BFH 02. August 2012
IV R 41/11
EStG § 6; EStG a.F. § 7g

Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege vorweggenommener Erbfolge bei gleichzeitiger Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen

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Dokumentnummer: 4r41_11
letzte Aktualisierung: 18.11.2012
BFH, 2.8.2012 - IV R 41/11
EStG § 6; EStG a.F. § 7g
Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege vorweggenommener
Erbfolge bei gleichzeitiger Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen
Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in seiner seit dem Veranlagungszeitraum 2001
gültigen Fassung scheidet die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen
Mitunternehmeranteil auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück
des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG
übertragen worden ist.


Tatbestand
A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein
Speditions- und Transportunternehmen. Alleineigentümer des mit einer Tankstelle und einem
Verwaltungsgebäude bebauten, an die Klägerin für deren Betrieb verpachteten Grundstücks
X-Straße war ab dem 1. Januar 1996 F, der --nur für das Streitjahr 2002-- Beigeladene zu 2.
Aufgrund Gesellschaftsvertrags vom 3. Januar 1997 war F mit einer Hafteinlage von 199.500
DM bzw. 103.000 EUR auch Kommanditist der Klägerin sowie alleiniger
Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.
Mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 übertrug F im Wege der vorweggenommenen Erbfolge
unter Zurückbehaltung des vorgenannten Grundstücks seinen Kommanditanteil zum
Buchwert unentgeltlich auf seine Tochter Z, die Beigeladene zu 3., wobei diese zunächst
einen Anteil von 20 % treuhänderisch für F halten sollte; ihm sollte auch ein Ergebnisanteil in
dieser Höhe zustehen. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass F gleichfalls
mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 auch seinen Anteil an der Komplementär-GmbH
unentgeltlich an Z übertragen hat; mit diesem Geschäftsanteil gingen alle damit verbundenen
Rechte und Ansprüche, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, auf Z über. Das
zurückbehaltene Grundstück übertrug F am 19. Dezember 2002 zum Buchwert auf die von
ihm am 27. September 2002 neu gegründete I-KG, die den Pachtvertrag mit der Klägerin
fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der I-KG ist F. Gleichfalls am 19. Dezember 2002 wurde
das Treuhandverhältnis bezüglich des Kommanditanteils von 20 % beendet.
Eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat in ihrem (geänderten) Bericht vom
10. Januar 2008 die Ansicht, dass der Ansatz des an Z übertragenen Kommanditanteils nicht
zum Buchwert habe erfolgen dürfen, weil das als Sonderbetriebsvermögen des F bei der
Klägerin bilanzierte Grundstück nicht an Z mitübertragen, sondern zum Buchwert in das
Betriebsvermögen der I-KG übertragen worden sei. Da nicht der gesamte
Mitunternehmeranteil übertragen worden sei, seien die im übertragenen Kommanditanteil
enthaltenen stillen Reserven in Höhe von --jedenfalls zu jener Zeit unstreitig-- 100.000 EUR
aufzudecken, als laufender Gewinn zu versteuern und dem F als buchtechnische Entnahme
sowie der Z als buchtechnische Einlage zuzurechnen.
Des Weiteren vertrat die Außenprüfung die Auffassung, dass zum 31. Dezember 2003 in
Höhe von 150.000 EUR, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 EUR und zum 31.
Dezember 2005 in Höhe von 120.000 EUR Gewinn mindernd gebildete Rücklagen
(Ansparabschreibungen) Gewinn erhöhend aufzulösen seien, da unter Berücksichtigung des in
der Ergänzungsbilanz der Z enthaltenen Kapitals das Betriebsvermögen über 204.517 EUR
(Größenmerkmal i.S. des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes in seiner in den Streitjahren 2003 bis 2005 gültigen Fassung -EStG a.F.--) liege. Das Darlehenskonto der Z, auf dem sowohl Entnahmen, Einlagen als auch
die Gewinne verbucht worden seien, sei als Eigenkapital anzusehen. Sonst hätte Z die nach
ihrer Meinung als Fremdkapital anzusetzenden Forderungen in einer Sonderbilanz aktivieren
müssen.
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005 und
Gewerbesteuermessbescheiden 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 schloss sich der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung an. Den
Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008
zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte
2011, 2142 veröffentlichen Gründen ab.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Hinsichtlich der streitbefangenen Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert
beanstandet sie im Wesentlichen die u.a. von der Finanzverwaltung im Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. März 2005 IV B 2 -S 2241- 14/05 (BStBl I
2005, 458) vertretene Auffassung, dass eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG)
vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) --EStG-- nicht zulässig sei, wenn die
Beteiligung an der Mitunternehmerschaft unentgeltlich übertragen werde, nachdem in engem
zeitlichem Zusammenhang funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten
in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG ausgegliedert worden sei. Diese
Rechtsansicht beruhe auf Vorstellungen, die an die sog. Gesamtplanrechtsprechung anknüpfe
(Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116,
BStBl II 2001, 229), welche aber nur im Rahmen des § 16 EStG für die Frage der
Tarifbegünstigung nach § 34 EStG relevant sei.
