BFH 25. November 1998
IV R 39/98
AO § 39 Abs. 2 Nr. 1

Wirtschaftliches Eigentum bei vorweggenommener Erbfolge

DNotI Fax - Abfrage
Deutsches Notarinstitut
Dokumentnummer: 788
letzte Aktualisierung: 10. März 1999
788
BFH
IV R 39/98
26.11.1998
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; BGB § 137 Satz 2, § 883 Abs. 2, § 888 Abs. 2


AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1
BGB § 137 Satz 2, § 883 Abs. 2, § 888 Abs. 2
Es ist ernstlich zweifelhaft, ob derjenige, der ein Grundstück unter Vorbehalt eines
lebenslänglichen Nießbrauchs unentgeltlich übertragen hat, als wirtschaftlicher
Eigentümer anzusehen ist, wenn neben dem Nießbrauch ein schuldrechtliches
Veräußerungsverbot vereinbart und dieses durch eine Rückauflassungsvormerkung
gesichert ist.
Gründe
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) beteiligte sich mit Vertrag vom 24. Dezember 1973 als
atypisch stiller Gesellschafter an der Einzelfirma F.X., deren Inhaberin damals seine Mutter,
Frau A.X., war. Die Buchwerte der Einzelfirma wurden fortgeführt. Zu ihrem Betriebsvermögen
gehörte u.a. ein im Alleineigentum der Mutter stehendes bebautes Grundstück. Dieses
Grundstück wurde teilweise von der Fa. F.X., teilweise von dem Einzelunternehmen des Bruders
des Klägers, teilweise zu fremden Wohnzwecken genutzt. Mit notariellem Überlassungsvertrag
vom 31. Dezember 1973 übertrug die Mutter das Grundstück unter dem Vorbehalt des
lebenslangen Nießbrauchs unentgeltlich je zur Hälfte auf ihre beiden Söhne, den Kläger und
seinen Bruder. Beide verpflichteten sich, die erworbenen Miteigentumsanteile zu Lebzeiten der
Mutter weder zu veräußern noch über sie in anderer Weise zu verfügen sowie für den Fall der
Zuwiderhandlung gegen dieses Verbot, den jeweils erworbenen Miteigentumsanteil auf
Verlangen der Mutter auf diese unentgeltlich zurückzuübertragen. Zur Sicherung der
Rückübertragungsverpflichtung wurde zugunsten der Mutter gleichrangig mit dem Nießbrauch
eine Auflassungsvormerkung eingetragen.
In dem Übertragungsvertrag heißt es u.a.: "Geschäftsgrundlage dieser Überlassung ist für alle
Vertragsteile, daß das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt bei der
Einkommensteuerveranlagung von Frau A.X. diese Überlassung nicht als Entnahme oder als


