BFH 18. Dezember 2002
V R 37/01
AO 1977 §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 Abs. 1 Nr. 1 und 378

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DNotIDeutsches Notarinstitut
Dokumentnummer: 5r37_01
letzte Aktualisierung: 20.03.2003
5r37_01
BFH
V R 37/01
19.12.2002
AO 1977 §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 Abs. 1 Nr. 1 und 378

1. Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. des § 378
AO 1977 kann auch derjenige sein, der die Angelegenheiten eines
Steuerpflichtigen wahrnimmt.
2. Die fünfjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977
greift daher auch dann ein, wenn eine Steuerfachangestellte der vom
Steuerpflichtigen beauftragten Steuerberatungsgesellschaft den
Gewinn des Steuerpflichtigen grob fahrlässig unzutreffend ermittelt
und das FA diesen Gewinn der Steuerveranlagung zugrunde legt.
G r ü n d e
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte als Facharzt für innere Medizin und
Chefarzt eines Krankenhauses Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Einkommensteuererklärung 1990 (für das Streitjahr) ging im Oktober 1991 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Der nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte Gewinn aus selbständiger Arbeit des Klägers in
Höhe von 728 499 DM, davon Einnahmen von der Kassenärztlichen Vereinigung in Höhe
von 277 985 DM, wurde erklärungsgemäß der Steuerfestsetzung vom 17. Februar 1992
zugrunde gelegt. Unter dem 2. Januar 1996 erging gegenüber dem Kläger eine
Prüfungsanordnung nach § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) für die Jahre 1992 bis
1994 (Einkommensteuer) bzw. 1992 bis 1995 (Einheitswerte des Betriebsvermögens und
Vermögensteuer). Daraufhin wurden mit Schreiben vom 11. Januar 1996, Eingang beim FA
am 12. Januar 1996, berichtigte Einkommensteuererklärungen der Kläger für die Jahre 1990
bis 1993 eingereicht. Hierin wurden Gewinnerhöhungen aus "Überweisungen Kassenärztliche
Vereinigung/Krankenhaus" in Höhe von 119 061 DM (1993), 114 000 DM (1992),
73 600 DM (1991) und 82 400 DM (Streitjahr 1990) nacherklärt. Erläuternd teilte die
steuerliche Beraterin der Kläger mit, bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger
Arbeit seien Buchungsfehler unterlaufen. Dem lag Folgendes zugrunde:
Vor dem Jahr 1990 hatte die Kassenärztliche Vereinigung (KV) ihre Entgelte direkt an den
Kläger ausgezahlt. Ab dem Jahr 1990 überwies sie --abgesehen von einzelnen dem Kläger
direkt überwiesenen a conto- und Restzahlungen-- die aus ihren Abrechnungen resultierenden
Entgelte des Klägers zunächst an den Krankenhausträger, damit dieser aus den
gutgeschriebenen Beträgen seine Sachkosten und Vertragsabgabeleistungen herausrechnen
konnte, um danach den Restbetrag an den Kläger weiterzuleiten. Da die an den
Krankenhausträger abzuführenden Anteile zwar dem Grunde nach feststanden, ihrer Höhe
nach aber ungewiss waren, wurden die beim Krankenhaus eingehenden Zahlungen von der


8010 als Einnahmen und in gleicher Höhe auf dem Konto 4710 (Abgaben an
Krankenhausverwaltung) als Betriebsausgaben gebucht. Sobald der jeweilige
Krankenhausanteil mit der Weiterleitung des Restbetrages vom Krankenhausträger an den
Kläger feststand, sollte auf dem Betriebsausgabenkonto eine entsprechende Saldierung durch
Gegenbuchung (Minderung der Betriebsausgaben) erfolgen. Die Gegenbuchung wurde jedoch
--gewinnneutral-- über das Privateinlagenkonto 5801 ausgeführt.
