BFH 15. Mai 2002
X R 3/99
EStG § 4 Abs. 4, § 16 Abs. 3; GG Art. 3 Abs. 1

Betriebsübergang

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Dokumentnummer: 10r399
letzte Aktualisierung: 08.10.2002
10r399
BFH
X R 3/99
15.05.2002
EStG § 4 Abs. 4, § 16 Abs. 3; GG Art. 3 Abs. 1

Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten
sind auch nach Übergang des (Gewerbe-)Betriebs zur Liebhaberei als
nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar, wenn und soweit die
zugrunde liegenden Verbindlichkeiten nicht durch eine mögliche
Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden können (Fortführung
der BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl
II 1991, 398; vom 12. November 1997 XI R 98/96, BFHE 184, 502,
BStBl II 1998, 144).
G r ü n d e
I.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 1990 erzielte der Kläger Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit.
Mit dem Einkommensteuerbescheid für 1990 lehnte es der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt --FA--) ab, die geltend gemachten Verluste der Klägerin aus ihrem zum
31. Dezember 1990 aufgegebenen Einzelhandelsgeschäft mit Silber- und Schmuckwaren zu
berücksichtigen. Das FA sah die Tätigkeit der Klägerin als Liebhaberei an; spätestens Ende
1987 hätte das Geschäft aufgegeben werden müssen.
Auf die dagegen erhobene Klage erkannte das Finanzgericht (FG) Schuldzinsen der Klägerin
als nachträgliche Betriebsausgaben ihres Gewerbebetriebs in Höhe von 7 150 DM (6,5 v.H.
von 110 000 DM) an und wies die Klage im Übrigen --hinsichtlich der Beurteilung des
Einzelhandelsgeschäfts als Liebhabereibetrieb-- ab. Es nahm dabei an, dass die Klägerin
bereits ab Ende 1984 keine Gewinnerzielungsabsicht mehr gehabt habe. Sein Urteil ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 421 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Es trägt vor: Zu Unrecht sei das FG davon ausgegangen, dass die betrieblichen
Verbindlichkeiten der Klägerin --in unstreitiger Höhe von 110 000 DM-- im Zeitpunkt des
Übergangs von einem mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Betrieb zu einem Liebhabereibetrieb negatives Betriebsvermögen geblieben und die hierauf entfallenden Schuldzinsen