einen sonstigen Veräußerungsgewinn unter Auflösung stiller Reserven auslösenden
Rechtsvorgang ansieht."
In den Jahresabschlüssen seit dem 31. Dezember 1973 wurde der dem Kläger übertragene
Miteigentumsanteil an dem Grundstück unverändert als Anlagevermögen Fa. F.X. ausgewiesen.
Die hiermit zusammenhängenden Ausgaben und die Absetzungen für Abnutzung (AfA) wurden
als Betriebsausgaben abgezogen.
Mit Vertrag vom 31. Dezember 1985 verkaufte die Mutter sämtliche Aktiva und Passiva der Fa.
F.X. zum Preis von 220 000 DM an den Kläger. Dieser übertrug sie in einem weiteren Vertrag
vom selben Tag ohne den Miteigentumsanteil an dem Grundstück zu einem den Buchwerten
entsprechenden Preis an die in Gründung befindliche und am 26. März 1986 gegründete F.X.
GmbH (GmbH), deren beherrschender Gesellschafter er ist. Am 15. Mai 1986 wurde die
Auflassungsvormerkung gelöscht.
Im Anschluß an eine Außenprüfung wertete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
--FA--) den Umstand, daß der Miteigentumsanteil an dem Grundstück nicht in die GmbH
eingebracht wurde, sondern beim Kläger verblieben war als Entnahme. Entsprechend erließ das
FA für das Streitjahr (1986) einen Änderungsbescheid, in dem es einen Gewinn der Gesellschaft
in Höhe von 1 335 843 DM gesondert und einheitlich feststellte. In diesem Betrag war ein
tarifbegünstigter Entnahmegewinn in Höhe von 1 103 793 DM enthalten.
Hiergegen legten die ehemaligen Beteiligen der atypisch stillen Gesellschaft Einspruch ein, über
den noch nicht entschieden ist. Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des geänderten
Feststellungsbescheides gab das FA in Höhe des Gewinnanteils der Mutter (Entnahmewert der
Hälfte des Vorbehaltsnießbrauchs) in Höhe von 106950 DM statt. Im übrigen lehnte es den
Antrag ab. Die hiergegen erhobene Beschwerde hatte keinen Erfolg. In ihrer
Beschwerdeentscheidung ging die Oberfinanzdirektion (OFD) davon aus, daß die Mutter
wirtschaftliche Eigentümerin des Miteigentumsanteils des Klägers geblieben sei. Sollte
wirtschaftliches Eigentum der Mutter zu verneinen sein, sei der Miteigentumsanteil des Klägers
wegen des jahrelangen Ausweises auf der Aktivseite der Bilanz der Fa. F.X. sowie wegen des
gewinnmindernden Ansatzes der damit zusammenhängenden
Aufwendungen als Betriebsausgaben als dessen Sonderbetriebsvermögen anzusehen. In beiden
Fällen führe die Ausklammerung des Miteigentumsanteils von der Übertragung auf die GmbH
zu dessen Entnahme.
Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur
Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, nach summarischer Beurteilung des
Streitfalls erfülle der Umstand, daß der Miteigentumsanteil an dem Grundstück anläßlich der
Übertragung des Betriebes auf die GmbH beim Kläger verblieben sei, die Voraussetzungen einer
Entnahme. Der strittige Miteigentumsanteil sei Betriebsvermögen des zum 1. Januar 1986 auf
den Kläger übergegangenen Betriebes, denn der Anteil sei trotz zivilrechtlich wirksamer
Übertragung auf den Kläger zum 31. Dezember 1973 im wirtschaftlichen Eigentum seiner
Mutter verblieben. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)
1997, 774 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils die Vollziehung des die Gewinnfeststellung
1986 ändernden Bescheides vom 12. Juli 1990 in vollem Umfang auszusetzen.
Die Revision ist nicht begründet.
1. Das FG konnte von einer Beiladung der Mutter des Klägers als frühere Inhaberin des
Handelsgeschäfts und Beteiligter an der atypisch stillen Gesellschaft absehen, da die Klage den
vorläufigen Rechtsschutz betrifft (Beschluß vom 10. August 1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356,
BStBl II 1978, 584; seitdem ständige
Rechtsprechung, vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. August 1993 II S 7/93,
BFH/NV 1994, 151). Eine Beiladung ist auch dann nicht erforderlich, wenn Aussetzung der
Vollziehung in einem (bis zum 31.Dezember 1992 zulässigen) Klageverfahren begehrt wird
(BFH-Urteil vom 13. November 1985 VIII R 391/83, BFH/NV 1986, 531, m.w.N.).
2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, daß keine ernstlichen Zweifel i.S. des § 361 Abs.
2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Verwaltungsaktes bestehen.
a) Das FG ist bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen
Betrachtung zu Recht davon ausgegangen, daß der streitige Grundstücksanteil vom Kläger und
nicht von seiner Mutter aus dem Betriebsvermögen entnommen wurde. Das gilt --entgegen der
Auffassung des Klägers-- auch dann, wenn man davon ausgeht, die Mutter sei bis zur
Veräußerung der Fa. F.X. (Kaufvertrag vom 31. Dezember 1985) wirtschaftliche Eigentümerin
des Grundstücks gewesen. In diesem Fall hätte sie nämlich das zunächst bei ihr verbliebene
wirtschaftliche Eigentum mit dem Kaufvertrag vom 31. Dezember 1985 auf den Kläger
übertragen.
