BFH 06. März 1990
II R 32/86
ErbStG 1974 § 21

Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer

Notars, die konkrete Regreßgefahr sowie der Umfang und die
Schwierigkeit der Leistung des Notars anzusehen und gegeneinander abzuwägen (OLG Frankfurt und OLG Düsseldorf und
Bank, jeweils a.a.O.). Unter dem erstgenannten Gesichtspunkt
erscheint es, entgegen bisheriger Betrachtung, nicht gerechtfertigt, sämtliche erwarteten Einzelkaufpreise deswegen zusammenzurechnen, weil sich die Verantwortung und das Haftungsrisiko des Notars auf jeden etwaigen Schaden erstrecke,
der durch die Verwendung des Entwurfs bei einer konkreten
Vertragsbeurkundung entstehen könne. Soweit der Notar später selbst Verträge nach dem Entwurf beurkundet, wird seine eigene Entwurfshaftung durch die eigene Beurkundungshaftung
überlagert. Wird aufgrund des Mustervertrages ein Einzelvertrag von einem anderen Notar beurkundet, so obliegt auch diesem eine eigene Prüfungspflicht, deren Verletzung eine Haftung begründet. In diesem Fall haften der Entwurfsnotar und
der Urkundsnotar als Gesamtschuldner (vgl. auch BGH NJW
1990, 2882 ff.; Rinsche, Die Haftung des Rechtsanwalts und
Notars, 3. Aufl., Rd.-Nr. 11 106), so daß den Entwurfsnotar im Innenverhältnis in der Regel nicht mehrals die hälftige Mithaftung
treffen dürfte. Demnach dürfte sich das Haftungsrisiko des Entwurfsnotars allenfalls auf die halbe Summe aller erwarteten
Einzelverkaufspreise belaufen.
Bei der somit nach § 30 Abs.1 KostO gebotenen Schätzung des
Gegenstandswertes hat das LG im vorliegenden Falle alle wesentlichen Gesichtspunkte berücksichtigt und gegeneinander
abgewogen, und zwar das abstrakt höchste Haftungsrisiko, die
konkrete Regreßgefahr sowie den Umfang und die Schwierigkeit der Leistung des Notars. Es hat dazu ausgeführt: Das Haftungsrisiko bei einem Entwurf für mehrere Rechtsgeschäfte sei
sicherlich höher als das bei einem Entwurf für nur ein Rechtsgeschäft. Vorliegend sei zu beachten, daß dervom beteiligten Notar gefertigte Entwurf 14 Kaufverträge mit einem wahrscheinlichen Wert von je 350.000,— DM habe zugrundegelegt werden
sollen. Wenn, wie hier, nur der Entwurf eines Vertragsrahmens
gefertigt werde, so seien oftmals Ergänzungen und Änderungen erforderlich, die eine Mehrarbeit des Notars bedeuteten.
Bei Beachtung dieser Umstände und der eigenen Vorstellungen, die der beteiligte Notar zunächst selbst von der Höhe des
Geschäftswertes gehabt habe, schätze die Beschwerdekammer den Geschäftswert im vorliegenden Falle auf 2 Mio. DM.
Dieser Wert liege knapp unter der Hälfte der geschätzten Höhe
des Gesamtwertes aller abzuschließenden Kaufverträge mit
4,9 Mio. DM.
Die Schätzung des Geschäftswertes nach § 30 Abs. 1 KostO ist
in das „freie" (genauer: pflichtgemäße) Ermessen des Gerichts
gestellt. Ermessensentscheidungen unterliegen im Rechtsbeschwerdeverfahren nur einer beschränkten Nachprüfung.
Nachzuprüfen ist lediglich, ob das Gericht von seinem Ermessen keinen oder einen rechtlich fehlerhaften, dem Sinn und
Zweck des Gesetzes zuwiderlaufenden Gebrauch gemacht
hat, ob es von ungenügenden oder verfahrenswidrig zustande
gekommenen Feststellungen ausgegangen ist oder wesentliche Umstände unberücksichtigt gelassen hat (Keidel/Kuntze/
Winkler, 12. Aufl., § 27 FGG, Rd.-Nr. 27 m. w. N.). Einen hiernach beachtlichen Rechtsfehler läßt die angefochtene Beschwerdeentscheidung nicht erkennen. Das LG hat alle wesentlichen Schätzfaktoren berücksichtigt und keinen erheblichen Umstand außer acht gelassen. Es durfte bei der Bewertung auch die eigenen Vorstellungen des Notars berücksichtigen, die sich mit seinem Wertansatz von 2 Mio. DM in einerfrüheren Kostenrechnung, die dann durch die hier in Rede stehende Kostenrechnung ersetzt wurde, niedergeschlagen haben.
Wenn die OLGe Frankfurt und Düsseldorf sowie Bank (jeweils
a.a.O.) in Fällen der hier gegebenen Art einen Geschäftswert
nach dem halben Wert aller geplanten Verkäufe für durchweg
gerechtfertigt halten, so ist darin lediglich eine Art Faustregel zu