Bei der Vorbereitung des Jahresabschlusses 1994 fiel der A am 30. Juli 1995 auf, dass der
vom Krankenhausträger für dieses Jahr zu zahlende Restbetrag nicht richtig verbucht worden
war. Die Einkommensteuererklärung 1994 wurde dem FA daraufhin unter Ansatz des um die
Fehlbuchung korrigierten Gewinns am 21. September 1995 eingereicht. Eine Berichtigung der
Jahre 1990 bis 1993 erfolgte erst zu Beginn des Jahres 1996. Nach Ansicht der Kläger war
aber für das Jahr 1990 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.
Die Kläger trugen dazu im Klageverfahren weiter vor: Die damals bei der A angestellte
Sachbearbeiterin, die Zeugin B, habe die Geschäftsvorfälle der Jahre 1990 bis 1994 verbucht.
In den Jahren 1990 bis 1993 sei übersehen worden, die Krankenhausabrechnungen vom
Kläger anzufordern und erfolgswirksam auszuwerten. Dem damals zuständigen
Abteilungsleiter, dem Zeugen D, sei erst bei der Durchführung des Jahresabschlusses 1994
aufgefallen, dass mit den Krankenhausabrechnungen im Zusammenhang stehende
Abschlussbuchungen noch zu tätigen waren. Der steuerliche Vertreter und jetzige Prozessbevollmächtigte, der Steuerberater E, selbst habe erst Anfang Januar 1996 von diesen
Vorgängen erfahren. Der Kläger sei vor Ablauf der Festsetzungsfrist nicht über den
ausgeräumten Buchungsfehler 1994 unterrichtet worden. Der Steuerberater E sei im Jahr 1995
ein Geschäftsführer der A gewesen, die in der Hauptsache Ärzte, darunter auch viele
Chefärzte, steuerlich berate und vertrete. In der A seien die Akten über die Jahresabschlüsse
und Jahressteuererklärungen jahrgangsweise getrennt geführt worden. Ein Sachbearbeiter, der
Jahresabschlüsse erstelle und dabei im Rahmen der Abschlussbuchungen die Buchführung
überprüfe sowie stets alle im Laufe des Jahres gemachten Buchungsfehler ausräume, müsse
nicht davon ausgehen, dass im Jahr 1994 vorgekommene Buchungsfehler auch in den
Vorjahren gemacht worden seien. Er könne vielmehr davon ausgehen, dass etwaige Fehler bei
der Erstellung der jeweiligen Jahresabschlüsse ausgeräumt worden seien. Eine leichtfertige
Steuerverkürzung liege daher nicht vor, wenn sich der Sachbearbeiter im Jahr 1995 darüber
im Unklaren gewesen sei, ob er den Jahresabschluss 1990 noch überprüfen müsse oder nicht,
zumal wegen vieler noch ausstehender Steuererklärungen ein starker Arbeitsdruck bestanden
habe. Das gelte auch für den Abteilungsleiter, den Zeugen D, der u.a. selbst ca.
60 Jahressteuererklärungen erstelle. Die im Jahr 1995 für die Jahre 1990 bis 1993 --aufgrund
Vergessens-- unterlassene Überprüfung oder das Nicht-Daran-Denken sei nicht als
leichtfertige Steuerverkürzung anzusehen, zumal der Zeuge in allen anderen Fällen stets richtig gehandelt habe.
Der Kläger selbst sei über den beim Jahresabschluss 1994 ausgeräumten Buchungsfehler
weder bei der Besprechung des Jahresabschlusses 1994 und der Einkommensteuererklärung
1994 noch vorher oder nachher informiert worden. Er habe den Fehler aus den
Jahresabschlüssen 1990 bis 1993 genauso wenig erkennen können wie das FA. Zudem habe
er keinen Anhaltspunkt gehabt, dass eine auf Ärzte spezialisierte Steuerberatungsgesellschaft
für ihn fehlerhafte Jahresabschlüsse 1990 bis 1993 erstellt habe. Vergleiche mit den Zahlen
des Vorjahres seien anlässlich der Durchsicht von Steuererklärungen vor deren
Unterzeichnung bei Ärzten nicht üblich. Die Vorjahreszahlen würden deshalb in den
Es habe daher auch keine Anzeigepflicht nach § 153 AO 1977 bestanden.