Zur steuerlichen Behandlung der streitbefangenen Rücklagen (Ansparabschreibungen) trägt
die Klägerin vor, das Größenmerkmal für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG
a.F. sei nicht überschritten. Das negative Wirtschaftsgut "Schuld" in der Gesamthandsbilanz
und das positive Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens "Forderung" höben sich
gegenseitig auf. Soweit das BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04
(BStBl I 2004, 337) in seiner Rz 2 für Personengesellschaften u.a. davon ausgehe, dass bei der
Anwendung des § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. das gesamte Betriebsvermögen als Einheit zu
behandeln sei, hingegen nach Rz 1 des Schreibens im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl
das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden könnten,
verstoße dies gegen den Gleichheitssatz.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die geänderten Feststellungsbescheide 2002 bis
2005 und Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein Firmenwert in
Höhe von 100.000 EUR berücksichtigt wird und die Gewinn erhöhende Auflösung der zum
31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 EUR, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von
153.065,20 EUR und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 EUR gebildeten
Rücklagen (Ansparabschreibungen) rückgängig gemacht wird.
Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.
die Revision zurückzuweisen.
Es trägt vor, § 6 Abs. 3 EStG (i.d.F. des UntStFG) habe die gleichlautende
Vorgängerregelung des § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. in
das EStG übernommen. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458 verweise deshalb
zutreffend auf die bisher zu § 7 EStDV a.F. ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung
(u.a. die im BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 vertretene sog.
Gesamtplanrechtsprechung). Zu Unrecht gehe die Klägerin davon aus, dass das Gesetz eine
Buchwertfortführung sowohl nach § 6 Abs. 3 als auch nach § 6 Abs. 5 EStG nicht (mehr)
ausschließe.
Bei der Prüfung der Betriebsvermögensgrenzen nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. sei neben
dem Festkapital (Kapitalkonto I) auch das Verrechnungskonto der Kommanditisten
(Kapitalkonto II) als Eigenkapital anzusehen. Die ungleiche Behandlung nach § 7g EStG a.F.
im Verhältnis zu Fällen der Betriebsaufspaltung beruhe auf dem Vorliegen ungleicher
Sachverhalte.
Das BMF ist dem Verfahren wegen der Frage beigetreten, ob und inwieweit der Streitfall
Anlass bietet, die in Rz 6 und 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 getroffenen
Aussagen in Frage zu stellen. Es trägt im Wesentlichen vor: Werde im zeitlichen und
sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils
funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in
ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, so könne der Anteil am
Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden. Der
dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt entspreche dem in Rz 7 des BMF-Schreibens in
BStBl I 2005, 458 gebildeten Beispiel. Wegen des identischen Wortlauts von § 6 Abs. 3 Satz
1 EStG und § 7 Abs. 1 EStDV a.F. könne die zu letztgenannter Vorschrift ergangene
höchstrichterliche Rechtsprechung auch auf die gesetzliche Nachfolgevorschrift, die lediglich
klarstellende Funktion habe, angewandt werden; hierzu gehöre auch die Anwendung der sog.
Gesamtplanrechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229, und vom 20.
Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395). Eine Buchwertfortführung nach
dem als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen zu verstehenden § 6 Abs. 3 Satz
2 EStG komme im Streitfall nicht in Betracht, denn diese Vorschrift setze voraus, dass
anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht mitübertragene
Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen derselben (ursprünglichen)
Mitunternehmerschaft blieben, während im Streitfall die Übertragung an eine neu gegründete
KG erfolgt sei. Dabei seien für die steuerliche Beurteilung auch nach § 6 Abs. 5 EStG zum
Buchwert erfolgte Übertragungen von funktional wesentlichem Betriebsvermögen von
Bedeutung, die im zeitlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines
Mitunternehmeranteils erfolgten; zwischen Übertragungen kurz vor und kurz nach der
Anteilsübertragung sei jedenfalls dann nicht zu unterscheiden, wenn die Übertragungen
innerhalb desselben Veranlagungszeitraums erfolgten. Nach dem Prinzip der
Abschnittsbesteuerung seien im Streitfall die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31.
Dezember 2002 maßgeblich; weil das streitbefangene Sonderbetriebsvermögen zu diesem
habe, seien die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch ohne Rückgriff auf die
Gesamtplanrechtsprechung zu verneinen. Soweit der BFH die Anwendung des § 42 AO und
der Gesamtplanrechtsprechung in seinem Urteil vom 9. November 2011 X R 60/09 (BFHE
236, 29, BStBl II 2012, 638) verneint habe, unterscheide sich der jener Entscheidung
zugrunde liegende Sachverhalt von dem des Streitfalles.
Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
B. Die Revision ist teilweise begründet, wobei der erkennende Senat in der Sache selbst
entscheiden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht
hat das FG mit dem FA die streitbefangenen unentgeltlichen Übertragungen des Teils eines
Mitunternehmeranteils zum 1. Oktober 2002 sowie des verbliebenen ganzen
Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 als einen einheitlichen Vorgang behandelt,
dabei das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit
eine Übertragung zum Buchwert verneint und in Folge dessen die Aktivierung eines Firmenoder Geschäftswerts in Höhe von 100.000 EUR in einer Ergänzungsbilanz der Z gebilligt
(B.I.). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das nach § 7g
Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn
mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des
Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs nicht erfüllt worden ist (B.II.).
I. Die streitbefangenen Übertragungen würdigt der Senat dahin, dass zunächst ein
Teilmitunternehmeranteil in Gestalt von 80 % der Kommanditanteile einschließlich der
gesamten zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörenden Anteile an der KomplementärGmbH und sodann mit Aufhebung der Treuhandvereinbarung die verbliebenen
Kommanditanteile von 20 % auf Z übertragen worden sind. Zeitgleich mit der letztgenannten
Anteilsübertragung wurde das bis dahin zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörende
Grundstück auf die I-KG übertragen. Die erste Übertragung ist als Übertragung eines Teils
eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG anzusehen
und hat die Fortführung der Buchwerte zur Folge. Die spätere Übertragung des verbliebenen
Gesellschaftsanteils erfüllt nach Auffassung des Senats ungeachtet der gleichzeitig zum
Buchwert stattfindenden Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1
EStG und führt deshalb ebenfalls nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.