Das ergibt sich aus § 2 des Vertrages, demzufolge das Unternehmen mit allen Aktiven und
Passiven übertragen wurde. Zu den Aktiven eines Unternehmens gehören auch
Vermögensgegenstände, die nicht im rechtlichen, sondern lediglich im wirtschaftlichen
Eigentum des Unternehmers stehen (Budde/Karig in Beck. BilKomm., 3. Aufl., § 246 HGB
Rdnr. 4, m.w.N.). Der Kläger hätte demzufolge durch den mit seiner Mutter geschlossenen
Kaufvertrag vom 31. Dezember 1985 zusätzlich zu dem bereits im Jahre 1974 auf ihn
übergegangenen rechtlichen Eigentum das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstücksanteil
erhalten. Da er das ganze Unternehmen erworben hat, blieb der Grundstücksanteil bis zu seiner
Entnahme Betriebsvermögen. Die Entnahme dokumentierte sich noch nicht in der Übertragung
der übrigen Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens auf die GmbH in Gründung. Da es sich bei
der Vorgründungsgesellschaft um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts handelt (vgl. K.
Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., § 34 III 2, S. 1012), blieb der Grundstücksanteil weiterhin
Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen des Klägers). Erst nachdem die
Vorgründungsgesellschaft mit Errichtung der GmbH aufgelöst worden war, gab es keine
Personengesellschaft mehr, bei der der Grundstücksanteil zum Sonderbetriebsvermögen hätte
gehören können. In diesem Zeitpunkt kam es zur Entnahme. Allerdings wäre unter dieser
Prämisse denkbar, daß der auf den Grundstücksanteil entfallende Kaufpreis höher wäre, als der
vom FA bei Berechnung des Entnahmegewinns angesetzte Buchwert.
Ob dies der Fall ist, kann der Senat mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht
erkennen. Gleichwohl erscheint im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes eine
Zurückverweisung nicht angezeigt, weil der Senat --im Gegensatz zu FA und FG-- bei
summarischer Prüfung des Sachverhalts nicht davon ausgeht, daß der Grundstücksanteil bis zum
31. Dezember 1985 der Mutter des Klägers als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen war
(s. unten unter b). Zudem könnte es sich nur um eine verhältnismäßig geringe Minderung des
Entnahmewertes handeln.
eines lebenslänglichen Nießbrauchs unentgeltlich übertragen hat, als wirtschaftlicher Eigentümer
anzusehen ist, wenn neben dem Nießbrauch ein schuldrechtliches Veräußerungsverbot
vereinbart und dieses durch eine Rückauflassungsvormerkung gesichert ist.
Mit dem --vom Gesetz nicht verwendeten-- Begriff des "wirtschaftlichen Eigentümers" ist
derjenige gemeint, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt,
daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf
das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977). Der
Nießbraucher ist im Normalfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer des seiner Nutzung
unterliegenden Wirtschaftsguts (BFH-Urteile vom 21. Februar 1967 VI 263/65, BFHE 88, 168,
BStBl III 1967, 311, und vom 28. Juli 1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454).
Dies gilt grundsätzlich auch für den Fall, daß Eltern im Rahmen der vorweggenommenen
Erbfolge ihren Kindern schenkweise Grundstücke übertragen und sich gleichzeitig den
unentgeltlichen, lebenslänglichen Nießbrauch an dem Grundstück vorbehalten. Nach inzwischen
ständiger Rechtsprechung zur Einkommensteuer bleiben die Eltern auch bei einem derartigen
Vorbehaltsnießbrauch im Normalfall nicht wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks (vgl.
BFH-Urteile vom 16. Dezember 1988 III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763, und
vom 8. Dezember 1983 IV R 20/82, BFHE 139, 556, BStBl II 1984, 202, m.w.
Rechtsprechungsnachweisen).
Die BFH-Urteile vom 8. März 1977 VIII R 180/74 (BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629) und vom
21. Juni 1977 VIII R 18/75 (BFHE 124, 313, BStBl II 1978, 303) sind überholt (vgl. auch BFHUrteile vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380; vom 23. Januar
1987 III R 240/83, BFH/NV 1987, 502, m.w.N.).
Der Senat hat wirtschaftliches Eigentum des Vorbehaltsnießbrauchers in einem Fall
angenommen, in dem die Veräußerung des geschenkten Gegenstandes der Zustimmung des
Nießbrauchers bedurfte und letzterer außerdem die unentgeltliche Rückübertragung für den Fall
des Vorversterbens des Beschenkten (Nießbrauchbestellers) verlangen konnte (Urteil vom 28.
Juli 1983 IV R 219/80, nicht veröffentlicht - Juris).
Zugleich hat er es bei Wirtschaftsgütern mit längerer oder unbestimmter Lebensdauer als
unerheblich angesehen, daß der Eigentümer (Beschenkter/Nießbrauchbesteller) nicht für die
gewöhnliche Nutzungsdauer, sondern lediglich für die Lebenszeit des Einwirkungsberechtigten
von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen werden konnte. Im Schrifttum wird