sehen, wie die Genannten auch ausgeführt haben. Im vorliegenden Falle war das LG dadurch nicht gehindert, mit seiner
Wertfestsetzung knapp unter der Hälfte des geschätzten Gesamtbetrages aller angenommenen Kaufpreise zu bleiben.
Im Rahmen der Nachprüfung durch den Senat beruht die angefochtene Beschwerdeentscheidung auch sonst nicht auf einer
Verletzung des Gesetzes, so daß die weitere Beschwerde des
beteiligten Notars zurückgewiesen werden mußte.
11. Steuerrecht/Erbschaftsteuer — Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer
(BFH, Urteil vom 6.3.1990 — II R 32/86)
ErbStG 1974 § 21 Abs.1 S.1 u. 4
Wird die ausländische Steuer als Nachlaßsteuer erhoben, so
ist I. S. d. § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG 1974 als auf den Erwerber
entfallende ausländische Steuer diejenige anzusehen, die
anteilig auf dievon ihm als Nachlaßbegünstigten (Erbbegünstigten) erworbene Rechtsposition entfällt.
Zum Sachverhalt:
Im Jahre 1975 ist der US-amerikanische Staatsbürger S. verstorben.
Nach den Feststellungen des FG „erwarb die KI. aufgrund Testaments
des Erblassers aus dem Jahr 1974
a) 50 common shares der X. Corp. und
b) den Anspruch auf Einkommen und Dividende an den einem Trust
treuhänderisch übertragenen 5400 preferred shares (= Vorzugsaktien)
der X. Corp."
Nach Beendigung des Ertragsbezugsrechtes sollten die Kinder der Kl.
diese Vorzugsaktien erhalten. Der übrige Nachlaß ging auf eine Reihe
anderer Personen über. Der Wert des gesamten Nachlasses betrug $
1.257.696,99. Die darauf entfallende amerikanische Nachlaßsteuer belief sich auf $ 392.588,88. Das FG hat ausgeführt, daß der auf den Erwerb der KI. entfallende Anteil der Steuer $ 103.525,69 (common shares) und $ 63.927,06 („Nießbrauch” an trustgebundenen Vorzugsaktien) betrage.
In ihrer deutschen Erbschaftsteuererklärung beantragte die KI. die auf
sie entfallende anteilige amerikanische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen. Diesen Antrag lehnte das damals
zuständige FA ab und setzte gegen die KI. Erbschaftsteuer in Höhe von
818.650,— DM fest. Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch hatte die
KI. insoweit Erfolg, als das FA in der Einspruchsentscheidung die Erbschaftsteuer aus Gründen, die nicht mehr streitig sind, auf 389.350,—
DM herabsetzte. Im übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der Klage begehrt die KI. die Anrechnung der amerikanischen Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer unter gleichzeitiger Erhöhung der der deutschen Erbschaftsteuer unterliegenden Bemessungsgrundlage um die amerikanische Steuer selbst.
Das FG hat der Klage stattgegeben und die Steuer unter Anderung des
Erbschaftsteuerbescheids und der Einspruchsentscheidung auf
208.873,— DM herabgesetzt. Zur Begründung seiner Entscheidung hat
es ausgeführt, die amerikanische Erbschaftsteuer sei sowohl nach
Art.11 Abs. 3 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlaß-, Erbschaft- und
Schenkungsteuer vom 3.12.1980 — künftig: DBA-ErbSt—(BGBl.11 1982,
846) als auch nach § 21 Abs.1 und 4 des ErbStG1974 auf die deutsche
Steuer anzurechnen. Unzutreffend sei der Einwand des FA, die KI. habe
die amerikanische Nachlaßsteuer rechtlich und wirtschaftlich nicht getragen, „denn der Anteil am hinterlassenen Vermögen" sei „durch die
Zahlung der Auslandssteuer geschmälert worden".
Mit der vom Senat zugelassenen Revision betragt das FA, die Klage unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung abzuweisen.
Aus den Gründen:
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des
finanzgerichtlichen Urteils sowie zur Zurückverweisung der
Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung.
1. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil die Aussagen
des FG zum tatsächlichen Bereich in sich widersprüchlich sind
und seine Entscheidung nicht zu tragen vermögen. Das FG hat
in tatsächlicher Hinsicht zunächst dargestellt, die Kl. hätte die
Heft Nr. 5 • MittRhNotK • Mai 1991 129