1. a) Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist
bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen
Wirtschaftsgüter bzw. Anteile an Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3 Satz
1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte
gebunden. Anteil eines Mitunternehmers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der
ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem
(BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter
II.1.a (2), m.w.N. zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1
EStDV a.F.). Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann
statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche
Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den
Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen,
das am Tag der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die
zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des
Mitunternehmeranteils. Ebenso ist für den Bestand des Gesellschaftsvermögens auf den
Zeitpunkt der Übertragung abzustellen. Inwieweit im Zusammenhang mit einer vorherigen
Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist ohne Bedeutung.
Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der
Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes
Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die Voraussetzungen des
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine
Ausnahme von diesem Grundsatz ist nach Auffassung des Senats aber dann zu machen, wenn
die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des
bisherigen Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert stattfindet. Die
Privilegierungen nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG stehen nach dem Wortlaut des
Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander. Ein Rangverhältnis ist weder ausdrücklich geregelt
noch lässt es sich im Wege der Auslegung bestimmen. Soweit die Finanzverwaltung der
Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG Vorrang einräumt mit der Folge, dass dann die
unentgeltliche Übertragung des reduzierten Mitunternehmeranteils zur vollen Aufdeckung der
darin liegenden stillen Reserven führt, wird eine Rechtsgrundlage nicht genannt; sie ist nach
Auffassung des Senats auch nicht gegeben (s. dazu näher nachfolgend unter B.I.3.).
b) Unter der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1
Halbsatz 2 Alternative 2 EStG ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des
Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen. Damit verbunden werden
kann auch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers
auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil. Notwendig ist die Mitübertragung von
Sonderbetriebsvermögen indessen nicht. Dies folgt aus der Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2
EStG, der der Senat entnimmt, dass der Gesetzgeber die Buchwertfortführung auch bei nicht
zumindest anteiliger Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen zulassen, allerdings mit
einer den Rechtsnachfolger bindenden Behaltefrist versehen wollte. Wird
Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, nimmt an der Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG
das gesamte auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragene
Sonderbetriebsvermögen teil. In welchem zahlenmäßigen Verhältnis es zu dem Bruchteil des
übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, ist ohne Bedeutung (s. dazu näher unter B.I.2.c).
2. Dies vorausgeschickt hat die Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile unter
Zurückbehaltung des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücks und unter
Mitübertragung der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile an der
Komplementär-GmbH nicht zur Aufdeckung stiller Reserven geführt.
der im Streitfall getroffenen Treuhandabrede in Frage zu stellen; auch die Beteiligten haben
nichts Gegenteiliges vertreten. Danach hat F zum 1. Oktober 2002 zunächst nur 80 % seiner
(ursprünglichen) Kommanditanteile unentgeltlich auf Z übertragen.
b) Für die zum 1. Oktober 2002 übertragenen 80 % der Gesellschaftsanteile ist nach § 6 Abs.
3 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG der Buchwert fortzuführen.
aa) Nachdem F über den 1. Oktober 2002 hinaus zu 20 % seiner ursprünglichen
Gesellschaftsanteile an der Klägerin beteiligt war, zählte das Grundstück X-Straße weiterhin
zum Sonderbetriebsvermögen des F und damit zum "Betriebsvermögen derselben
Personengesellschaft" (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 65/07, BFHE 224,
91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a, m.w.N.). Dabei kann an dieser Stelle dahingestellt
bleiben, ob der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ("Wirtschaftsgüter ... nicht überträgt") im
Sinne einer wertbezogenen oder einer gegenständlichen (wirtschaftsgutbezogenen)
Betrachtung auszulegen ist (näher dazu im Folgenden unter B.I.2.c). Auch die Beteiligten
gehen jedenfalls sinngemäß davon aus, dass in Folge der Zurückbehaltung des
streitbefangenen Grundstücks das mitübertragene Sonderbetriebsvermögen dem an Z
übertragenen Anteil eines Mitunternehmeranteils weder wert- noch wirtschaftsgutbezogen
korrespondierte. Deshalb gelangt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall ungeachtet dessen zur
Anwendung, ob hinsichtlich des Grundstücks X-Straße eine wertmäßige oder gegenständliche
Betrachtung anzustellen ist.
bb) Dass F mit der Übertragung der restlichen 20 % der Gesellschaftsanteile an Z als
Gesellschafter der Klägerin ausschied und damit das Grundstück X-Straße schon ungeachtet
dessen gleichzeitiger Übertragung an die I-KG nicht mehr zum Betriebsvermögen "derselben"
Mitunternehmerschaft gehörte, steht einer Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die
zum 1. Oktober 2002 erfolgte Anteilsübertragung nicht entgegen. Dass die in § 6 Abs. 3 Satz
2 EStG vorausgesetzte Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft
mit der Beendigung des Treuhandverhältnisses am 19. Dezember 2002 nicht mehr gegeben
war, hat lediglich zur Folge, dass anlässlich der (weiteren) Anteilsübertragung am 19.