Die Fehler seien dem Steuerberater E auch erst Anfang Januar 1996, wenige Tage nach
Eingang der Prüfungsanordnung, aufgefallen, und zwar bei der Vorbereitung auf die Prüfung.
Im Streitfall habe die Besonderheit vorgelegen, dass der Kläger noch einen sog. Altvertrag
gehabt habe. Dieser habe noch nicht so hohe Vertragsabgaben vorgesehen wie die jüngeren
Chefarztverträge. Der Krankenhausträger habe daher von den Zahlungen der KV --schon vor
Verrechnung der Vertragsabgaben-- in geschätzter Höhe Vorauszahlungen an den Kläger
überwiesen. Da die A die Arzthonorare bereits voll als Einnahmen erfasst gehabt habe, hätten
die auf das Bankkonto des Klägers geleisteten Vorauszahlungen (Teilhonorare) nicht noch
einmal erfasst werden dürfen. Die Sachbearbeiterin habe sie daher auf dem Einlagekonto
verbucht. Da die späteren Krankenhausabrechnungen nicht zur Buchhaltung gelangt seien und
so buchhalterisch auch nicht ausgewertet worden seien, sei die notwendige Minderung der
Betriebsausgaben unterblieben. Ansonsten sei dies eine selbstverständliche
Abschlussbuchung, wie sie bei allen anderen Kostenarten auch vorkommen könne und
vorkomme. Wenn eine solche Buchung für 1994 trotzdem zunächst nicht erfolgt sei, habe der
Zeuge D nicht davon ausgehen müssen, dass eine derart unproblematische Routinebuchung
auch schon für die Vorjahre (1990 bis 1993) versehentlich unterblieben sei. Dieser Mangel sei
dann später (Anfang 1996) durch den Steuerberater E ausgeräumt worden.
In der fehlerhaften Bearbeitung einer offenkundigen Sache liege aber keine grobe
Fahrlässigkeit und damit auch keine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO 1977.
Nach der Entscheidung des Bayerischen Obersten Landesgerichts (BayObLG) vom
9. November 1993 4 St RR 54/93 (Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht --wistra-1994, 34, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 410) sei einem Steuerpflichtigen nicht
anzulasten, dass er eine vom Steuerberater unzutreffend erstellte Erklärung für richtig
angesehen, unterschrieben und abgegeben habe.
Die Klage hatte --auch in Würdigung der nachgereichten Schriftsätze vom 23. April 2001 und
3. Mai 2001-- keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vernahm den Steuerfachgehilfen D und
die Steuerfachangestellte B als Zeugen und führte in seinem, in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2001, 944 veröffentlichten Urteil u.a. aus, das FA habe den
Einkommensteuerbescheid 1990 noch ändern dürfen, weil die Einkommensteuer 1990
leichtfertig verkürzt worden sei und daher die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2
AO 1977 fünf Jahre betragen habe. Der Auffassung, die Vorbereitung einer Steuererklärung
durch einen Steuerfachgehilfen könne keine Steuerverkürzung sein, sei nicht zu folgen.
Mit der Revision machen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§§ 4 Abs. 3 und 11
EStG sowie §§ 169 und 378 AO 1977) geltend. Auch beruhe das angefochtene Urteil auf
einem Verfahrensmangel.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und den
Einkommensteuerbescheid 1990 vom 18. Juli 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 29. August 1997 ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Da die Zulassung der Revision den Bundesfinanzhof (BFH) bindet (§ 115 Abs. 3 FGO),
kommt es nicht mehr darauf an, ob entsprechende Zulassungsgründe i.S. von § 115 Abs. 2
FGO vorlagen. Auch ist nicht bedeutsam, ob die Kläger mit der Revision entsprechende
Zulassungsgründe ordnungsgemäß i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt haben.
2. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob die Kläger die Revision den Anforderungen des
§ 120 Abs. 3 FGO entsprechend begründet haben. Dies ist der Fall. Aus der
Begründungsschrift ergibt sich ausdrücklich, dass die Kläger die Verletzung der §§ 4 Abs. 3
und 11 EStG sowie der §§ 169 und 378 AO 1977 rügen. Die Kläger setzen sich auch mit den
Gründen des angefochtenen Urteils auseinander und legen die nach ihrer Ansicht maßgebenden Umstände dar, aus denen sich die behauptete Rechtsverletzung ergeben soll, und zwar
dass die Festsetzungsfrist nicht fünf Jahre betrage, weil die Einkommensteuer 1990 nicht
leichtfertig verkürzt worden sei.
II.
1. Die Kläger haben den angeblichen Verfahrensmangel nicht schlüssig dargelegt. Sie machen
keine Tatsachen geltend, aus denen sich --die Richtigkeit ihres Vortrags unterstellt-- ergibt,
dass das FG die Verfahrensvorschriften nicht eingehalten hat. Zu Recht macht das FA darauf
aufmerksam, dass die Kläger mit dem angeblichen Verfahrensverstoß lediglich die
Beweiswürdigung durch das FG angreifen, also einen möglicherweise materiell-rechtlichen
Fehler rügen, weil das FG aufgrund des im Wesentlichen unstreitigen Sachverhalts das
Verhalten der an der Abgabe und an der Erstellung der Einkommensteuererklärung 1990
sowie an der zugrunde liegenden Gewinnermittlung beteiligten Personen als eine leichtfertige
Steuerverkürzung angesehen hat. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem klägerischen
Vorbringen, bei den Mandanten der A hätten nur ausnahmsweise und allein im Streitfall die
KV-Einnahmen die lediglich geschätzten Verwaltungsabgaben überstiegen. Damit ist
--ausgehend von der materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- gerade nicht dargelegt, dass
das FG bei seiner Beweiswürdigung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde
gelegt hätte. Das FG hat nämlich ausgeführt, dass bereits die Anordnung der erfolgsneutralen
Verbuchung grob fehlerhaft gewesen sei. Die sich danach aufdrängende und notwendige
Überprüfung und Korrektur der Gewinnermittlung im Rahmen der EinnahmenÜberschussrechnung habe der Zeuge D unterlassen; dies sei auch als leichtfertige
Steuerverkürzung zu bewerten.
2. Zwar ist eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen
ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Das FG hat im Streitfall aber zu Recht darauf abgestellt,
dass der ändernde Bescheid vom 18. Juli 1996 noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen
ist. Diese lief nicht bereits zum 31. Dezember 1995, also wie sonst vier Jahre nach Abgabe
der Steuererklärung (Eingang der Einkommensteuererklärung 1990 beim FA am 25. Oktober
1991), sondern erst zum 31. Dezember 1996 ab. Im Streitfall beträgt die Festsetzungsfrist fünf
Jahre, weil die Einkommensteuer 1990 leichtfertig verkürzt wurde (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
1977).
Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift kommt es nur darauf an, ob eine Steuer hinterzogen
oder leichtfertig verkürzt worden ist. Ob der Steuerschuldner selber oder sein Vertreter bzw.
Erfüllungsgehilfe den Tatbestand einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen
Steuerverkürzung erfüllt hat, ist unerheblich (BFH-Urteile vom 31. Januar 1989 VII R 77/86,
BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442, und vom 30. Oktober 1990 VII R 18/88, BFH/NV 1991,
721; vgl. zu § 144 Abs. 1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung --AO-- BFH-Urteil vom 4. März
1980 VII R 88/77, BFHE 130, 131, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1980,
BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324). So hat der Senat im Urteil in BFHE 137, 547, BStBl II
1983, 324 ausgeführt, dass sich die Festsetzungsfrist dann verlängert, wenn die Person, deren
sich die Steuerpflichtige zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, dabei eine
Steuerhinterziehung (§ 370 AO 1977) oder eine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 Abs. 1
AO 1977) begeht (3.b cc der Gründe; so auch Tipke/Kruse, AbgabenordnungFinanzgerichtsordnung, § 169 AO 1977 Tz. 18). Das setzt voraus, dass der jeweilige Täter
den Tatbestand in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt (BFH-Urteil vom 2. April 1998
V R 60/97, BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530). Von Bedeutung ist dann nur, ob der
steuerliche Berater im Hinblick auf den Inhalt der Steuererklärung als Erfüllungsgehilfe des
Steuerpflichtigen anzusehen ist, selbst wenn nur dieser eine Erklärung mit wahrem Inhalt
abgeben kann und deshalb die von seinem steuerlichen Berater vorbereitete Erklärung
überprüfen muss (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1997 VIII B 35/96, BFH/NV
1998, 8). Ist der steuerliche Berater als Erfüllungsgehilfe anzusehen, scheidet die
Exkulpationsmöglichkeit nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 aus (BFH-Urteil vom 23. März
