, denn --wie ausgeführt-- kommt es nicht (allein)
darauf an, wer nach außen als Unternehmer auftritt,
entscheidend ist vielmehr, wer im Innenverhältnis das Sagen
betrieben wird.
Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger die für die Handelsvertretung entscheidende persönliche Dienstleistung --nämlich das Vermitteln von Kapitalanlagen und Finanzierungen-allein erbracht. Ferner hat er in der Agentur die wesentlichen
Personalentscheidungen getroffen, anfallende Verwaltungsarbeiten verrichtet und auch den Kontakt zu leitenden Angestellten
der B-AG unterhalten. Der Kläger konnte über die
Provisionseinnahmen verfügen, hat Gewinne der Agentur
entnommen und unter seinem Namen bei Banken angelegt.
Demgegenüber hat die Beigeladene in der Agentur allenfalls untergeordnete Tätigkeiten verrichtet. Des Weiteren verfügte das
Unternehmen über kein nennenswertes Betriebsvermögen und
arbeitete insbesondere nicht mit Fremdmitteln. Außerdem war
die verdeckte Treuhand gegenüber der B-AG offengelegt worden,
so dass die Beigeladene eventuellen Ansprüchen der B-AG die
Treuhandvereinbarung hätte entgegenhalten können. Dies zeigt
sich darin, dass die B-AG den Handelsvertreter-Vertrag mit der
Beigeladenen nach dem Scheitern der Ehe gekündigt und mit dem
Kläger unter Übertragung des bisherigen Kundenstamms
fortgesetzt hat; ferner hat die B-AG --wenn auch mangels
Nachweises letztlich vergeblich-- der Klage der Beigeladenen
auf Auszahlung des Ausgleichsanspruchs nach § 89b des
Handelsgesetzbuchs (HGB) entgegengehalten, sie sei tatsächlich
nur "Strohfrau" gewesen.
Nicht zu beanstanden ist auch die Würdigung des FG, der Umstand, dass die Beigeladene nach Kündigung des Handelsvertreter-Vertrages den Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB eingeklagt
und die restlichen Provisionsansprüche geltend gemacht habe,
deshalb für die Beurteilung der Unternehmerstellung in den
Streitjahren nicht entscheidend. Es ist möglich, dass --insbesondere, wenn keine schriftlichen Vereinbarungen vorliegen-der Strohmann, nachdem Streitigkeiten aufkommen, nunmehr versucht, unter Berufung auf seine zivilrechtliche Rechtsstellung
den eigentlich Berechtigten auszuschließen, so dass allein
dieses Verhalten nicht zwingend den Schluss gegen eine
Treuhand in den Streitjahren zulässt.
Zwar werden --wie ausgeführt-- die Umstände in Fällen, in
denen der "Strohmann" persönlich unbeschränkt haftet,
regelmäßig für dessen Mitunternehmerschaft sprechen. Jedoch
ist bei Handelsvertretungen eine abweichende Würdigung dann
denkbar, wenn --wie hier-- die eigentliche unternehmerische
Tätigkeit allein vom Vertretenen ausgeübt wird, dieser wegen
einer weiteren beruflichen Tätigkeit (hier als Beamter) das
Unternehmen nicht in eigenem Namen führen, aber über das
Vermögen des Unternehmens verfügen kann, das sich aus der
persönlichen Haftung ergebende Risiko gering, kein
wesentliches Betriebsvermögen vorhanden ist und auch das
Unternehmen, für das die Handelsagentur tätig wird, von einem
Strohmannverhältnis ausgeht.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

03.11.2004

Aktenzeichen:

III R 21/02

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Erschienen in:

NJW-RR 2005, 682-684

Normen in Titel:

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2