Dezember 2002 neu zu beurteilen ist, ob und inwieweit stille Reserven aufzudecken sind
(B.I.3.).
cc) Gleiches gilt, soweit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Behaltefrist für das Halten des
übernommenen Mitunternehmeranteils durch den Rechtsnachfolger bestimmt. Bis zur
unentgeltlichen Übertragung des bei F verbliebenen Teils des ursprünglichen
Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 wurde der bereits von Z als
Rechtsnachfolgerin übernommene Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils --wie in § 6
Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzt-- nicht veräußert oder aufgegeben. Der Senat geht davon
aus, dass die Frist spätestens dann endet, wenn dem Rechtsnachfolger in den Teilanteil auch
der restliche Bruchteil des Anteils am Gesellschaftsvermögen übertragen wird.
c) Der (alleinigen) Anwendung des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG auf die zum 1. Oktober
2002 erfolgte Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile des F steht nicht entgegen, dass
F als alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zu diesem
seines Kommanditanteils-- zu 80 %, sondern überquotal zu 100 % unentgeltlich an Z
übertragen hat.
aa) Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters --wie oben ausgeführt-- sowohl den
Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende
Sonderbetriebsvermögen umfasst, unterfällt auch die anteilige Übertragung des
Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in
BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N.). Die alleinige Beteiligung eines
Kommanditisten an der Komplementär-GmbH führt regelmäßig zu aktivem
Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter
II.2.a bb, m.w.N.). Der erkennende Senat geht deshalb im Streitfall davon aus, dass auch die
Beteiligung des F an der Komplementär-GmbH der Klägerin zu dessen
Sonderbetriebsvermögen gezählt hat.
bb) Auch die überquotale (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist allein nach § 6
Abs. 3 EStG zu beurteilen. Es ist umstritten, ob auch insoweit § 6 Abs. 3 EStG zur
Anwendung gelangt (vgl. z.B. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 468, 474, m.w.N.)
oder ob bei überquotaler Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der
Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen der Vorgang in eine
Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens
und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des
Sonderbetriebsvermögens aufzuteilen ist (so BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458, Rz 16;
vgl. auch Stein, Der Betrieb 2012, 1529, m.w.N.). Nach Auffassung des erkennenden Senats
fällt indes auch der überquotale Teil des Sonderbetriebsvermögens in den
Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG. Dies folgt aus einer teleologischen Auslegung von
Satz 2 der Vorschrift. Dieser Regelung liegt ersichtlich in Anknüpfung an die bisherige
Rechtsprechung die Vorstellung zugrunde, zu einer anteiligen (quotalen) Übertragung von
Sonderbetriebsvermögen anzuhalten. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG sind
deshalb (nur) erfüllt, wenn nicht mindestens ein Anteil am Sonderbetriebsvermögen
übertragen wird, der dem Anteil des übertragenen Teilanteils am gesamten
Mitunternehmeranteil des Übertragenden entspricht. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift
kann dieser Anteil nur wertmäßig und nicht gegenständlich (wirtschaftsgutbezogen)
verstanden werden (näher dazu Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6 EStG Anm.
J 01-19). Darüber hinaus steht einer Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen überquotalen
Teil des Sonderbetriebsvermögens aber auch entgegen, dass dieser Vorgang in Verbindung
mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es deshalb nicht um die
Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern geht, sondern um die Übertragung von
Sachgesamtheiten. Ob anlässlich der Übertragung von Sachgesamtheiten stille Reserven
aufzudecken sind, ist nicht nach § 6 Abs. 5 EStG, sondern nach Abs. 3 der Vorschrift zu
entscheiden.
cc) Für die Anteilsübertragung zum 1. Oktober 2002 geht der erkennende Senat davon aus,
dass trotz der gleichzeitigen überquotalen (Mit-)Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts des
Sonderbetriebsvermögens II (Anteil an Komplementär-GmbH) im Streitfall die Vorschrift des
§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzuwenden ist. Zwar folgt aus den vorgenannten Erwägungen auch,
des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG mit der Folge des Laufs der dort genannten Behaltefrist nicht
bedarf, sondern dass § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unmittelbar zur Anwendung gelangt. Bei der
erwähnten wertbezogenen Betrachtung sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG
jedoch nur dann nicht erfüllt, wenn der Gesamtwert der übertragenen Wirtschaftsgüter den
Wert des gesamten quotal mit zu übertragenden Sonderbetriebsvermögens abdeckt. Im
Streitfall ist jedoch weder von den Beteiligten vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass trotz
überquotaler Übertragung des Anteils an der Komplementär-GmbH der Wert der zum 1.
Oktober 2002 mitübertragenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des F 80 % des
gesamten Sonderbetriebsvermögens des F überschritten hätte.
dd) Nach alledem ist nicht von Bedeutung, dass das FG keine Feststellungen zum weiteren
Schicksal des GmbH-Anteils getroffen hat. Kommt die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG auch
hinsichtlich des Anteils an der Komplementär-GmbH nicht zum Tragen, so braucht
insbesondere auch nicht geprüft zu werden, ob hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung
des GmbH-Anteils an Z die Behaltefrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG (hier i.V.m. § 6 Abs. 5
Satz 3 Nr. 3 EStG) eingehalten worden ist und deshalb eine Aufdeckung stiller Reserven
rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung dieses Wirtschaftsguts ausscheidet.
3. Auch für die am 19. Dezember 2002 übertragenen verbliebenen Gesellschaftsanteile von 20
% ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Buchwert fortzuführen. Nach der seit dem
Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage scheidet die Aufdeckung der stillen
Reserven, die in den durch einen unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil
verkörperten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern ruhen, und deren Zurechnung
zum laufenden Gewinn auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück
des Sonderbetriebsvermögens in engem zeitlichem Zusammenhang vor oder spätestens
zugleich mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen
(mit Rechtsträgerwechsel) übertragen worden ist und wenn dabei --wie bezüglich des von F
übertragenen Grundstücks zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- die Voraussetzungen des
Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 5 EStG vorliegen.
a) Ihrem Wortlaut nach können § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG unabhängig voneinander und
damit auch gleichzeitig --jeweils mit der Rechtsfolge der Buchwertfortführung-- zur
Anwendung gelangen. Sowohl § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG als auch der nach § 52 Abs. 16a EStG
i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. b UntStFG auf Übertragungsvorgänge nach dem 31.
