BFH 27. Juli 2016
I R 71/15
KStG § 8 Abs. 1 u. 3 S. 2; EStG §§ 4 Abs. 1 S. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2

Verdeckte Gewinnausschüttung an den Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei nicht kostendeckender Vermietung eines Einfamilienhauses

DNotI
Deutsches Notarinstitut
letzte Aktualisierung: 15.12.2016
BFH, Urt. v. 27.7.2016 - I R 71/15

KStG § 8 Abs. 1 u. 3 S. 2; EStG §§ 4 Abs. 1 S. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2
Verdeckte Gewinnausschüttung an den Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei nicht
kostendeckender Vermietung eines Einfamilienhauses

1. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird nur dann bereit sein, die laufenden
Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu
privaten Wohnzwecken – also im privaten Interesse – eines Gesellschafters der
Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe
erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält (s.
bereits BFH, Urt. v. 17.11.2004, BFHE 208, 519).
2. Diese Erwägungen gelten uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwändig
ausgestattete Einfamilienhäuser. (Leitsätze der DNotI-Redaktion)

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist hinsichtlich der Feststellung gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1994 bis 31. Dezember
1998 und der Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1994 bis 1998 unzulässig und deshalb zu verwerfen (§ 126
Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage wegen der Feststellungen nach § 47 KStG als
unzulässig abgewiesen, weil die Klägerin keine eigene Beschwer geltend gemacht hat. Da die Klägerin dagegen keine
Einwendungen erhoben hat, war ihre Revision insoweit mangels der Bezeichnung von Rechtsverletzungen in der
Revisionsbegründungsschrift zu verwerfen (vgl. allgemein Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 120
Rz 58, m.w.N.).