wirtschaftliches Eigentum des Nießbrauchers angenommen, wenn er im Innenverhältnis zum
Eigentümer für eigene Rechnung über die Substanz verfügen darf (Budde/Karig, a.a.O., § 246
HGB, Rdnr. 37, unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 12. November 1964 IV 240/64,
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 163) oder wenn sich der Vorbehaltsnießbraucher
ein durch Auflassungsvormerkung gesichertes Rücknahmerecht vorbehalten hat, ohne daß dies
an irgendwelche Voraussetzungen gebunden wäre (Ehlig, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996,
1629, 1634; Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 39 AO 1977, Rdnr. 33).
Umstritten ist, ob dies auch dann gilt, wenn das Rücknahmerecht --wie im Streitfall-- an die
Voraussetzung geknüpft ist, daß der Eigentümer das Wirtschaftsgut veräußert (bejahend Ehlig,
DStR 1996, 1629, 1634, verneinend Schmieszek, a.a.O.).
Schuldrechtliche Veräußerungsverbote führen für sich genommen nicht dazu, daß das betroffene
Wirtschaftsgut nicht dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen wäre (Beispiel: die Beschränkung
der Übertragbarkeit von Kommanditanteilen). Dagegen, daß etwas anderes gelten soll, wenn
dem Eigentümer zugleich infolge der Einräumung eines Nießbrauchs die Nutzung verwehrt ist,
zur Folge, daß er die stillen Reserven zu versteuern hätte, sobald er den rechtlichen Eigentümer
nicht mehr von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann.
Das ist aber nicht gerechtfertigt, wenn ihm --wie im Streitfall-- von der Übertragung des
rechtlichen Eigentums an die stillen Reserven nicht mehr zustehen.
c) Die vorstehenden Überlegungen führen indessen nicht zum Erfolg der Revision und des
Aussetzungsbegehrens.
Vielmehr ist gerade dann, wenn man davon ausgeht, daß der Kläger durch die Übertragung des
Grundstücksanteils nicht nur rechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer geworden ist,
die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht ernstlich zweifelhaft.
Überträgt ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich in
das Sonderbetriebsvermögen eines Mitgesellschafters, so geschieht dies zu Buchwerten. Auf
eine Gewinnrealisierung wird verzichtet, weil das Wirtschaftsgut den Funktionszusammenhang,
in dem es von der Gesellschaft genutzt wird, nicht verläßt und die Versteuerung der stillen
Reserven in der Zukunft gesichert ist (BFH-Urteil vom 24. März 1992 VIII R 48/90, BFHE 168,
521, BStBl II 1993, 93). Die Buchwerte werden auch dann fortgeführt, wenn der Inhaber des
Handelsgeschäfts einen Gegenstand seines Betriebsvermögens unentgeltlich und ohne
Minderung der Beteiligung in das Sonderbetriebsvermögen des atypisch stillen Gesellschafters
überträgt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652,
unter B. I. 4. b zu Übertragungen aus dem Gesellschaftsvermögen ins Sonderbetriebsvermögen
eines Gesellschafters; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 15 Rdnr. 672). Schließlich
gilt nichts anderes, wenn sich der schenkende Gesellschafter anläßlich der Übertragung den
Nießbrauch an dem geschenkten Wirtschaftsgut vorbehalten hat (BFH-Urteil vom 18. März 1986
VIII R 316/84, BFHE 146, 546, BStBl II 1986, 713). Der Zuordnung des mit dem Nießbrauch
belasteten Grundstücksanteils zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers stand nicht entgegen,
daß er den Grundstücksanteil wegen des vorbehaltenen Nießbrauchs der Mutter der Fa. F.X.
nicht zur Nutzung überlassen konnte. Allerdings gehörte der Grundstücksanteil deshalb in den
Jahren 1974 bis 1985 nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Klägers. Er gehörte
jedoch zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen, weil er weiterhin als solches behandelt
worden ist (BFH-Urteil in BFHE 146, 546, BStBl II 1986, 713). Die Zugehörigkeit zum
Sonderbetriebsvermögen wurde durch die Weiterführung in der Bilanz der atypisch stillen
Gesellschaft dokumentiert. Der Ausweis in dieser Bilanz war ausreichend (vgl. BFH-Urteil vom
23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401 zur Buchführungspflicht für
gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bei einer KG). Das gilt um so mehr, als der Übergang des
Grundstücksanteils zum Buchwert ausdrücklich Inhalt des Übertragungsvertrages war.
Ist der Grundstücksanteil zu Buchwerten auf den Kläger übergegangen, ist sein Vorbringen, er
habe den unter Nießbrauchsvorbehalt geschenkten Grundstücksanteil nicht in sein
Sonderbetriebsvermögen eingelegt, unerheblich. Ebensowenig kann er mit dem Einwand
durchdringen, eine --unterstellte-- Einlage sei mit dem Teilwert zu bewerten.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

25.11.1998

Aktenzeichen:

IV R 39/98

Erschienen in:

DNotI-Report 1999, 63
MittBayNot 1999, 415-416
MittRhNotK 1999, 66-68
NJW 1999, 2135
ZEV 1999, 200-202

Normen in Titel:

AO § 39 Abs. 2 Nr. 1