Dezember 2000 anzuwendende § 6 Abs. 5 EStG sehen jeweils zwingend Buchwerttransfers
vor. Wird --wie hier am 19. Dezember 2002-- der Anteil eines Mitunternehmers an einem
Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG bei der
Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die
Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die
Gewinnermittlung ergeben. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist für den Fall, dass ein einzelnes
Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben
Steuerpflichtigen überführt wird, bei der Überführung (ebenfalls) der Wert anzusetzen, der
sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der
stillen Reserven sichergestellt ist; nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt Satz 1 der Vorschrift u.a.
entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut --wie hier das Grundstück X-Straße-- unentgeltlich
Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist (hier der IKG), übertragen wird. Handelt es sich indes --was der erkennende Senat bereits in seinem
Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.2.c cc der
Gründe) hervorgehoben hat-- bei den Regelungen in § 6 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 EStG
um zwei in ihrer zwingenden, kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zulassenden Anordnung
von Rechtsfolgen gleich lautende (übereinstimmende) Gesetzesbefehle, die sich logisch nicht
widersprechen, so sind diese bei gleichzeitigem Vorliegen der jeweiligen
Tatbestandsvoraussetzungen grundsätzlich auch nebeneinander zu befolgen. Dies bedeutet,
dass nach dem Gesetzeswortlaut auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und
Abs. 5 EStG möglich sind.
b) Der gleichzeitige Eintritt der Rechtsfolgen beider Normen (Buchwerttransfer) läuft dem
Sinn und Zweck des Gesetzes regelmäßig nicht zuwider. Der Zweck der Regelungen des § 6
Abs. 3 und Abs. 5 EStG gebietet keine Auslegung beider Vorschriften dahin, dass bei
gleichzeitigem Vorliegen ihrer Tatbestandsvoraussetzungen § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG stets nur
eingeschränkt nach Maßgabe einer anders lautenden Zweckbestimmung des --im Streitfall
einschlägigen-- § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG verstanden werden und zur Anwendung gelangen
darf.
aa) Bei gleichzeitiger Anwendung beider Normen kommt es nicht zur Kumulation von
Steuervergünstigungen. Denn die durch ein nach § 6 Abs. 5 EStG begünstigtes
Einzelwirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven wären anlässlich der Übertragung einer
nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigten Sachgesamtheit gleichfalls nicht aufzudecken gewesen,
wenn das betreffende Wirtschaftsgut weiterhin dieser Sachgesamtheit zugehörig gewesen
wäre. Zugleich bleiben die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts in beiden Fällen
gleichermaßen steuerverhaftet.
bb) § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG führt die u.a. bereits in seinen früheren
Fassungen und in der Vorgängervorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. enthaltene Regelung
fort, wonach die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert
erfolgt; dabei ist das Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG auch von dem Bemühen
gekennzeichnet, eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift zu
vermeiden (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7). Wie bei der unentgeltlichen
Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs dient der Verzicht auf die Offenlegung der
stillen Reserven, die in den durch einen Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgütern
enthalten sind, der Sicherung der Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel
fortgeführten Betriebs; in der Literatur wird insoweit auch auf ein tradiertes Motiv des
Gesetzgebers verwiesen, die betriebliche Kontinuität sicherzustellen (vgl. Werndl, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 4). Wird keine --mangels Entgeltlichkeit des
Übertragungsvorgangs regelmäßig aus der Substanz des Betriebs zu finanzierende-Steuerbelastung zum Zeitpunkt der Übertragung ausgelöst, entspricht dies --wenn auch als
Ausnahme vom Prinzip der subjektbezogenen Einkünfteermittlung-- auch folgerichtig dem
Umstand, dass dem Betrieb durch den Übertragungsvorgang selbst wegen dessen
Unentgeltlichkeit auch nicht mittelbar liquide Mittel entzogen werden. Begünstigt die
Vorschrift damit die Übertragung von Sachgesamtheiten und nicht von
Generationennachfolge (vgl. auch z.B. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz
J 5; zu im Zusammenhang mit dieser Zweckbestimmung stehenden verfassungsrechtlichen
Erwägungen auch Wendt, FR 2005, 468, 472).