III.
Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist im Ergebnis
zutreffend davon ausgegangen, dass das Einkommen der Klägerin in den Streitjahren bezogen auf die Vermietung
des Einfamilienhauses an C um vGA in Höhe der Differenz zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 %
erhöhten Kostenmiete und dem von C gezahlten Nutzungsentgelt zu erhöhen war. Auf die Frage, ob das FA zu Recht
auch vGA für die Vermietung der Halle in A-Stadt (Niederlande) angesetzt hat, kommt es mit dem FG im Ergebnis
Druckversion
deshalb nicht an, weil sich --im Verhältnis zu den Korrekturen des FA-- für die Vermietung des Einfamilienhauses an C
anzusetzende Mehrbeträge ergeben, die die vom FA bezogen auf die Vermietung der Halle angenommenen vGA
übersteigen.
1. Da die Körperschaftsteuerbescheide Grundlagenbescheide für die nach § 47 Abs. 1 und 2 KStG gebotenen
Feststellungen sind, ist die Klägerin durch die Körperschaftsteuerbescheide für 1994 bis 1998 ungeachtet des
Umstands beschwert, dass die festzusetzende Körperschaftsteuer im Falle des Klageerfolgs geringer ausfallen würde
(Senatsurteile vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650; vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235,
273, BStBl II 2014, 616; vom 11. November 2014 I R 53/13, BFH/NV 2015, 686).
2. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung
(verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die
Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren
geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen
Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil
zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter
nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208,
BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen
sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02,
BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).
3. Kapitalgesellschaften verfügen steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. z.B. Senatsurteile vom
8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487; vom
31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519; vom 6. Oktober 2009
I R 39/09, BFH/NV 2010, 470; vom 12. Juni 2013 I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024;
Senatsbeschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617). Aufgrund dessen gehören von einer
Kapitalgesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter --im Streitfall das von der Klägerin erworbene Einfamilienhaus-- zum
betrieblichen Bereich und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und die hieraus erlittenen Verluste
Betriebsausgaben dar; bei späteren Veräußerungserlösen handelt es sich um Betriebseinnahmen. Aus welchen
Gründen sich die Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl.
Senatsurteile in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519).
4. Das schließt es allerdings nicht aus, dass die Verluste aus einer derartigen Investition als vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG zu qualifizieren sind (vgl. Senatsurteile vom 19. März 1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722;
vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479; vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182,
123; in BFHE 186, 540; in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519). Davon ist zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die
Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der
unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber,
wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen
der Gesellschafter handelt (vgl. Senatsurteil in BFHE 208, 519; Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 83/06,
BFH/NV 2008, 988). Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen
Einkunftserzielung und sog. Liebhaberei entwickelt worden sind (vgl. dazu Senatsurteile vom 15. Mai 2002 I R 92/00,
BFHE 199, 217; in BFHE 208, 519; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961).
5. Nach den Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 519 ist im Rahmen des insoweit anzustellenden
Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann bereit sein
wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu
(privaten) Wohnzwecken --also im privaten Interesse-- eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn
der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen
angemessenen Gewinnaufschlag erhält. Daran hält der Senat fest.
Die Richtigkeit der vorgenannten Auffassung ergibt sich zunächst daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter bestrebt sein wird, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb
grundsätzlich kein Einfamilienhaus zur Weitervermietung anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen
angemessenen Gewinnaufschlag abdeckt (Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8
KStG, verdeckte Gewinnausschüttung, Stichwort "Miete"; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 981; Stimpel in Rödder/
Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 733).
Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden geben, dass seine
Investition in ferner Zukunft einen Gewinn abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es
auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die
Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht (Senatsurteil in BFHE 199,
217). Der Senat hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann
nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich
sinnvollen Maßnahmen reagiert (Senatsurteil in BFHE 199, 217). Das heißt aber nicht, dass im Zusammenhang mit
der Prüfung einer vGA generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung gelten
würden (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 208, 519). Nicht zu folgen ist daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am Maßstab des Fremdvergleichs
akzeptables Investitionsziel wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu marktüblichen Bedingungen an den
Gesellschafter zu vermieten, wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen anfallender
Veräußerungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft verbleiben (so aber Pezzer, Finanz-Rundschau 2005, 590). Denn ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht
kostendeckenden Bedingungen nur dann ausnahmsweise in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu
beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann
(ebenso Urteil des FG Köln vom 22. Januar 2015 10 K 3204/12, EFG 2015, 843). Anders als im Bereich der Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung würde er sich dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines Totalgewinns
über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die Tatsache
einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf
die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative Rendite (aufgrund fehlender
Eigenkapitalverzinsung oder belastender Fremdkapitalzinsen) erzielen würde.
Die vorgenannten Erwägungen gelten --mit dem FG-- uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwändig
ausgestattete Einfamilienhäuser (ebenso Urteil des FG Köln in EFG 2015, 843; Frotscher, a.a.O.; Gosch, BFH/PR
2005, 212, 213; a.A. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 1012b;
Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 535; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8 Anh Rz 390; Pezzer, a.a.O.; Kuhfus, EFG
2014, 1141, 1143; Paus, GmbH-Rundschau 2005, 1600, 1601). Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von
"normalen" und aufwändig ausgestatteten Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl von berücksichtigungswürdigen
Ausstattungsmerkmalen Schwierigkeiten bereitet, hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 208, 519 klargestellt, dass
die vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92 (BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98) für den
Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei der Prüfung einer vGA nicht
zu beachten sind.
Der Senat hat im Übrigen im Urteil in BFHE 208, 519 (unter II.1.b der Entscheidungsgründe) bereits deutlich
gemacht, dass er im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch) vorliegenden
gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf
genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur Befriedigung privater Interessen des Gesellschafters
ausgeht, wenn aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum keine Anhaltspunkte für die
Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite vorgelegen haben (vgl. zur schädlichen Mitveranlassung von
Pensionszusagen aus dem Gesellschaftsverhältnis auch die Senatsurteile vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203,
114, BStBl II 2003, 926; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245).
6. Nach dem zuvor Gesagten hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Klägerin das Einfamilienhaus
nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern nur zur Befriedigung privater Interessen des C vermietet hatte. Die
Klägerin hat auch kein wirtschaftliches Konzept eingereicht, welches bezogen auf die streitbefangene Immobilie und
den jeweiligen Veranlassungszeitraum von der Erzielbarkeit eines Totalgewinns ausginge.
20 7. Die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG)
war auch geeignet, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen
(vgl. bereits Senatsurteile in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; in BFHE 208, 519). Die Vorteilseignung ergibt sich
daraus, dass C im Falle der Fremdanmietung der vergleichbaren Immobilie am Markt mit keiner höheren
(ortsüblichen) Miete belastet gewesen wäre, er aber bei einem Ankauf der betreffenden Immobilie exakt die Kosten zu
tragen gehabt hätte, die im Streitfall die Klägerin zu tragen hatte.
21 8. Nichts anderes folgt aus dem Senatsurteil vom 5. März 2008 I R 45/07 (BFH/NV 2008, 1534). Der Senat hatte dort
über einen Fall zu entscheiden, in welchem eine Kapitalgesellschaft vom Alleingesellschafter und seiner Ehefrau unter
Übernahme der laufenden Belastungen ein unbebautes Grundstück erworben hatte, nachdem der Plan der Eheleute,
dort ein Gebäude zu errichten, durch die Ablehnung des Bauantrages fehlgeschlagen war. Der Senat hat zwar
hinsichtlich des laufenden Finanzierungsaufwands der Klägerin für die Anschaffungskosten das Vorliegen einer vGA
mit der Begründung verneint, dass die Kapitalgesellschaft das unbebaute Grundstück nicht unterhalten, sondern nur
gehalten habe. Eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis sei nicht ersichtlich. Insbesondere sei die
Kapitalgesellschaft nicht im Lebenshaltungsbereich des Gesellschafters tätig geworden; der laufende
Unterhaltungsaufwand sei allein durch die unternehmerische Entscheidung, das erworbene Grundstück zu behalten,
veranlasst. Hiervon abweichend hat die Klägerin die streitbefangene Immobilie an C zur Befriedigung privater
Interessen des C --und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst-- vermietet.
22 9. Das FG hat die anzusetzende vGA für die Streitjahre auch der Höhe nach zutreffend überschlägig dahingehend
ermittelt, dass die pro Jahr anzusetzende Kostenmiete ca. 58.000 DM betrage, während von C aber nur 21.000 DM
Miete gezahlt worden seien. Der Senat verweist auch insoweit auf sein Urteil in BFHE 208, 519, dessen Grundsätze
er mit seinem Urteil in BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024 (dort Rz 27) nicht aufgegeben hat (zweifelnd aber
Rengers, a.a.O.). Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist danach die Verordnung über
wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz i.d.F. vom 12. Oktober 1990 (BGBl I
1990, 2178) --Zweite Berechnungsverordnung-- (II. BV), wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft
unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (Absetzungen für Abnutzung --AfA-- für
Baudenkmäler nach § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990, heute gemäß § 7i EStG), hiervon
abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§ 7 EStG) übersteigen (Senatsurteil in BFHE
182, 123). Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20
Abs. 1 und § 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV). Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen
angemessenen Gewinnaufschlag verlangen (Senatsurteil in BFHE 182, 123). Von diesen Grundsätzen ist auch das
FG bei der Ermittlung der Höhe der vGA ausgegangen, weshalb der Senat von weiteren Ausführungen absieht. Die
Ermittlung ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Da sich danach bezogen auf die für die Vermietung des
Einfamilienhauses an C für die Streitjahre der Höhe nach anzusetzenden vGA --und schon ohne Berücksichtigung der
Tatsache, dass das FG bei seiner Ermittlung von einem um 50.000 DM zu niedrigen Kapitalaufwand für den Erwerb
der Immobilie ausgegangen ist-- Mehrbeträge gegenüber der vom FA vorgenommenen Festsetzung ergeben, kommt
es auf die Frage, ob das FA zu Recht auch vGA bezogen auf die Anmietung der Halle in A-Stadt (Niederlande)
angesetzt hat, nicht mehr an, da die vorgenannten Mehrbeträge die vom FA ermittelten vGA betreffend die
Hallenmiete übersteigen.
10. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Art:

Entscheidung, Urteil

Gericht:

BFH

Erscheinungsdatum:

27.07.2016

Aktenzeichen:

I R 71/15

Rechtsgebiete:

Einkommens- und Körperschaftssteuer

Normen in Titel:

KStG § 8 Abs. 1 u. 3 S. 2; EStG §§ 4 Abs. 1 S. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2