1982 VII R 68/81, BFHE 135, 563, HFR 1982, 423).
Das FG hat zutreffend angenommen, dass die festgesetzte Einkommensteuer leichtfertig
verkürzt wurde (§ 378 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Dabei kann offen bleiben, ob der Zeuge D als
Abteilungsleiter der steuerlichen Beraterin der Kläger, der A, diesen Tatbestand erfüllt hat.
Denn aufgrund der Feststellungen des FG steht fest, dass auch die Zeugin B, eine Steuerfachangestellte, in Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten der Kläger gehandelt hat
und mit der unrichtigen Erstellung der beim FA eingereichten Erklärungen, nämlich der
Gewinnermittlung und der Einkommensteuererklärung 1990, leichtfertig eine der in § 370
Abs. 1 AO 1977 bezeichneten Taten begangen hat. Sie hat leichtfertig unrichtige Angaben
gemacht. Leichtfertigkeit bedeutet nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B.
BFH-Beschlüsse vom 14. Dezember 2000 II B 123/99, BFH/NV 2001, 738; vom 17. März
2000 VII B 39/99, BFH/NV 2000, 1180, und in BFH/NV 1998, 8) einen erheblichen Grad an
Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im
Gegensatz dazu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Ein derartiges
Verschulden liegt danach vor, wenn der Täter nach den Gegebenheiten des konkreten Falls
und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den sich aus den konkret
einschlägigen gesetzlichen Regelungen ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen (BFHBeschluss in BFH/NV 2000, 1180).
Nach den den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist
dessen Annahme einer leichtfertigen Steuerverkürzung revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Die Zeugin B war für die Verbuchung der laufenden Geschäftsvorfälle
zuständig. Fest steht weiter, dass sie die für das Streitjahr beim Krankenhausträger
eingegangenen Zahlungen der KV auf dem Erlöskonto 8010 als Einnahmen und in gleicher
Höhe auf dem Aufwandkonto 4710 als Betriebsausgaben für die Verwaltungsabgaben --und
damit letztlich erfolgsneutral-- verbucht hatte, obwohl entsprechende Abrechnungen noch
nicht vorlagen. Dieses Vorgehen beruhte auf einer Anordnung des der Zeugin B als
Verwaltungsleiter vorgesetzten Zeugen D. Nach dem Revisionsvorbringen hatte er diese
Vorgehensweise angeordnet, weil nach den Erfahrungen der A bei den von ihr betreuten
Ärzten die auch auf die Privatpatienten entfallenden Verwaltungsabgaben an den
Krankenhausträger die KV-Einnahmen überstiegen, so dass diese Vorgehensweise
--abgesehen von zeitlichen Verschiebungen-- letztlich nicht zu einer Verkürzung des Gewinns
hätte führen können. Dementsprechend wurde ein sog. KV-Abstimmungsblatt, das der Zeuge
D entwickelt hatte, verwandt. Die erste Erfassung konnte danach aber nur vorläufiger Natur
sein. Dennoch hatte die Zeugin B später die beim Kläger eingehenden a conto- und
schon deshalb nicht möglich, weil die Zeugin die bereits erfassten Honorare in gleicher Höhe
durch geschätzte Betriebsausgaben für die ihr noch unbekannten Verwaltungsabgaben an den
Krankenhausträger ausgeglichen hatte. Sie hätte daher diese Buchungen durch die volle
Erfassung der a conto- und Restzahlungen erfolgswirksam ergänzen müssen. Die Revision
räumt auch ein, dass die sog. erfolgsneutrale Verbuchung der KV-Einnahmen des Klägers
sachlich nicht berechtigt war, weil dieser --aufgrund eines Alt-Vertrages als Chefarzt mit
deutlich niedrigeren Verwaltungsabgaben an den Krankenhausträger-- insoweit beträchtliche
Überschüsse erzielte.