cc) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigt gleichfalls Fälle des Rechtsträgerwechsels, hat dabei
aber nicht die Übertragung von "Gesamtheiten" von Wirtschaftsgütern, sondern die
Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Blick. Die Übertragung von
Einzelwirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger zum Buchwert soll nach Aufgabe der
zwischenzeitlich durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März
1999 (BGBl I 1999, 402) bestimmten Regelung, Übertragungen mit Rechtsträgerwechsel
zwingend zum Teilwert vorzunehmen (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002; näher zur Rechtsentwicklung z.B. BTDrucks 14/6882, S. 32; Wendt, FR
2002, 53; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 3 ff.), der Erleichterung
von "Umstrukturierungen" insbesondere an Personengesellschaften dienen (vgl. BTDrucks
14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7; BFH-Beschluss vom 15. April 2010 IV B 105/09, BFHE
229, 199, BStBl II 2010, 971, unter II.2.b aa; zutreffend hiernach z.B. Werndl, in: Kirchhof/
Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 10); dabei lässt sich der begünstigte Übertragungszweck
nach den Gesetzesmaterialien negativ dahin abgrenzen, dass bei einer "Umstrukturierung" die
Übertragung nicht zum Zweck der Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung oder
Entnahme erfolgt (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 f.). Damit letztlich verbunden ist die --eine
Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips rechtfertigende (BFH-Beschluss in BFHE 229, 199,
BStBl II 2010, 971)-- Vorstellung, dass eine --typisierend als Ergebnis einer
Umstrukturierung unterstellte-- betriebswirtschaftlich effizientere Nutzung eines einzelnen
Wirtschaftsguts in einem anderen Betriebsvermögen nicht durch eine Besteuerung stiller
Reserven behindert werden soll. Entscheidend ist insoweit, dass das übertragene
Wirtschaftsgut --wenn auch durch einen neuen Rechtsträger-- weiterhin betrieblich genutzt
wird. Damit ist regelmäßig auch die in dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entsprechend
anwendbaren Satz 1 der Vorschrift als Voraussetzung einer Buchwertfortführung bestimmte
Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet. Liegt diese
Tatbestandsvoraussetzung nicht vor, wird der Zweck der Umstrukturierung regelmäßig
verfehlt, so dass dann die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven gerechtfertigt ist. Einer
Zweckverfehlung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG soll im Übrigen auch die "Sperrfrist"
(Behaltefrist) nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG entgegenwirken (näher hierzu z.B. Fischer in
Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6 Rz 221; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz
L 40 ff.).
dd) (1) Die vorgenannten, in § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG verfolgten Gesetzeszwecke sind
auch dann miteinander vereinbar, wenn die Beteiligten von Übertragungsvorgängen in
zeitlichem Zusammenhang sowohl die Rechtsnachfolge des bisherigen Betriebsinhabers als
auch Umstrukturierungen im vorgenannten Sinne beabsichtigen. Kommt es insoweit zu einer
Konkurrenz (einem Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen
übereinstimmender Gesetzesbefehle (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261,
unter II.1.c cc der Gründe), so bedarf es deshalb regelmäßig keiner teleologischen Reduktion
einer oder beider miteinander konkurrierender Rechtsnormen. Auch der Normzweck schließt
3 und Abs. 5 EStG möglich sind. Soweit durch die parallele Anwendung beider Vorschriften
missbräuchliche Gestaltungen zu besorgen sein könnten, wird dem durch die Regelung von
sog. Sperrfristen in beiden Vorschriften vorgebeugt (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs.
5 Satz 4 EStG).
(2) Eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt bei (allen)
Übertragungsvorgängen i.S. dieser Norm nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche
Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des
betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von
Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer
Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser
Situation würde der Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen
Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt. Allein der Umstand, dass ein
bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es
diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.B. Miete oder Pacht) weiter zum
Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme,
dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr besteht. Vielmehr kann dies sogar
umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die
Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit --wie etwa bei einem im Rahmen der
Generationennachfolge hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betrieb-nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist.
(3) Nach den das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen liegt
im Streitfall ein solcher Ausnahmefall indes nicht vor. Vielmehr sollte und konnte im
Streitfall das Speditions- und Transportunternehmen der Klägerin trotz der Übertragung des
Betriebsgrundstücks fortgeführt werden. Ist vom Fortbestand des gesamten Betriebs der
Klägerin auszugehen, dann verkörpert auch der von F am 19. Dezember 2002 übertragene
gesamte Mitunternehmeranteil eine funktionsfähige Sachgesamtheit.
c) Wird danach der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den unentgeltlichen
Übergang eines Mitunternehmeranteils nunmehr grundsätzlich auch dann nicht
ausgeschlossen, wenn ein ausgegliedertes Einzelwirtschaftsgut (hier: Grundstück X-Straße)
zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört hat, so steht dies nicht im Widerspruch zu der
zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung, deren Folgerungen
das BMF in seinem Schreiben in BStBl I 2005, 458 (u.a. in Rz 4 und 6 sowie --unter Bezug
auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung-- in Rz 7) für die --wie im Streitfall-- nach § 6 Abs. 3
Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu beurteilende Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils
auch insoweit übernommen hat, als im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit
der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen
nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt bzw.
übertragen wird (zur Ausnahme bei der Übertragung von funktional nicht wesentlichem, nach
§ 6 Abs. 5 EStG überführtem bzw. übertragenem Sonderbetriebsvermögen vgl. Rz 8 des
BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458).
Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. gefordert, dass (auch) alle diejenigen
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die
für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.
August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 2.b bb der Gründe).
Gefolgert hat dies der BFH u.a. aus Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; diese
Vorschrift und damit auch die Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter als
Sonderbetriebsvermögen hätten den Sinn und Zweck, einen Mitunternehmer einem
Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem
nicht entgegenstünden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl
II 2005, 173, m.w.N.). Würden anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines
Einzelunternehmens Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten, liege keine Betriebsübertragung im Ganzen,
sondern eine Betriebsaufgabe vor. Ebenso sei für die unentgeltliche Übertragung eines
Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu fordern, dass alle diejenigen
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die
für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich seien. Würden für die
Mitunternehmerschaft wesentliche Grundlagen nicht mitübertragen, liege auch insoweit eine
Betriebsaufgabe vor.