"laufende Betriebsausgaben des Liebhabereibetriebes". Nachträgliche Betriebsausgaben
kämen nach § 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur für die Zeit nach
Betriebsaufgabe am 31. Dezember 1990 in Betracht.
Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage in vollem Umfang
abzuweisen.
Die Kläger haben den während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom
10. November 2000 zum Gegenstand des Verfahrens gemacht und beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass Zinsen für Darlehensverbindlichkeiten, die für
einen Betrieb vor dessen Übergang zur Liebhaberei eingegangen worden sind, nach Übergang
zur Liebhaberei weiter als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können, sofern sie nicht
im Zusammenhang mit dem Liebhabereibetrieb stehen; die tatsächlichen Feststellungen des
FG lassen indessen diesbezüglich keine abschließende Beurteilung zu.
1. Die in der Revision allein noch streitige Frage, ob die Zinsen auf
Darlehensverbindlichkeiten, die im Zeitpunkt des Übergangs des Betriebs der Klägerin zur
Liebhaberei bestanden und nach diesem Zeitpunkt gezahlt wurden, als Betriebsausgaben abziehbar sind, stellt sich nur, wenn man mit dem FA und dem FG davon ausgeht, dass der
Betrieb der Klägerin seit 1984 der Liebhaberei zuzuordnen ist und daher negative
Betriebsergebnisse ab diesem Zeitpunkt steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden können.
Das FG hat sich bei der Entscheidung dieser Frage auf die Grundsätze der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) gestützt. An die dazu getroffenen tatsächlichen Feststellungen
des FG ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da gegen sie zulässige und begründete
Revisionsrügen nicht vorgebracht worden sind und das FG zu seinen Feststellungen ohne
Verstoß gegen die Verfahrensordnung oder gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen
Erfahrungssätze gelangt ist. Die Würdigung des FG, angesichts der vor dem Jahr 1984
erzielten Verluste sei der Umzug des Geschäfts in eine ungünstigere Geschäftslage mit höheren Mietaufwendungen ein Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie entspricht der Rechtsprechung, nach der die
wirtschaftlichen Dispositionen eines Steuerpflichtigen vor dem Hintergrund anhaltender
Verluste bei der Feststellung fehlender Gewinnerzielungsabsicht zu berücksichtigen sind (vgl.
BFH-Urteile vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108; vom 17. Juni 1998
XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727, jeweils m.w.N.).
2. Die für den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG erforderliche betriebliche
Veranlassung von Schuldzinsen ist dann gegeben, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit
geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen
gehört. Für die Bestimmung des Veranlassungszusammenhangs ist allein die Verwendung des
1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95,
BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193; BFH-Urteile vom 4. März 1998 XI R 64/95, BFH/NV
1998, 1299; vom 29. Juli 1998 X R 105/92, BFHE 186, 555, BStBl II 1999, 81; vom
29. August 2001 XI R 74/00, BFH/NV 2002, 188).
3. Zu Fällen der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) hat die Rechtsprechung entschieden,
dass Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten als nachträgliche
Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4, § 24 Nr. 2 EStG) abziehbar sein können.
a) Voraussetzung hierfür ist zunächst, dass die nicht getilgten Verbindlichkeiten während des
Bestehens des einkommensteuerrechtlich relevanten Betriebs --wie im Streitfall-- begründet
wurden und damit als zurückbehaltenes passives Betriebsvermögen in Betracht kommen
(Senatsurteil vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398; BFHUrteil vom 12. November 1997 XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144).
b) Des Weiteren sind Zinszahlungen auf betrieblich begründete Darlehensverbindlichkeiten
als nachträgliche Betriebsausgaben nur abziehbar, wenn und soweit die zugrunde liegenden
Verbindlichkeiten nicht durch den Veräußerungserlös oder durch eine mögliche Verwertung
von Aktivvermögen beglichen werden können (vgl. Senatsurteil in BFHE 163, 376, BStBl II
1991, 398, unter 2. a der Gründe; BFH-Urteile vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92, BFHE
180, 79, BStBl II 1996, 291, sowie vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II
1999, 209, m.w.N.), ihrer Tilgung Hindernisse entgegenstanden (vgl. BFH-Urteil vom
27. November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323) oder eine Tilgung
--etwa wegen eines zugesagten Erlasses-- aus sonstigen Gründen nicht veranlasst war (vgl.
BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456, unter II. 2.
b aa der Gründe).