ihr vom Erblasserin seinem Testament letztwillig zugewendeten Vermögenswerte erhalten. Unvereinbar sind mit dieser
Aussage die weiteren Ausführungen des FG, der Anteil der KI.
am hinterlassenen Vermögen sei durch die Zahlung der Auslandssteuer gemindert worden.
2. Soweit das FG die Anrechnung der Nachlaßsteuer aufgrund
der Vorschriften des inzwischen in Kraft getretenen (vgl. BGBl.
111986,860) DBA-ErbStgestützthat, vermag der Senatdem FG
nicht zu folgen. Das FG hat dabei übersehen, daß dieses Abkommen nach dessen Art.17 Abs.2 nicht anwendbar ist, weil
der Erblasser vor dem 1.1.1979 verstorben ist.
3. Im Ergebnis folgt der Senat der Rechtsauffassung des FG,
die festgesetzte und bezahlte Nachlaßsteuer sei entsprechend
der Teilhabe der KI. an dem dieser Steuer unterliegenden Reinvermögen nach § 21 Abs. 1 S. 1 u. 4 ErbStG 1974 anrechenbar.
a) Das durch das ErbStG 1974 abgelöste ErbStG 1959 sah in
§ 9 vor, daß in Fällen, in denen bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflichtzu dem steuerpflichtigen Erwerb Auslandsvermögen gehört, auf Antrag die dafür rechtskräftig festgesetzte ausländische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer
insoweit anzurechnen ist, als das Auslandsvermögen auch der
deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. Zu dieser Vorschrift hat
der Senat in st. Rspr. ausgeführt, daß zu den ausländischen
Erbschaftsteuern im dort genannten Sinn nicht nur Erbanfallsteuern, sondern auch ausländische Nachlaßsteuern, wie beispielsweise die federal estate tax der USA gehört. Auch die
Nachlaßsteuern seien auf den Übergang des Vermögens des
Erblassers gelegt (vgl. z. B. SEC 2001 Internal Revenue Code)
und würden somit im Ergebnis auch für den Erwerb des Nachlaßvermögens gezahlt, wenngleich Steuerschuldner der executor sei (vgl. BFHE 77, 227 = BStBl. 11 1963, 402, und BFHE
127, 432 = BStBl. 11 1979, 438). In den Entscheidungen BFHE
105, 44=BStBl. 111972,462 und BFHE 136,133= BStBl. 11 1982,
597) hat der Senat schließlich ausgesprochen, daß derjenige,
dem der Erblasser eine lebenslängliche Berechtigung an den
Erträgnissen eines Trustvermögens zugewandt hat, berechtigt
sei, einen dem Kapitalwert der voraussichtlichen Erträge entsprechenden Teil der auf das in den Trust gegangene Nachlaßvermögen entfallenden amerikanischen Erbschaftsteuer von
der deutschen Erbschaftsteuer abzuziehen. Er hat in diesem
Zusammenhang auch darauf hingewiesen, daß in bestimmten
Fällen zur Berechnung der Nachlaßsteuer das Nachlaßvermögen zwischen dem remainderman und dem Vorberechtigten
aufzuteilen ist. Letztlich sind die Entscheidungen von der Überlegung getragen, daß bei Trusterrichtung aufgrund letztwilliger
Verfügung mit aufeinanderfolgenden Berechtigungen der Erstberechtigte kraft seines life interests während der Dauer seiner
Berechtigung der einzige ist, dem gegenwärtige materielle
Rechte gegenüber dem Trustvermögen zustehen.
b) nach § 21 Abs.1 S. 1 u. 4 ErbStG 1974 ist im Falle unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr.1 ErbStG 1974)
bei Erwerben, die in einem ausländischen Staat zu einer der
deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer (ausländischen Steuer) herangezogen werden, auf Antrag die festgesetzte, auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das
Auslandsvermögen auch der deutschen Steuer unterliegt, sofern die deutsche Steuer innerhalb von fünf Jahren seitder Entstehung der ausländischen Steuer entsteht. Aus der Bezeichnung der anrechenbaren Steuer als einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer kann nicht geschlossen
werden, daß nur Erbanfallsteuern anrechnungsfähig seien.
Eine ausländische Steuer entspricht vielmehr immer dann der
deutschen Erbschaftsteuer, wenn sie auf den Übergang des
Nachlasses gelegt ist, sei es als Erbanfallsteuer, sei es als
Nachlaßsteuer. Es besteht auch kein Anhaltspunkt dafür, daß
eine ausländische Steuer nur dann i. S. d. § 21 Abs.1 S. 1
ErbStG 1974 auf den Erwerber entfällt, wenn er Steuerschuldner ist oder (im Falle der Nachlaßsteuer) unmittelbar wirt130