bb) Die vom BFH zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. vertretene (einschränkende) Auslegung des
Begriffs des Anteils eines Mitunternehmers kommt jedoch nicht in Betracht, wenn nunmehr
gleichzeitig die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gegeben sind. Denn nach
Maßgabe des § 6 Abs. 5 EStG sind Einzelwirtschaftsgüter unabhängig davon zum Buchwert
zu überführen, ob sie zuvor dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder dem
Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers zugehörig waren. Wenn --wie oben
ausgeführt-- nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage
grundsätzlich Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gleichzeitig möglich sind,
so gilt dies sowohl für den Einzel- als auch den Mitunternehmer. Deshalb ist nicht ersichtlich,
dass es gleichheitsrechtlich geboten wäre, anlässlich der Übertragung eines
Mitunternehmeranteils den Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 EStG allein deshalb zu
versagen, weil zugleich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5
EStG überführt bzw. übertragen wird. Im Übrigen findet die vom BMF in BStBl I 2005, 458
(Rz 7 und 8) vertretene Differenzierung hinsichtlich funktional wesentlichem und nicht
wesentlichem Sonderbetriebsvermögen (zustimmend Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16
Rz 435; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 939) im Wortlaut des § 6
Abs. 5 EStG keine Stütze. Soweit in Teilen der Literatur ausdrücklich oder sinngemäß die
Auffassung vertreten wird, dass im Fall der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die
gleichzeitige Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen sei (z.B. Blümich/
Ehmcke, § 6 EStG Rz 1240c; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 197 f.; HHR/Gratz, § 6 EStG
Rz 1364; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6 Rz 481; Schmidt/Kulosa, a.a.O., §
6 Rz 648 und 650; Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 828; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16
Rz 435; Werndl, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 9; anderer Ansicht z.B.
Emmrich/Kloster, GmbH-Rundschau 2005, 448, 451; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 Rz 1017a; Storg, Deutsches Steuerrecht --DStR-Begründung dieser Rechtsansicht erfolgt-- im Wesentlichen auf der bloßen Übertragung der
Folgerungen der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung auf die Rechtslage nach dem
UntStFG. Insoweit ergeben sich auch hieraus keine tragenden Gesichtspunkte, die dem
Normenverständnis des Senats entgegenstehen könnten.
d) Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht die Regelung des auf der
Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum UntStFG (BTDrucks 14/7780, S. 2,
ohne Begründung) beruhenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen, dessen Voraussetzungen
hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils am 19. Dezember
2002 nicht vorliegen. Denn jene Norm betrifft keine Überführung von Einzelwirtschaftsgütern
i.S. des § 6 Abs. 5 EStG, die einer Umstrukturierung im o.g. Sinne dienen; sie setzt vielmehr
voraus, dass trotz Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils vom bisherigen
Mitunternehmer nicht übertragene Wirtschaftsgüter (zum Buchwert) weiter dem
Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft angehören und insoweit gerade nicht
Gegenstand einer gleichzeitigen Umstrukturierung sind. Insoweit lässt sich aus dem Umstand,
dass § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG als Voraussetzung für die Übertragung eines
Teilmitunternehmeranteils zum Buchwert die Einhaltung einer Sperrfrist (Behaltefrist) durch
den Rechtsnachfolger des übernommenen Teilmitunternehmeranteils formuliert, nicht
schließen, dass jedenfalls bei Zurückbehaltung funktional wesentlichen
Sonderbetriebsvermögens kein gleichzeitiger --wie dargestellt unterschiedlichen Zwecken
dienender-- Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG zulässig ist.
e) Anderes lässt sich auch nicht aus den §§ 16, 34 EStG herleiten. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStFG, der nach § 52 Abs. 34 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. d
Doppelbuchst. aa des UntStFG erstmals auf Veräußerungen anzuwenden ist, die nach dem 31.
Dezember 2001 erfolgen, ist die Veräußerung des gesamten Anteils an einer
Mitunternehmerschaft erforderlich, um in den Genuss der Tarifermäßigung des § 34 EStG zu
kommen. Veräußerungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils sind nicht mehr
tarifbegünstigt, da nur die geballte Aufdeckung aller stillen Reserven privilegiert werden soll
(vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Hieraus ist zwar zu folgern, dass eine Tarifermäßigung auch
dann ausgeschlossen ist, wenn ein Mitunternehmer für ihn wesentliche Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens nicht mitveräußert, sondern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG in
ein anderes Betriebsvermögen überträgt (vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 136 ff.,
m.w.N.). Gegenüber den §§ 16, 34 EStG haben indes § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG --wie
dargestellt-- eine ganz andere Zweckbestimmung, so dass auf diese Rechtsnormen die den §§
16, 34 EStG zugrunde liegenden Wertungen des Gesetzgebers nicht ohne weiteres übertragbar
sind (so im Ergebnis auch Storg, DStR 2002, 1384, 1385; Wendt, FR 2005, 468, 471 f.).
f) Nicht zum Tragen kommt der Einwand des BMF, dass im Streitfall nach dem Prinzip der
Abschnittsbesteuerung die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002
maßgeblich seien. Denn zum einen kommt es für die steuerliche Beurteilung auf die
Verhältnisse im jeweiligen Zeitpunkt einer unentgeltlichen Übertragung i.S. des § 6 Abs. 3
EStG an. Zum anderen besteht aus den vorgenannten Gründen kein Bedarf, die beiden
streitbefangenen Anteilsübertragungen "zu verklammern", folglich auch nicht durch einen
Bezug beider Vorgänge auf den nachfolgenden Bilanzstichtag.
6 Abs. 3 EStG nicht nur im Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert
nach § 6 Abs. 5 EStG Geltung beanspruchen, sondern auch bei der --im Streitfall hinsichtlich
des Grundstücks X-Straße in Einklang mit der Auffassung der Beteiligten zu verneinenden-Entnahme von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen oder bei der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern (vgl. zu einer derartigen Fallkonstellation für die Anwendung des § 24 Abs.
1 des Umwandlungssteuergesetzes BFH-Urteil in BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) zur
Anwendung gelangen könnten, also bei Vorgängen, in denen es sogar zur Aufdeckung der
durch das entsprechende Wirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven kommt.
II. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2
i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage
(Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des
Gewerbebetriebs in den Streitjahren 2003 bis 2005 nicht erfüllt worden ist.
1. Zu Recht geht das FA davon aus, dass die Frage, ob ein (variables) Kapitalkonto II eines
Kommanditisten (auf dem auch entnahmefähige Gewinnanteile verbucht werden) als
Eigenkapital und damit als Bestandteil des Betriebsvermögens i.S. des Größenmerkmals in §
7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. anzusehen ist oder ob es als echte Darlehensforderung
des Kommanditisten gegenüber der KG als Fremdkapital zu behandeln ist, nicht
entscheidungserheblich ist. Denn selbst wenn mit der Klägerin von Fremdkapital auszugehen
wäre, so wäre die entsprechende Forderung des Gesellschafters als Sonderbetriebsvermögen
in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren und in der Steuerbilanz der Gesellschaft
als Passivposten auszuweisen. Für die Gesamtbilanz folgt daraus, dass die Forderung zu
Eigenkapital unter Erhöhung des Gesamtkapitalkontos des Gesellschafters wird (vgl. BFHUrteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180) und deshalb
--wovon auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Rz 2 zutreffend ausgeht-- Teil des
Betriebsvermögens i.S. von § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. ist. Die Einbeziehung auch
des Sonderbetriebsvermögens in die Betriebsvermögensgrenzen korrespondiert folgerichtig
mit dem Umstand, dass bei Personengesellschaften Ansparabschreibungen sowohl im
Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers
vorgenommen werden können (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Rz 2; aus der
höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2011 VIII R 28/08, BFHE
233, 434). Anders als die Klägerin meint, ist es auch gleichheitsrechtlich nicht geboten,
Sonderbetriebsvermögen nicht als Teil des nach § 7g EStG a.F. als Größenmerkmal
maßgeblichen Betriebsvermögens zu behandeln. Wenn sich die Klägerin auf Rz 1 des BMFSchreibens in BStBl I 2004, 337 beruft, wonach im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das
Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden können, so folgt
diese Behandlung aus dem Umstand, dass es sich --worauf das FA zutreffend unter Bezug auf
das BFH-Urteil vom 17. Juli 1991 I R 98/88 (BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246)
hingewiesen hat-- bei einer Betriebsaufspaltung weiterhin um rechtlich selbständige
Unternehmen handelt. Dies liefert einen hinreichenden sachlichen Grund, beide Unternehmen
hinsichtlich der Betriebsvermögensgrenzen des § 7g EStG a.F. getrennt zu betrachten, selbst
wenn ihre persönliche und sachliche Verflechtung eine ihrer Art nach vermögensverwaltende
und damit nicht gewerbliche Betätigung zum Gewerbebetrieb werden lässt.
Berechnungen der Außenprüfung belief sich das für die Anwendung des § 7g EStG a.F.
maßgebliche Betriebsvermögen auf 427.113,02 EUR (2003), 418.026,93 EUR (2004) und
370.432,39 EUR (2005). Nach den Ausführungen unter B.I. der Gründe ist dieses
Betriebsvermögen für Zwecke des § 7g EStG a.F. in den Jahren 2003 bis 2005 um folgende
Beträge (Angaben in EUR; Absetzungen für Abnutzung --AfA--) zu mindern:
Jahr
Kapital
100.000
98.333
91.666
84.999
./. AfA
./. 1.667
./. 6.667
./. 6.667
./. 6.667
= Differenz
98.333
91.666
84.999
78.332
./. 91.666
./. 84.999
./. 78.332
Korrekturbetrag
Gleichwohl überschreitet auch das danach verbleibende Betriebsvermögen in allen
Streitjahren die in diesen Jahren maßgebliche Betriebsvermögens-Grenze von 204.517 EUR.
Deshalb sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass in den Streitjahren
2003 bis 2005 keine Ansparabschreibungen zu gewähren sind.
III. Somit waren unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils der geänderte
Gewinnfeststellungsbescheid 2002 und der geänderte Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom
30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu
ändern, dass kein Geschäftswert in Höhe von 100.000 EUR berücksichtigt wird. Die
Übertragung der Ermittlung der danach festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des
danach festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m.
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Soweit in Folge der Nichtberücksichtigung des streitbefangenen
Geschäftswerts die hierauf in den Jahren 2002 bis 2005 vorgenommenen AfA zu Unrecht
erfolgt sind, wird dies das FA für das Streitjahr 2002 zu berücksichtigen haben. Für die
nachfolgenden Streitjahre 2003 bis 2005 würde die gewinnerhöhende Rückgängigmachung
der AfA zu einer nach der FGO unzulässigen Verböserung führen, nachdem die Revision
hinsichtlich der streitbefangenen Ansparabschreibungen 2003 bis 2005 zurückzuweisen war.
Insoweit wird das FA die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO zu prüfen haben.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die
Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Es entspricht nicht
der Billigkeit, der Klägerin oder der Staatskasse die außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen aufzuerlegen. Weder haben die Beigeladenen das Revisionsverfahren
wesentlich gefördert noch durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 29. März 2012 IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095; BFH-Beschluss vom 2.
Februar 2012 IV B 60/10, BFH/NV 2012, 699, jeweils m.w.N.).

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

02.08.2012

Aktenzeichen:

IV R 41/11

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Erschienen in:

MittBayNot 2013, 266-269
notar 2012, 404-405
ZEV 2012, 685-690
Zerb 2013, 210-217

Normen in Titel:

EStG § 6; EStG a.F. § 7g