Nach Auffassung des Senats gefährdete diese "neutrale" Verbuchung bereits deutlich die
zutreffende endgültige Erfassung der Betriebseinnahmen und -ausgaben. Jedenfalls hätte die
Zeugin B bei der Verbuchung der a conto- und Restzahlungen das frühere Rechenwerk
überprüfen und dabei auch klar erkennen müssen, dass die tatsächlich angefallenen
Verwaltungsabgaben die von ihr geschätzten Betriebsausgaben bei weitem nicht erreichten
und dass der Kläger aus seiner Tätigkeit für die KV tatsächlich Überschüsse in sehr
beträchtlichem Umfang erzielte. Frau B hätte dann --zumindest-- die dem Kläger im Laufe
des Jahres 1990 auf seinem eigenen Konto zugeflossenen KV-Zahlungen keinesfalls als
Einlagen erfassen dürfen, sondern sie in voller Höhe als Einnahmen verbuchen müssen.
Da die Zeugin B nach ihrer Aussage seinerzeit als Steuerfachgehilfin angestellt war, war sie
auch in der Lage, ihre entsprechenden Sorgfaltspflichten zu erkennen und die grob fehlerhafte
Verbuchung und Erfassung von Einnahmen als Einlagen zu vermeiden. Diese Verpflichtung
bestand unabhängig davon, ob auch der eigentliche steuerliche Vertreter oder der Kläger ihre
Sorgfaltspflichten verletzt haben.
3. Etwas anderes folgt auch nicht aus der von der Revision angeführten Rechtsprechung der
ordentlichen Gerichtsbarkeit (vgl. Urteil des BayObLG in wistra 1994, 34, DStR 1994, 410,
und Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Braunschweig vom 8. März 1996
Ss (B) 100/95, wistra 1996, 319, DStR 1997, 515; zustimmend Joecks in
Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 5. Aufl., § 378 AO 1977 Rz. 25, § 370 AO 1977
Rz. 18; Tormöhlen in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz. 1712; Krekeler in Praxis
Steuerstrafrecht --PStR-- 2002, 129 ff., 133 f.; Dörn, Die Steuerberatung --Stbg-- 2002,
454 ff.; kritisch Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 378 AO 1977 Rdnr. 24), wonach der steuerliche Berater nicht wegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung belangt werden könne, wenn er
lediglich eine Steuererklärung für den Steuerpflichtigen vorbereitet hat. Dieser Auffassung ist
das FG im Streitfall zu Recht nicht gefolgt. Täter i.S. von § 378 AO 1977 kann nämlich auch
derjenige sein, der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen wahrnimmt (Klein/Gast-de Haan,
Abgabenordnung, 7. Aufl., § 378 Rz. 4). Das kann z.B. auch der steuerliche Berater sein,
ohne dass er gegenüber dem FA hervorgetreten sein müsste (Urteil des Reichsgerichts vom
12. April 1923 III 750/22, RG 57, 218; zustimmend u.a. Joecks in Franzen/Gast/Joecks,
a.a.O., § 378 Rz. 12 ff.). Selbst wenn eine von einem Dritten erstellte EinnahmenÜberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG rein theoretisch ein Internum sein und bleiben
kann, so ist sie doch für die zutreffende Ermittlung des Gewinns und zur Vorlage beim FA für
die festzusetzende Steuer bestimmt. Mit der Einreichung der unrichtigen Gewinnermittlung
durch den Steuerpflichtigen endet das eigentliche Vorbereitungsstadium. Objektiv ist der
Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erfüllt, wenn das FA aufgrund dieser unrichtigen
Gewinnermittlung die Steuer zu niedrig festsetzt. Der erkennende Senat hat wiederholt
ausgeführt, dass eine leichtfertige Steuerverkürzung auch dann vorliegen kann, wenn der
steuerliche Berater den Gewinn des Steuerpflichtigen zu niedrig ermittelt und diesen Gewinn
einsetzt (vgl. Senatsurteile vom 23. Oktober 1986 IV R 54/86, BFH/NV 1988, 409, und in
BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324, unter 3.b cc zur Verlängerung der Festsetzungsfrist).