schaftlich belastet wird (so z. B. Petzoldt, Kommentar zum
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 21
ErbStG, Rd.-Nr. 9, und Troll, Kommentar zum Erbschafsteuerund Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 21 ErbStG, Rd.-Nr. 3).
Im Falle einer Nachlaßsteuer ist es ausreichend, daß diese den
Nachlaß und damit alle Teile des Nachlasses belastet. Dabei
macht es keinen Unterschied, ob der einzelne Erwerber als
sog. legatee vom Erblasser genau bezeichnete Gegenstände
oder Beträge erhält oder ob er als sog. residuary legatee den
nach Erfüllung der genau bezeichneten Zuwendungen verbleibenden Überrest erhält. Denn in jedem Falle erhält er einen Teil
des Nachlasses, der als solcher durch die Nachlaßsteuer belastet ist. Es ist deshalb nicht entscheidend, ob die einzelne Zuwendung durch den Erblasser konkret bezeichnet wird oder ob
es zu ihrer Feststellung noch besonderer Berechnungen bedarf
wie bei der Einsetzung auf den Überrest.
Bei der vom Senat vertretenen Auffassung werden vergleichbare Fälle bei der Erbanfallsteuer und bei der Nachlaßsteuer
auch gleichbehandelt. Vergleichbar sind bei der Erbanfallsteuer dabei die Fälle, in denen angeordnet ist, daß die Erbanfallsteuer der Vermächtnisnehmer vom Nachlaß zu tragen ist
(vgl. § 10 Abs. 2 ErbStG 1974).
4. Mangels Spruchreife ist die Sache an das FG zurückzuverweisen. Spruchreife fehlt schon aus den unter 1. angeführten
Gründen; zudem hat das FG nicht in überprüfbarer Weise Feststellungen darüber getroffen, welcher Anteil der Nachlaßsteuer
auf den der deutschen Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb
der KI. entfällt.
12. Steuerrecht/Erbschaftsteuer — Tatbestand der Schenkung auf den Erbfall
(BFH, Urteil vom 5.12.1990 — II R 109/86)
ErbStG 1974 §§ 3 Abs.1 Nr. 2 S.1; 7; 32
BGB § 2301
AO 1977 § 122
1. Der Tatbestand der Schenkung auf den Todesfall ist auch
dann erfüllt, wenn die Rechtsfolgen des Erfüllungsgeschäfts mit dem Tode des Schenkers (Erblassers) ohne
weitere Rechtshandlungen eintreten.
2. Schenkung auf den Todesfall i. S. d. § 3 Abs.1 Nr. 2 S. 1
ErbStG 1974 setzt voraus, daß die Zuwendung zu einer
Bereicherung führt, was nach bürgerlich-rechtlichen
Maßstäben zu beurteilen ist, und daß die Bet. sich über
die Unentgeltlichkeit der Zuwendung einig sind (Änderung der Rspr.).
Zum Sachverhalt:
Frau A. war an der A-GmbH & Co. KG mit einem Kommanditanteil in
Höhe von 240.000,— DM beteiligt. Weiter war sie am Stammkapital der
persönlich haftenden Gesellschafterin dieser KG, der Beteiligungsgesellschaft A-mbH, deren Stammkapital 20.000,— DM betrug, mit zwei
Geschäftsanteilen in Höhe von 16.000,— DM und 4.000,— DM beteiligt.
1980 schloß der KI., der Prokurist der KG war, mit Frau A. einen notariell
beurkundeten Vertrag, in dem es heißt:
„Frau A. überträgt hiermit mit Wirkung ab ihrem Todestage dem dies
annehmenden Herrn... ihre Beteiligungen, und zwar: a) ihren
Kommanditanteil in Höhe von 240.000,— DM... b) ihre Geschäftsanteile von 16.000,— DM und 4.000,— DM. . Die Bet. gehen mit der
vorstehenden Vereinbarung eine Bindung derart ein, daß jede weitere Verfügung, die Frau A. während der Schwebezeit bis zum Eintritt der Bedingung über die vorbezeichneten Beteiligungen trifft, insoweit unwirksam ist, als sie die vom Eintritt der Bedingung abhängige Wirkung vereiteln oder beeinträchtigen würde und daß Herr...
Schadensersatz verlangen kann, wenn die Vereitelung oder Beeinträchtigung des Übergangs der Beteiligungen von Frau A. schuldhaft verursacht sein sollte, sofern die Vorschriften zugunsten derjenigen Anwendung finden, die Rechte von einem Nichtberechtigten
herleiten."
Weiter vereinbarten der KI. und Frau A., daß der KI. für die Übertragung
der Beteiligungen 18.000,— DM in den Nachlaß der Frau A. zu zahlen
habe, und zwar in 36 Monatsraten zu je 500,— DM. Die erste Rate war in
Heft Nr. 5 • MittRhNotK • Mai 1991

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

06.03.1990

Aktenzeichen:

II R 32/86

Erschienen in:

MittRhNotK 1991, 129-130

Normen in Titel:

ErbStG 1974 § 21