4. Diese Grundsätze zur Abzugsfähigkeit betrieblich veranlasster Schuldzinsen nach
Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung gelten auch, wenn ein Betrieb zu einem
Liebhabereibetrieb wird.
a) Allerdings führt die Zuordnung eines einkommensteuerrechtlich relevanten Betriebs --z.B.
eines Gewerbebetriebs-- ab einem bestimmten Zeitpunkt zur Liebhaberei nicht zu einer Betriebsaufgabe, so dass zu diesem Zeitpunkt, solange der Steuerpflichtige nicht ausdrücklich
die Betriebsaufgabe erklärt, das Betriebsvermögen nicht unter Auflösung der stillen Reserven
in das Privatvermögen überführt wird (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78,
BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381; vom 13. Februar 1997 IV R 57/96, BFH/NV 1997, 649).
b) Gleichwohl hat der Übergang zur Liebhaberei eine der Betriebsaufgabe ähnliche Wirkung.
Denn die Fortführung des Einzelhandels ist in Ermangelung einer Gewinnerzielungsabsicht
der steuerlich irrelevanten Privatsphäre (§ 12 Nr. 2 EStG) zuzuordnen mit der Folge, dass das
dabei eingesetzte Vermögen als Privatvermögen angesehen wird, obwohl eine
Betriebsaufgabe mangels Aufgabehandlung (noch) nicht vorliegt. Hiervon geht auch der
IV. Senat in seinem Urteil in BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381 ausdrücklich aus.
Die danach rechtlich folgerichtige Zuordnung zur Privatsphäre wirkt sich in der Weise aus,
dass bei einer späteren --ausdrücklich erklärten-- Betriebsaufgabe für die Ermittlung des
zur Liebhaberei maßgeblich ist. Alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der
Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb sind steuerlich unbeachtlich, mit der Folge, dass die im
Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen stillen Reserven festzuhalten sind und
bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang aufgelöst werden. Die realisierten
festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachträgliche Einnahmen aus dem vormals
bestehenden Betrieb i.S. von § 13, § 15 oder § 18 EStG zu versteuern (BFH-Urteile in BFHE
134, 339, BStBl II 1982, 381; vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BFHE 192, 287 BStBl II 2000,
524; jew. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft betreffend).
c) Wenn schon die auf einen Schuldüberhang entfallenden künftigen Schuldzinsen nach einer
"echten" --durch ein willentliches und damit vom Steuerpflichtigen beeinflussbares Verhalten
veranlassten-- Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe abgezogen werden können, muss
dies erst recht für den vom Steuerpflichtigen regelmäßig nicht beeinflussbaren
Beurteilungswandel zur Liebhaberei gelten. Dies gebietet auch das auf Art. 3 des
Grundgesetzes beruhende Gebot der steuerrechtlichen Gleichbehandlung.
d) Durch die Abzugsmöglichkeit nachträglicher Betriebsausgaben nach Übergang eines
(Gewerbe-)Betriebs zur Liebhaberei wird entgegen der Ansicht des FA auch kein
"Steuersparmodell" eröffnet. Denn als nachträgliche Betriebsausgaben kommen nur solche
Aufwendungen in Betracht, die objektiv erkennbar ausschließlich auf die betriebliche
Tätigkeit vor Übergang zur Liebhaberei bezogen sind.
5.) Dies vorausgesetzt sind im Streitfall zunächst solche Schuldzinsen abziehbar, die zwar
nach Übergang zur Liebhaberei, mithin nach 1984 gezahlt wurden, aber auf einen Zeitraum
entfallen, der vor dem Übergang zur Liebhaberei liegt. Dies setzt allerdings regelmäßig
voraus, dass die Klägerin in diesem Zeitraum den Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 4
Abs. 3 EStG ermittelt hat.
Schuldzinsen, die wirtschaftlich auf die Zeit nach der Umqualifizierung des Betriebs in einen
Liebhabereibetrieb entfallen (Schuldzinsen ab 1. Januar 1985), sind dagegen lediglich insoweit abziehbar, als sie auch im Falle einer am 31. Dezember 1984 vollzogenen
Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe abziehbar gewesen wären. Sie müssen mithin auf
denjenigen Teil der zu diesem Zeitpunkt vorhandenen und ablösbaren Betriebsschulden
entfallen, der mit dem erzielbaren Erlös aus der Veräußerung des gesamten Aktivvermögens
nicht hätte getilgt werden können.
6. Der Senat vermag nicht abschließend über die Abziehbarkeit der streitigen Zinsen als
Betriebsausgaben zu entscheiden. Denn den tatsächlichen Feststellungen des FG ist nicht zu
entnehmen, in welchem Umfang die im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei
bestehenden betrieblichen --langfristigen-- Darlehensverbindlichkeiten von 110 000 DM den
aus der Veräußerung des Aktivvermögens erzielbaren Erlös überstiegen. Die dazu erforderlichen Feststellungen hat das FG nachzuholen.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

15.05.2002

Aktenzeichen:

X R 3/99

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

EStG § 4 Abs. 4, § 16 Abs. 3; GG Art. 3 Abs. 1