Auch nach der von einem Teil der Literatur vertretenen Ansicht (Klein/Gast-de Haan, a.a.O.,
§ 378 Rz. 4 und 6; Scheurmann-Kettner in Koch/ Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 378
Rz. 4; Kühn/Hoffmann, Abgabenordnung, 17. Aufl., § 378 Anm. 2. b; Rüping in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 378 AO 1977
Rz. 24), setzt das Merkmal der "gegenüber den Finanz- und anderen Behörden unrichtigen
Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen" gerade nicht voraus, dass der steuerliche
Berater selbst die Steuererklärung unterzeichnet hat. Diese Ansicht entspricht auch dem
Wortlaut von § 370 und § 378 AO 1977. Möglicher Täter ist danach nicht nur der
Steuerpflichtige, der seine Steuererklärung unterzeichnet, sondern auch die Person, die der
Steuerpflichtige zur Erfüllung dieser Verpflichtung einschaltet.
Je weitgehender der Steuerpflichtige Pflichten auf den Berater überträgt und sich dadurch
auch straf- oder ordnungswidrigkeitenrechtlich entlastet, desto stärker wächst die strafrechtliche oder ordnungswidrigkeitenrechtliche Verantwortlichkeit des Beraters (Beschluss des
OLG Karlsruhe vom 19. März 1986 3 Ws 147/85, wistra 1986, 189, Deutsche SteuerZeitung/Eildienst 1986, 207). Die Gegenmeinung berücksichtigt zudem nicht, dass die bei der
Erstellung der Steuererklärungen häufig zwangsläufig notwendige Aufgabenteilung zwischen
Steuerpflichtigem und steuerlichem Berater nicht dazu führen kann, dass die Festsetzungsfrist
bei objektiv eindeutig unrichtigen Angaben wie üblich abläuft. Denn in diesem Fall erhöht
sich der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden. Steuerrechtlich hat zudem der
Steuerpflichtige die objektiv unrichtigen Angaben zu verantworten, selbst wenn ihn daran
kein eigenes Verschulden trifft (BFH-Urteile in BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442, und in
BHFE 137, 547, BStBl II 1983, 324, jeweils m.w.N.).
4. Der im Streitfall zu beurteilende Sachverhalt ist auch nicht mit dem Fall vergleichbar, dass
der steuerliche Berater bei der Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen lediglich insoweit mitwirkt, als er auf unrichtige Angaben des Steuerpflichtigen
vertraut hat. Vielmehr hat die Zeugin B nicht nur die Einnahmen unrichtig verbucht; sie hat
auch in eigener Person den von den Klägern erklärten Gewinn unrichtig ermittelt, somit die
unrichtigen Angaben in die Steuererklärungen eingetragen und so die unrichtige Steuerfestsetzung verursacht (Weyand in Schwarz, Abgabenordnung, § 378 Rz. 16; Dumke in Schwarz,
a.a.O., § 370 Rz. 43; Bilsdorfer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 13 S. 975 ff.). Es kann daher
nicht darauf ankommen, ob in anders gelagerten Fällen eine mittelbare Täterschaft bei
leichtfertig begangenen Steuerverkürzungen möglich ist und ob der Täter den Tatbestand des
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 immer eigenhändig erfüllen muss. Die Zeugin hat nämlich nicht
nur die unrichtige Steuerfestsetzung "bewirkt" (vgl. § 404 AO), sondern selbst die für das FA
maßgebende Gewinnermittlung erstellt.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

18.12.2002

Aktenzeichen:

V R 37/01

Normen in Titel:

AO 1977 §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 Abs. 1 Nr. 1 und 378